Бухгалтерский и налоговый учет полученных и выплаченных
дивидендов
------------------------------------------------------------------
Нормативные документы:
1. Закон Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91 г.
№ 1576 ( 1576-12 ) (далее - Закон о хозобществах);
2. Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон о НДС);
3. Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о
Прибыли);
4. Декрет Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге
с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ) (далее - Декрет о
подоходном налоге);
5. Декрет Кабинета Министров Украины "О системе валютного
регулирования и валютного контроля" от 19.02.93 г. № 15-93
( 15-93 ) (далее - Декрет № 15-93);
6. Порядок составления декларации о прибыли предприятия в
редакции Приказа Государственной налоговой администрации Украины
от 21.01.98 г. № 37 ( z0094-98 ) (далее - Порядок составления
декларации о прибыли);
7. Порядок заполнения и подачи юридическими лицами всех форм
собственности и физическими лицами - субъектами
предпринимательской деятельности справки ф. № 8ДР, утвержденный
Приказом Государственной налоговой администрации Украины
от 06.01.99 г. № 10 ( z0163-99 ) (далее - Порядок № 10);
8. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход",
утвержденное Приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г.
№ 290 ( z0860-99 ) (далее - П(С)БУ "Доход");
9. Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденная Приказом Министерства
финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 ( z0892-99 ) (далее -
Инструкция № 291);
10. Постановление Правления Национального банка Украины "О
введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте в
пользу резидентов" от 4 сентября 1998 г. № 349 (далее -
Постановление № 349 ( v0575500-98 )).
Вопросы распределения прибыли и определения оптимальной суммы
дивидендов, подлежащих выплате, возникают перед акционерами
(собственниками) при проведении ежегодного общего собрания
хозяйственного общества.
Что же представляют собой дивиденды?
В соответствии с П(С)БУ "Доход" дивиденды - это часть чистой
прибыли, распределенная между участниками (собственниками) в
соответствии с долей их участия в собственном капитале
предприятия. Достаточно близкое определение понятия дивиденды
содержит и Закон о Прибыли ( 283/97-ВР ). Согласно п. 1.9 ст. 1
этого Закона дивиденды - это платеж, который осуществляется
юридическим лицом в пользу собственников (доверенных лиц
собственника) корпоративных прав или инвестиционных сертификатов,
эмитированных таким юридическим лицом, в связи с распределением
части его прибыли. При этом под корпоративными правами понимается
право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица
или его долю (пай), включая права на управление, получение
соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также
активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим
законодательством, независимо от того, создано ли такое
юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия,
основанного на собственности одного юридического или физического
лица, или в других организационно-правовых формах (п. 1.8 ст. 1
Закона о Прибыли ( 283/97-ВР )).
Согласно Инструкции № 291 в бухгалтерском учете предприятия -
владельца корпоративных прав учет начисленных дивидендов,
подлежащих получению, ведется по дебету счета 37 "Расчеты с
разными дебиторами", субсчет 373 "Расчеты по начисленным доходам".
В качестве корреспондирующего счета используется счет 73 "Прочие
финансовые доходы", субсчет 731 "Дивиденды полученные" (если
дивиденды получаются от предприятия, которое не является
ассоциированным, дочерним или совместным по отношению к
предприятию - получателю дивидендов).
У эмитента корпоративных прав начисление дивидендов отражается
по дебету счета 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)",
субсчет 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде".
Увеличение задолженности предприятия перед учредителями и
участниками общества по начисленным за счет прибыли или других
источников дивидендам отражается по кредиту счета 67 "Расчеты с
участниками", субсчет 671 "Расчеты по начисленным дивидендам".
При получении дивидендов физическими или юридическими лицами
порядок их налогообложения будет следующим:
1) получение дивидендов юридическими лицами: если из суммы
дивидендов был удержан налог на прибыль согласно Закону о Прибыли
( 283/97-ВР ) (30%) или дивиденды были выплачены в виде акций,
эмитированных предприятием, которое начисляет дивиденды, при
условии, что такая выплата никаким образом не изменяет пропорций
(долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде
предприятия-эмитента, то такие дивиденды уже не включаются в
состав валового дохода предприятия-получателя (п. 7.8.6 Закона о
Прибыли ( 283/97-ВР )). Следовательно, в иных случаях полученные
дивиденды включаются в состав валового дохода и облагаются налогом
на прибыль на общих основаниях;
2) получение дивидендов физическими лицами: если из суммы
дивидендов был удержан налог на прибыль согласно Закону о Прибыли
( 283/97-ВР ) (30%), то такие дивиденды уже не включаются в
совокупный налогооблагаемый доход физического лица - получателя
(пп. "т" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге ( 13-92 )).
