Между прочим, ст. 49 ГК говорит о противности сделок интересам
именно социалистического государства (а отнюдь не Украины. То
есть сделке достаточно быть противной интересам, например,
Северной Кореи)
------------------------------------------------------------------
В развитие нашего комментария к разъяснению ВАС от 12.05.95 г.
№ 02-5/451 ( v_451800-95 ) с изменениями, внесенными разъяснением
ВХС от 31.05.2002 г. № 04-5/609 ( v_609600-02 ) (см. "Бухгалтер"
№ 33'2002, с. 8-14), хотелось бы рассмотреть вопрос о полномочиях
ГНИ по признанию сделок недействительными и взысканию полученного
по таким сделкам в доход государства. Данная проблема издавна
считалась камнем преткновения во взаимоотношениях между платель-
щиками налогов и собственно налоговиками.
Начать, наверное, следует с Гражданского кодекса, который
называет два правовых последствия недействительности сделок
(правда, оставляя возможность и для установления иных последствий
в действующем законодательстве):
а) двусторонняя реституция (возврат сторонами всего
полученного по сделке). Предусмотрена, в частности, в случае
признания сделки не соответствующей требованиям закона (ст. 48
ГК);
б) изъятие полученного по сделке в доход государства (ст. 49
ГК). Возможно в случае умышленного совершения сделок,
противоречащих интересам государства и общества. Примерный круг
такого рода сделок обозначен в разъяснении ВАС от 12.03.99 г. №
02-5/111 ( v_111800-99 ) {1} и постановлении Пленума Верховного
Суда Украины от 28.04.78 г. № 3 ( v0003700-78 ). Упоминаются в
них и сделки, направленные на уклонение от уплаты налогов.
Но поскольку доказывание умысла в действиях сторон - дело
весьма хлопотное, то, соответственно, ст. 49 всплывала в судебной
практике нечасто.
Впрочем, после того как ВХС разрешил применять ст. 49 к
сделкам с предприятиями, зарегистрированными на подставных лиц или
на утерянные документы, её популярность в кругах налоговиков
может возрасти. Об этом, кстати, свидетельствуют Методические
рекомендации относительно организации борьбы с "фиктивными" и
"транзитными" предприятиями, разработанные ГНАУ (см. её письмо от
03.06.2002 г. № 8742/7/26-9517 ( v8742225-02 ) в "Бухгалтере" №
23-24'2002 на с. 10-13), в которых работникам ГНИ настоятельно
рекомендуется активизировать подачу исков по ст. 49 ГК.
Однако мы отвлеклись. Проблема содержится в п. 11 ст. 10
Закона "О государственной налоговой службе в Украине" ( 509-12 )
(далее - Закон) {2}, который предоставляет налоговым органам
полномочия подавать в суды иски о признании сделок недействи-
тельными и взыскании в доход государства средств, полученных
по таким сделкам.
В течение продолжительного времени взыскание выручки в доход
государства считалось самостоятельным правовым последствием
признания сделки недействительной - вне зависимости от того, какая
норма ГК - ст. 48 или 49 - послужила для этого основанием. Такой
оригинальный подход основывался на том же разъяснении ВАС от
12.05.95 г. № 02-5/451 ( v_451800-95 ) (в редакции разъяснения от
14.05.97 г. № 02-5/164) ( v_164800-97 ) {3}:
"В случаях, предусмотренных пунктом 11 статьи 10 Закона
Украины "О государственной налоговой службе в Украине", вопросы о
признании сделок недействительными должны решаться в соответствии
с требованиями главы 3 Гражданского кодекса Украины, определяющей,
в частности, основания признания сделок недействительными. Что
касается последствий признания сделки недействительной, то в
данных случаях они наступают в виде взыскания в доход государства
полученных по сделке средств. Указанный Закон не ставит
наступление таких последствий в зависимость от наличия у сторон
умысла и от того обстоятельства, кому были реализованы товары
(продукция) - юридическим лицам или гражданам, и не
предусматривает обращения взыскания в пользу государства на
полученное по сделке имущество.
Следовательно, в случае представления налоговой инспекцией
доказательств несоответствия сделки требованиям закона и размера
полученных её сторонами денежных сумм арбитражный суд принимает
решение о признании сделки недействительной и о взыскании в доход
государства полученных по сделке средств".
Согласно указанному разъяснению налоговикам было достаточно
лишь доказать факт несоответствия сделки требованиям закона (а это
гораздо проще, нежели обосновывать её антиобщественный характер,
да еще и умысел сторон) - чтобы наказать участников такой сделки и
пополнить бюджет.
В данной интерпретации п. 11 ст. 10 Закона выступает как
новое, отличное от ст. 48 и 49 ГК правовое последствие
недействительности сделки.
Следует отметить, что подобная трактовка Закона многими
специалистами не разделялась {4}. Суть их доводов состоит в
следующем.
Да, в ст. 48 ГК оговаривается возможность применения
реституции, "если иные последствия недействительности сделки не
предусмотрены законом".
Тем не менее ст. 10 Закона по своей сути не является
материальной нормой, устанавливающей подобные последствия. Она
является нормой процессуальной, поскольку в ней всего лишь
говорится о функциях, полномочиях органов налоговой службы. Эти
полномочия могут быть реализованы лишь при условии, что в ст. 48
или 49 ГК или в другой материальной норме закреплена возможность
взыскания средств в доход государства как самостоятельное правовое
последствие недействительности сделок.
