Косвенный дух и такая же буква
------------------------------------------------------------------
В "Бухгалтере" № 30(ч. II)-31'2002 (с. 6-37) были опубликованы
Методические рекомендации определения сумм налоговых обязательств
по косвенным методам (утверждены приказом ГНАУ от 05.07.2002 г.
№ 312/ДСП ( v0312225-02 )). Многие оригинальные решения, предло-
женные ГНАУ в данном документе, были оценены нами по
достоинству (см. там же, с. 37-38).
Однако, откровенно говоря, расчеты налога на рекламу исходя из
тиража издания, путаница со ставкой НДС ("изнутри" 20% или 20%
"снаружи") и расчет налога на прибыль и НДС прямо пропорционально
отклонениям зарплаты на предприятии от среднеотраслевой -
воспринимаются скорее как забавные мелочи. Мол, не разобрались
ребята, быстро писали, плохо учились, не всегда думали и т. п. В
общем, никто всерьез эти Методрекомендации не воспринял.
А зря! Ведь под шумок, прикрываясь алгоритмами расчета
ресурсных, рентных платежей и местных налогов (эти очень важные
для бюджета страны фрагменты занимают приблизительно треть
всех Методрекомендации), ГНАУ расширила перечень оснований
для применения косвенных методов. В итоге после выхода
Методрекомендации эти методы стали угрожать гораздо большему
количеству налогоплательщиков, чем это предполагал законодатель.
Причем нужно отметить, что акция по расширению проведена
достаточно искусно. Исходя из п. 2.3 Методрекомендации (см. там
же, с. 7) косвенные методы применяются, только если:
1) плательщик не представил декларацию в установленные сроки и
при этом:
а) налоговый орган не может установить его фактическое
местонахождение;
либо
б) налогоплательщик уклоняется от представления необходимой
информации;
либо
в) налогоплательщик не ведет налоговый учет или у него
отсутствуют первичные документы;
2) в ходе документальной проверки расчеты, приведенные в
декларации, не подтверждаются имеющимися документами учета.
Более того, в последнем абзаце п. 2.3 особо подчеркивается:
"В других случаях применение косвенных методов определения
налогового обязательства не допускается".
Итак, создается впечатление, что Методрекомендации полностью
соответствуют п/п. 4.3.1 Закона "О порядке погашения..."!
Однако это - только на первый взгляд. Расширяя сферу
применения косвенных методов, ГНАУ взялась за второе основание,
пытаясь истолковать его максимально полезно для бюджета. Это
намерение ГНАУ вполне объяснимо, ведь попасть под первое основание
аккуратному налогоплательщику крайне затруднительно.
Итак, в Методрекомендациях налоговики приводят два примера,
когда, на их взгляд, расчеты, приведенные в декларации, считаются
не подтвержденными документами учета:
1) "в ходе оперативной проверки автостоянки (АС) на 220 мест
установлен факт невыдачи чека при оплате услуг. Это дало основание
для допущения, что АС скрывает часть выручки, не пробивая чеки
клиентам. Соответственно, у АС отсутствует часть документов,
которые могут подтвердить расчеты налоговых обязательств по налогу
на прибыль и НДС (основание для применения косвенного метода)";
2) "при проверке ООО "Мир" установлено, что предприятие в 2001
году отчиталось в налоговой инспекции, но предприятием налоговый
учет не велся, первичные документы отсутствуют".
Чувствуете разницу?
Вряд ли кто-то удивится, что герой второго примера (ООО "Мир")
попал под косвенные методы. Его поведение действительно дает
основания для их применения: данные расчета не подтверждаются
документами учета (ибо первичных документов нет как таковых).
Теперь внимательнее взглянем на первый пример. По сути
налоговики хотят применять косвенные методы в ситуации, когда
задекларированные цифры отличаются от реальных показателей,
которые должны были значиться в декларации, если бы предприятие
надлежащим образом вело свой налоговый учет.