Поскольку суммы дивидендов не облагаются подоходным налогом и не
связаны с оплатой труда, то на них не начисляются и из них не
удерживаются сборы (взносы) в Пенсионный фонд и в фонды
обязательного государственного социального страхования.
Если же эмитентом корпоративных прав осуществляется выплата
дивидендов, то при обложении этой операции налогом на прибыль
необходимо руководствоваться п. 7.8 ст. 7 Закона о Прибыли
( 283/97-ВР ):
1) эмитент корпоративных прав выплачивает дивиденды владельцу
корпоративных прав пропорционально его доле в уставном фонде
предприятия-эмитента независимо от того, была ли деятельность
такого предприятия-эмитента прибыльной на протяжении отчетного
периода при наличии других собственных источников для выплаты
дивидендов. Следует отметить, что эта норма противоречит ст. 37
Закона о хозобществах ( 1576-12 ), согласно которой в уставе
акционерных обществ должно быть указано, что дивиденды
выплачиваются один раз в год по результатам календарного года;
2) налогоплательщик-эмитент при выплате дивидендов своим
акционерам (собственникам) должен начислить и удержать налог на
дивиденды в размере 30 процентов начисленной суммы выплат за счет
таких выплат независимо от того, является ли эмитент плательщиком
налога на прибыль. Указанный налог вносится в бюджет до/или
одновременно с выплатой дивидендов;
3) платежный документ, который предоставляется
налогоплательщиком банку, должен отражать сумму дивидендов,
подлежащих выплате, а также удержанную сумму налога на дивиденды.
Банк не имеет права принимать к исполнению платежный документ, не
отвечающий указанным требованиям;
4) налогоплательщик-эмитент уменьшает сумму начисленного
налога на прибыль на сумму внесенного в бюджет налога на
дивиденды;
5) если сумма уплаченного налога на дивиденды превышает сумму
налоговых обязательств предприятия-эмитента по налогу на прибыль
отчетного периода, разница переносится на уменьшение обязательств
по налогу на прибыль такого предприятия в будущих налоговых
периодах в порядке, предусмотренном статьей 6 Закона о Прибыли
( 283/97-ВР ) (т. е. разрешается уменьшить объект налогообложения
следующего отчетного квартала, а также каждого из следующих
двадцати отчетных кварталов до полного погашения отрицательного
значения объекта налогообложения);
6) налог на дивиденды не применяется в случае выплаты
дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных предприятием,
которое начисляет дивиденды, при условии, что такая выплата
никаким образом не изменяет пропорций (долей) участия всех
акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента и
в случае выплаты дивидендов в пользу институтов совместного
инвестирования, а также при выплате дивидендов в пользу
нерезидентов, которые облагаются в порядке, определенном пунктом
13.7 статьи 13 Закона о Прибыли ( 283/97-ВР ).
При обложении налогом на добавленную стоимость необходимо
учесть, что в соответствии с пп. 3.2.7 ст. 3 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) не являются объектом налогообложения операции по
выплате дивидендов в денежной форме или в форме ценных бумаг
(корпоративных прав).
Отметим также, что при начислении дивидендов и последующей их
выплате физическим лицам предприятие в соответствии с пп. 2.6.12
п. 2 Порядка № 10 должно отразить выплаченную сумму дивидендов в
графе 3 "Сумма выплаченного дохода" справки по форме № 8ДР.
Пример 1.
Выплата дивидендов резидентам (физическим и юридическим
лицам) на простые акции
1. На общем собрании акционеров принято решение часть прибыли
акционерного общества за прошлый год в сумме 300000 грн. направить
на выплату дивидендов, из них 60000 грн. - акционеру -
юридическому лицу, 240000 грн. - акционерам - физическим лицам.
2. Собрание акционеров и выплата дивидендов происходили в
первом квартале текущего года.
Бухгалтерские записи по выплате и получению дивидендов см. в
таблице 1.