Видимо, ВХС наконец прислушался к указанным аргументам. В 2002
году текст упомянутого разъяснения подвергся кардинальной
переработке (см. разъяснение ВХС ( v_609600-02 ) от 31.05.2002 г.
№ 04-5/609 в "Бухгалтере" № 33'2002 на с. 11-12). Теперь пассаж
касательно признания сделок недействительными выглядит совершенно
иначе:
"Вопросы об основаниях признания сделок недействительными
(пункт 11 статьи 10 Закона) должны решаться в соответствии
с требованиями главы 3 Гражданского кодекса Украины, других
актов законодательства и с учетом задач налоговых органов,
предусмотренных абзацем вторым статьи 2 Закона {5}.
Соответствующая норма названного Кодекса или другого нормативно-
правового акта, на основании которой сделка признается недействи-
тельной, применяется в зависимости от конкретных обстоятельств,
связанных с нарушением требований законодательства о налогах и
уклонением от их уплаты.
Что же касается последствий признания сделки недействительной,
то в данных случаях они наступают на основании статьи 49
Гражданского кодекса Украины. При рассмотрении соответствующих дел
необходимо учитывать изложенное в разъяснении президиума Высшего
хозяйственного суда Украины от 26.04.2002 № 04-5/491 "О внесении
изменений и дополнений в разъяснение президиума Высшего
арбитражного суда Украины от 12.03.99 № 02-5/111 "О некоторых
вопросах практики разрешения споров, связанных с признанием сделок
недействительными" ( v_491600-02 ).
То есть по прошествии 5 лет таки оказалось, что взыскание
средств - никакая не самостоятельная санкция, навешенная
на правовые основания признания сделки недействительной,
предусмотренные в ГК. ВХС по сути признал, что взыскание выручки
является лишь разновидностью правовых последствий, описанных в ст.
49 ГК. В таком случае резонно предположить, что и правовые
основания для взыскания выручки мы должны черпать из той же ст.
49, и только ими (а не всею главою 3) очерчивать компетенцию ГНАУ
в вопросе обращения в суд для признания сделок недействительными.
А если сделка лишь противоречит закону, однако интересам
государства и общества не противна, то налоговики не могут
обращаться с иском в суд о признании её недействительной. Ведь ст.
48 ГК им неподвластна. Конечно же, не всё прозрачно и в новой
редакции разъяснения. Например, её можно прочесть следующим
образом: ВХС вначале разрешает налоговикам признавать
недействительными сделки, упомянутые в главе 3 ГК, затем сужает
круг своего рассуждения до сделок, связанных с налоговыми
нарушениями, и применительно к последним упоминает о ст. 49.
А можно предположить и более одиозную трактовку: правовые
основания для недействительности сделок налоговики могут брать из
любой статьи главы 3 ГК, а последствие для всего этого - всегда
ст. 49.
Однако в последнем рассуждении есть небольшой изъян. Если
налоговики могут подавать иски о признании недействительными любых
сделок, то почему тогда ВХС рассматривает их компетенцию лишь в
контексте нарушений законодательства о налогах и уклонении от их
уплаты?
Этот самый контекст позволяет нам обосновать иной, более
смелый вариант прочтения разъяснения ВХС. Ради этого нам нужно
отвлечься от привычных стереотипов и задаться вопросом: так ли уж
безграничны полномочия ГНИ?
Уместно вспомнить, что ст. 2 Закона ограничивает круг задач
налоговой службы контролем за уплатой налогов и неналоговых
платежей. По идее, и функции налоговиков, очерченные ст. 10
Закона, должны быть направлены на выполнение поставленных перед
ними задач. А если вспомнить, что по ст. 49 ГК признаются
недействительными, в частности, сделки, направленные на уклонение
от уплаты налогов, то начинаешь понимать истинный смысл и
предназначение п. 11 ст. 10 Закона. Выходит, полномочия
налоговиков касаются лишь тех видов сделок, которые направлены на
уклонение от уплаты налогов, и именно поэтому в п. 11 ст. 10
Закона фигурирует "взыскание в доход государства средств,
полученных по таким сделкам"! Что касается других изъянов в
содержании сделок, то они находятся вне компетенции органов
налоговой службы.
Правда, предложенный нами подход (о тождестве задач и функций
налоговой службы) не может объяснить, почему, например,
налоговикам поручен контроль за наличием у предприятия лицензий
или же дано право подавать иски о взыскании безосновательно
полученных средств? Ведь указанные полномочия не укладываются в
рамки контроля за уплатой налогов!
Так что мы не можем ручаться, что последнее наше прочтение -
самое правильное. Но, согласитесь, немалая доля логики (и
справедливости!) в нем имеется. С какой это стати налоговики
берутся решать, какая сделка соответствует закону, а какая нет? Им
что, своей основной работы не хватает? А (не) действительность
сделки пусть будет заботой самих её участников. {2}
{1} См. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 10-16.
{2} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 12т.
{3} См. "Бухгалтер" № 17'99, с. 37.
{4} См., например, "Бухгалтер" № 5'97, с. 10-11, и 6'97, с.
16-17.
{5} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 9т. - Д. М.
{6} Кстати, выявив нарушение, ГНИ может сигнализировать
соответствующему компетентному государственному органу о
необходимости призвать нарушителей к ответу.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 35, стр. 32
[19.09.2002]
Дмитрий Михайленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------