Правильно ли это? На наш взгляд, нет. Еще раз напомним: по
Закону посчитать налоги по косвенным методам можно было бы только
в ситуации, когда в ходе документальной проверки выявлено
расхождение между задекларированными цифрами и цифрами по
документам учета. В случае с автостоянкой такого расхождения нет.
Ведь первичные документы на сумму неоприходованной выручки
отсутствуют, а значит, данные из декларации точно соответствуют
имеющейся первичке.
Вполне может быть, что в ситуации, когда при проверке
обнаруживаются операции, не отраженные в первичном учете,
косвенные методы, с точки зрения налогового инспектора, очень
несправедливыми и не выглядели бы. Однако в Законе такого
основания нет. А дописывать Закон налоговики права не имеют. Даже
когда Закон - с изъянами. Это особенно очевидно с учетом правила о
конфликте интересов. Кстати, предприятие в такой ситуации
безнаказанным не остается: никто не мешает подобную неучтенку
обложить налогами, а самого нарушителя оштрафовать.
Что же это за основание: "плательщик налогов не подтверждает
расчеты, приведенные в декларации, имеющимися документами учета"?
По нашему мнению, его нужно понимать так: данные в декларации
есть, однако плательщик не может обосновать их первичными
документами. Обосновать же цифры в декларации нельзя только в
случае, когда первичные документы отсутствуют полностью или
частично (по любым причинам - например, предприятие не вело
налоговый учет, документы утеряны или уничтожены). Скажем, если
предприятие нарисовало в декларации налоги в сумме 10 грн., но не
имеет первичных документов, то налоговый орган не может проверить
эту цифру документально. Вот тогда и приходится прибегать к
косвенным методам.
Если же ГНАУ собирается опираться не на букву закона, а на его
дух (к тому же весьма произвольно понимаемый), то интересно, как
поведут себя налоговики в другой ситуации. Ведь основание для
применения косвенных методов - в том виде, как оно сформулировано
в Законе,- в принципе оставляет широкие возможности для
злоупотреблений. Например, возникает вопрос: можно ли прибегать к
косвенным методам, если по первичным документам ваши налоги
составляют 10 грн., а по декларации, предположим, 5 грн. или 20
грн.? Формально - можно. Ведь данные расчета первичкой не
подтверждаются (не подтверждаются - поскольку не являются
достоверными, истинными). Но будет ли это правильно? Нет. Ведь
вполне возможна ошибка в расчетах, приведшая к занижению или
завышению суммы налогов в декларации. Ну и при чем тут косвенные
методы? В этом случае ГНАУ должна исходя из первички либо
доначислить налог, либо уменьшить начисление. Если же в подобных
случаях применять косвенные методы, то теряется всякий смысл в
первичных документах. Любая ошибка (расхождение) дает основания
для подсчета налогов без использования первички.
Ну, и при таком подходе вообще всякое предприятие -
потенциальный клиент для применения косвенных методов. И даже не
надо сильно напрягаться - например, ловить налогоплательщика на
продаже неоприходованной продукции. Ошибки ведь есть у всех.
Скажем, приходит налоговик на предприятие и говорит: "Вот вы
поставили в валовые затраты сумму расходов на мобильную связь. На
самом деле права такого вы не имели, ибо не доказали связь этих
расходов с хоздеятельностью. Значит, по документам учета ваши
валовые затраты составляют 200 грн., в то время как
задекларировали вы их в сумме 300 грн. (то есть определили их с
учетом расходов на мобильную связь). Следовательно, у вас
существует расхождение между документами учета и задекларирован-
ными данными. Поэтому мы посчитаем ваши налоги по товарообороту
соседнего магазина. А буква закона важнее духа... по крайней
мере - в данном случае".
Да, последовательности от них ждать не приходится...
В завершение выразим надежду увидеть по вопросу об основаниях
для применения косвенных методов разъяснения Комитета ВР по
вопросам финансов и банковской деятельности и Госкомпредпринима-
тельства. Всё-таки, согласитесь, это не самая пустяковая проблема.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 35, стр. 30
[19.09.2002]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------