Таблица 1
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| № | Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма | Валовые| Валовые|
|п/п| | | | | доходы | расходы|
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| УЧЕТ У АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА - ПЛАТЕЛЬЩИКА ДИВИДЕНДОВ |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 1 | Отражено начисление | 443 | 671 | 300000| - | - |
| | дивидендов по | | | | | |
| | результатам | | | | | |
| | деятельности АО в | | | | | |
| | прошлом году | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 2 | Удержан налог на | 671 | 641 | 90000| - | - |
| | дивиденды | | | | | |
| | 300000 x 30% = 90000 | | | | | |
| | грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 3 | Перечислен налог на | 641 | 311 | 90000| - | - |
| | дивиденды в бюджет | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 4 | Перечислены дивиденды| 671 | 311 | 42000| - | - |
| | акционеру - | | | | | |
| | юридическому лицу (за| | | | | |
| | вычетом удержанного | | | | | |
| | налога на дивиденды) | | | | | |
| | 60000 - (60000 x 30%)| | | | | |
| | = 42000 грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 5 | Перечислены дивиденды| 671 | 311 | 168000| - | - |
| | акционерам - | | | | | |
| | физическим лицам (за | | | | | |
| | вычетом удержанного | | | | | |
| | налога на дивиденды) | | | | | |
| | 240000 - (240000 x | | | | | |
| | x 30%) = 168000 грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 6 | Списана | 441 | 443 | 300000| - | - |
| | использованная в | | | | | |
| | отчетном периоде | | | | | |
| | прибыль | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| УЧЕТ ПОЛУЧЕННЫХ ДИВИДЕНДОВ У АКЦИОНЕРА - ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 1 | Отражена сумма | 373 | 731 | 42000| - | - |
| | дивидендов, | | | | | |
| | подлежащих получению | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 2 | Поступили дивиденды | 311 | 373 | 42000| - | - |
| | на текущий счет | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 3 | Отражен финансовый | 731 | 792 | 42000| - | - |
| | результат | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
Если дивиденды выплачиваются нерезиденту, применяется
несколько иной порядок налогообложения. Согласно п. 13.2 и 13.7
ст. 13 Закона о Прибыли ( 283/97-ВР ) доходы нерезидентов,
полученные в виде дивидендов, начисленных на корпоративные права,
эмитированные резидентами, облагаются в следующем порядке:
1) налог на репатриацию с суммы дивидендов не удерживается;
2) суммы дивидендов облагаются поставке 15% от начисленной
суммы выплаты за счет такой выплаты, если иное не предусмотрено
нормами международных соглашений, вступивших в силу. Уплата налога
осуществляется до/или в момент выплаты дивидендов при их
репатриации за границу, но не позднее уплаты налога по результатам
налогового периода, в котором состоялось начисление таких
дивидендов;
3) эмитент корпоративных прав осуществляет выплаты дивидендов
нерезиденту пропорционально его доле в уставном фонде за счет
прибыли, остающейся в распоряжении такого эмитента после
налогообложения;
4) при выплате дивидендов нерезидентам необходимо учитывать
также следующее (п. 13.7 "в" ст. 13 Закона о Прибыли
( 283/97-ВР )):
а) не разрешается выплачивать дивиденды за счет иных
собственных источников, если деятельность предприятия-резидента
была убыточной;
б) налог на дивиденды по ставке 30%, предусмотренный пп. 7.8.2
ст. 7 Закона о Прибыли ( 283/97-ВР ), с нерезидентов не
удерживается согласно пп. 7.8.5 ст. 7 этого Закона;
в) налогоплательщику-эмитенту не разрешается уменьшать сумму
начисленного налога на прибыль на сумму внесенного в бюджет налога
при выплате дивидендов нерезиденту.
В пункте 4 "а" ст. 5 Декрета № 15-93 ( 15-93 ) предусмотрено,
что если резидент перечисляет нерезиденту доход от иностранных
инвестиций (например, дивиденды) и при этом платежи осуществляются
в иностранной валюте, то получать индивидуальную лицензию НБУ на
осуществление разовой валютной операции не требуется.
Пример 2.
Выплата дивидендов на простые акции юридическому лицу -
нерезиденту и юридическим лицам - резидентам
1. На общем собрании акционеров принято решение часть прибыли
акционерного общества за прошлый год в сумме 88510 грн. направить
на выплату дивидендов, из них 70808 грн. - акционерам-резидентам,
17702 грн. - акционеру-нерезиденту.
2. Со страной нерезидента действует Конвенция об избежании
двойного налогообложения, в соответствии которой при выплате
дивидендов удерживается налог по ставке 5%.
3. Курс НБУ на дату собрания акционеров - 5,3 грн./долл. США.
4. Индивидуальная лицензия НБУ на осуществление разовой
валютной операции (выплату нерезиденту дивидендов в гривнях) у
предприятия отсутствует, и собрание акционеров приняло решение
выплатить нерезиденту дивиденды в долларах США.
5. Фактически нерезиденту следует перечислить (за минусом
удержанного налога с дивидендов 5% - 885,1 грн.) сумму 3173 долл.
США:
(17702 - 885,1) : 5,3 = 3173 долл. США
6. Начисление дивидендов происходит в одном квартале,
фактическая выплата - в другом.
Бухгалтерские записи по начислению и выплате дивидендов см. в
таблице 2.
Таблица 2
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| № | Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма | Валовые|Валовые|
|п/п| | | | | доходы |расходы|
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| КВАРТАЛ 1 |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 1 | Отражено начисление | 443 | 6711| 70808| - | - |
| | дивидендов резидентам| | | | | |
| | - 70808 грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 2 | Отражено начисление | 443 | 6711| 17702| - | - |
| | дивидендов | | | | | |
| | нерезиденту - | | | | | |
| | 17702 грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 3 | Удержан налог на | 6711| 641 | 21242,4| - | - |
| | дивиденды, подлежащие| | | | | |
| | выплате резидентам | | | | | |
| | (ставка - 30%) | | | | | |
| | 70808 x 30% = 21242,4| | | | | |
| | грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 4 | Удержан налог на | 6711| 641 | 885,1| - | - |
| | дивиденды, подлежащих| | | | | |
| | выплате нерезиденту | | | | | |
| | (ставка - 5%) | | | | | |
| | 17702 x 5% = 885,1 | | | | | |
| | грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 5 | Отражен в учете | 6711| 6712| 16816,9| - | - |
| | перевод задолженности| | {1} | /3173$/| | |
| | по дивидендам, | | | | | |
| | подлежащей | | | | | |
| | перечислению | | | | | |
| | нерезиденту в | | | | | |
| | долларах США, из | | | | | |
| | гривневого | | | | | |
| | эквивалента в | | | | | |
| | валютный эквивалент, | | | | | |
| | курс НБУ | | | | | |
| | 5,3 грн./долл.: | | | | | |
| | (17702 - 885,1) : | | | | | |
| | : 5,= 3173 долл. США | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 6 | Начислена в конце | 6712| 744 | 31,73| {2} | - |
| | квартала курсовая | | | | | |
| | разница на сумму | | | | | |
| | задолженности по | | | | | |
| | дивидендам, | | | | | |
| | подлежащим выплате | | | | | |
| | нерезиденту, курс | | | | | |
| | НБУ - 5,29 грн./долл.| | | | | |
| | 3173 x (5,29 - 5,3) =| | | | | |
| | = -31,73 грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 7 | Списана | 441 | 443 | 88510| - | - |
| | использованная в | | | | | |
| | отчетном периоде | | | | | |
| | прибыль | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| КВАРТАЛ 2 |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 1 | Перечислен в апреле | 641 | 311 | 22127,5| - | - |
| | в бюджет налог на | | | | | |
| | дивиденды, подлежащие| | | | | |
| | выплате резидентам и | | | | | |
| | нерезиденту 21242,4 +| | | | | |
| | + 885,1 = 22127,5грн.| | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 2 | Перечислены дивиденды| 6711| 311 | 49565,6| - | - |
| | резидентам (за | | | | | |
| | вычетом удержанного | | | | | |
| | налога на дивиденды) | | | | | |
| | 70808 - 21242,4 = | | | | | |
| | = 49565,6 грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 3 | Рассчитана курсовая | 974 | 6712| 15,87| - | {2} |
| | разница на дату | | | | | |
| | перечисления | | | | | |
| | дивидендов | | | | | |
| | нерезиденту, | | | | | |
| | курс НБУ - | | | | | |
| | 5,295 грн./долл. | | | | | |
| | 3173 x (5,295 - 5,29)| | | | | |
| | = 15,87 грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 4 | Перечислены дивиденды| 6712| 312 |16801,04| - | - |
| | нерезиденту, | | | /3173$/| | |
| | курс НБУ - | | | | | |
| | 5,295 грн./долл. | | | | | |
| | 3173 x 5,295 = | | | | | |
| | = 16801,04 грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
В случае выплаты дивидендов собственнику частного предприятия
необходимо учитывать следующее. Со дня вступления в силу Закона
Украины от 02.03.2000 г. № 1523-III ( 1523-14 ) "О внесении
изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам
налогообложения", которым внесены изменения в Закон о Прибыли
( 283/97-ВР ), понятие "корпоративные права", определенное в
п. 1.8 ст. 1 вышеуказанного Закона, стало распространяться и на
предприятия, основанные на собственности одного физического лица.
Следовательно, в случае принятия решения о выплате дивидендов
собственнику частного предприятия налогообложение дивидендов
осуществляется в общем порядке, определенном п. 7.8 ст. 7 Закона о
Прибыли ( 283/97-ВР ) (т. е. по ставке 30% удерживается налог на
дивиденды, а подоходным налогом выплаченная сумма дивидендов уже
не облагается).
Следует отметить, что даже до вступления в силу Закона Украины
от 02.03.2000 г. № 1523-III ( 1523-14 ) Комитет Верховной Рады
Украины по вопросам финансов и банковской деятельности считал, что
дивиденды собственнику частного предприятия должны облагаться в
порядке, определенном п. 7.8 ст. 7 Закона о Прибыли ( 283/97-ВР )
(см. письмо этого Комитета от 09.12.99 г. № 06-10/847
( v_847450-99 )). Однако ранее с таким подходом не соглашалась
налоговая администрация: она настаивала на неудержании налога на
дивиденды, но требовала облагать суммы дивидендов, выплаченные
собственнику частного предприятия, подоходным налогом (см. письмо
ГНАУ от 19.04.2000 г. № 5534/7/15-0117 ( v5534225-00 )).
В соответствии с п. 1.26 ст. 1 Закона о Прибыли ( 283/97-ВР )
собственник частного предприятия является связанным лицом по
отношению к этому предприятию. Если в счет выплаты дивидендов
связанному лицу передаются (продаются) товары, то стоимость таких
товаров в соответствии с пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о Прибыли
( 283/97-ВР ) включается в состав валового дохода, исходя из
договорных цен, но не менее обычных цен. База налогообложения НДС
проданных связанным лицам товаров согласно п. 4.2 ст. 4 Закона о
НДС ( 168/97-ВР ) определяется исходя из фактических цен, но не
ниже обычных.
Пример 3.
Выплата дивидендов собственнику частного предприятия товарами
и денежными средствами
1. Часть прибыли частного предприятия за прошлый год в сумме
10000 грн. направлена на выплату дивидендов, при этом сумма
удержанного налога на дивиденды по ставке 30% составила 3000 грн.
2. В связи с недостатком денежных средств в счет дивидендов
собственнику предприятия передан мебельный гарнитур, фактическая
себестоимость которого составляет 4000 грн.
3. При передаче в счет дивидендов гарнитур оценен, исходя из
обычной цены - 6600 грн., в т. ч. НДС - 1100 грн.
4. Разницу между суммой дивидендов, подлежащих выплате
(7000 грн.), и обычной ценой мебельного гарнитура предприятие
выплатило собственнику из кассы - 400 грн.
Бухгалтерские записи по выплате дивидендов см. в таблице 3.
Таблица 3
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| № | Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма | Валовые| Валовые|
|п/п| | | | | доходы | расходы|
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 1 | Отражено начисление | 443 | 671 | 10000| - | - |
| | дивидендов | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 2 | Удержан налог на | 671 | 641 | 3000| - | - |
| | дивиденды | | | | | |
| | 10000 х 30% = 3000 | | | | | |
| | грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 3 | Перечислен налог на | 641 | 311 | 3000| - | - |
| | дивиденды в бюджет | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 4 | Отражена передача | 671 | 702 | 6600| 5500 | - |
| | товаров в счет | | | | | |
| | выплаты дивидендов | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 5 | Начислен НДС со | 702 | 641 | 1100| - | - |
| | стоимости переданных | | | | | |
| | товаров | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 6 | Списана на реализацию| 902 | 281 | 4000| - | {3} |
| | фактическая | | | | | |
| | себестоимость | | | | | |
| | товаров | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 7 | Выданы из кассы | 671 | 301 | 400| - | - |
| | дивиденды в | | | | | |
| | сумме 400 грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 8 | Списаны доходы на | 702 | 791 | 5500| - | - |
| | финансовый результат | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 9 | Списана себестоимость| 791 | 902 | 4000| - | - |
| | товаров на финансовый| | | | | |
| | результат | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
| 10| Списана | 441 | 443 | 10000| - | - |
| | использованная в | | | | | |
| | отчетном периоде | | | | | |
| | прибыль | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|-------|--------|--------|
В том случае, когда предприятие-резидент получает дивиденды от
нерезидента, такие дивиденды при выплате могут быть обложены
налогом в стране нерезидента (если это предусмотрено
законодательством этой страны или соответствующими двухсторонними
соглашениями об избежании двойного налогообложения, подписанными с
Украиной). Согласно п. 3.7 Порядка составления декларации о
прибыли в строке 7 декларации отражаются доходы в виде пассивной
прибыли (дивидендов), полученные за пределами таможенной
территории Украины при условии как наличия, так и отсутствия
международных договоров об устранении двойного налогообложения,
ратифицированных Верховной Радой Украины. Сумма дохода в этой
строке определяется с учетом налогов, уплаченных за пределами
Украины (т. е. в состав валовых доходов включается фактически
полученная от нерезидента сумма дивидендов). Если международными
договорами установлены иные правила, чем предусмотрены этим
Законом, плательщик налога уменьшает налоговое обязательство на
сумму налога, уплаченного за пределами Украины, при наличии
подтверждения относительно уплаты налога налоговым органом
государства нерезидента.
Следует также учесть, что в соответствии с п. 1 Постановления
№ 349 ( v0575500-98 ) 50% поступлений в иностранной валюте (в том
числе и дивидендов) первой группы Классификатора иностранных валют
НБУ в пользу резидентов подлежат обязательной продаже на
межбанковском валютном рынке Украины.
Пример 4.
Получение дивидендов от нерезидента
1. Предприятие является собственником доли в уставном фонде
нерезидента в размере 15%.
2. Со страной нерезидента Украина не имеет подписанных
соглашений об избежании двойного налогообложения.
3. Нерезидентом были начислены дивиденды в сумме 62500 долл.
США, при этом в стране нерезидента налог составляет 20% от суммы
дивидендов, выплачиваемых за границу.
4. Таким образом, фактически на счет предприятия-резидента
поступило 50000 долларов США (62500 - (62500 х 20%) = 50000).
Бухгалтерские записи по учету полученных от нерезидента
дивидендов см. в таблице 4.
Таблица 4
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| № | Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма | Валовые|Валовые|
|п/п| | | | | доходы |расходы|
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 1 | Начислены резидентом | 373 | 731 | 272500| - | - |
| | дивиденды к | | |/50000$/| | |
| | получению, курс НБУ -| | | | | |
| | 5,45 грн./долл. | | | | | |
| | 50000 x 5,45 = 272500| | | | | |
| | грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 2 | Рассчитана курсовая | 373 | 744 | 2500| {4} | - |
| | разница на дату | | | | | |
| | получения дивидендов,| | | | | |
| | курс НБУ - | | | | | |
| | 5,5 грн./долл. | | | | | |
| | 50000 x (5,5 - 5,45) | | | | | |
| | = 2500 грн. | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 3 | Отражено получение | | | | | |
| | дивидендов (курс - | | | | | |
| | НБУ -5,5 грн./долл.):| | | | | |
| | | | | | | |
| | - зачислены дивиденды| 314/| 373 | 275000| 275000 | - |
| | на распределительный |распр| |/50000$/| | |
| | счет | | | | | |
| |----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| | - из общей суммы | 312 | 314/| 137500| - | - |
| | дивидендов 50% | |распр|/25000$/| | |
| | полученной валюты | | | | | |
| | зачислено на текущий | | | | | |
| | валютный счет | | | | | |
| |----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| | - другие 50% | 334 | 314/| 137500| - | - |
| | полученной валюты | |распр|/25000$/| | |
| | перечислены для | | | | | |
| | обязательной продажи | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 4 | Отражен доход от | | | | | |
| | продажи 25000$ по | | | | | |
| | курсу НБУ | | | | | |
| | 5,6 грн./долл., всего| | | | | |
| | на сумму 140000 грн.,| | | | | |
| | из них: | | | | | |
| | | | | | | |
| | - зачислено на | 311 | 711 | 137900| 140000 | 137500|
| | текущий счет | | | | {5} | {5} |
| | 137900 грн. | | | | | |
| |----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| | - удержанная банком | 685 | 711 | 2100| - | 2100 |
| | сумма комиссионного | 92 | 685 | 2100| | |
| | вознаграждения | | | | | |
| | (2100 грн.) списана | | | | | |
| | на расходы | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 5 | Списана себестоимость| 942 | 334 | 137500| - | - |
| | реализованной валюты | | | | | |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
| 6 | Отражены финансовые | 731 | 792 | 272500| - | - |
| | результаты операции | | | | | |
| | | 744 | 793 | 2500| - | - |
| | | | | | | |
| | | 791 | 942 | 137500| - | - |
| | | | | | | |
| | | 711 | 791 | 140000| - | - |
| | | | | | | |
| | | 791 | 92 | 2100| - | - |
|---|----------------------|-----|-----|--------|--------|-------|
{1} Задолженность отражена на отдельном субсчете 6712 "Расчеты по
начисленным дивидендам в иностранной валюте".
{2} По поводу включения в состав валовых доходов и расходов
курсовой разницы по задолженности по выплате дивидендов в
иностранной валюте существуют различные мнения. В пп. 7.3.6
ст. 7 Закона о Прибыли указано, что любая задолженность в
иностранной валюте должна пересчитываться на последний рабочий
день отчетного периода в гривни с отнесением полученной
положительной или отрицательной разницы в состав валовых
доходов или расходов. Следовательно, если в Законе сказано о
"любой" задолженности, то это должно относиться и к
задолженностям по кредитам, дивидендам и т. д. Так же считал
ранее и Высший хозяйственный суд Украины (см. письмо ВХСУ
от 27.11.2001 № 01-8/1289 о правомерности включения в валовые
доходы и расходы разницы, возникшей при пересчете
задолженности по кредиту в иностранной валюте). Однако ГНАУ и
Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и
банковской деятельности полагают, что если основная сумма
задолженности, выраженной в валюте, в налоговом учете не
отражается, то и курсовые разницы по такой задолженности не
учитываются при определении налогоплательщиком объекта
налогообложения (см. письма ГНАУ 09.06.2000г. № 8006/7/15-1117
и вышеупомянутого Комитета ВРУ от 08.02.99 г. № 06-10/77).
Позднее и Пленум Высшего хозяйственного суда Украины в п. 7.8
Постановления от 25.07.02 г. поддержал это мнение. Таким
образом, хотя подход налоговой администрации, по мнению
авторов, не соответствует требованиям Закона о Прибыли, на
сегодняшний день (учитывая разъяснения Пленума ВХСУ)
безопаснее не отражать в налоговом учете курсовые (налоговые)
разницы, возникающие в связи с выплатой дивидендов в валюте.
{3} В валовые расходы товары включены согласно п. 5.9 ст. 5 Закона
о Прибыли.
{4} В состав валовых доходов курсовая разница с задолженности по
выплате дивидендов в иностранной валюте не включена в
соответствии с мнением ГНАУ и Пленума ВХСУ (см. письмо ГНАУ
09.06.2000 г. № 8006/7/15-1117 и Постановление Пленума ВХСУ
от 25.07.02 г.).
{5} Согласно пп. 7.3.5 ст. 7 Закона о Прибыли при продаже
иностранной валюты за гривни должны увеличиваться отдельно
валовые доходы на сумму полученных гривен (в примере -
140000 грн.), и отдельно увеличиваются валовые расходы на
сумму балансовой стоимости проданной валюты (в примере -
137500 грн.). Хотя на практике представители налоговой
достаточно часто требуют "сворачивать" финансовый результат
от продажи валюты и показывать в декларации о прибыли только
сумму прибыли или убытка от операции, что не соответствует
требованиям Закона о Прибыли (в нашем примере это был бы
валовый доход 2500 грн. = (140000 - 137500).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№40/02, стр. 42
[31.10.2002]
Борис Занько, Надежда Остапчук
------------------------------------------------------------------