Учет выдачи и погашения векселя
------------------------------------------------------------------
Выдача векселя: налоги
Выдача векселя и его последующее погашение являются
классическим примером его использования в качестве средства
предоставления коммерческого кредита. Эти операции (если они не
опосредуются осуществлением индоссамента) просты и с точки зрения
отражения (скорее даже "неотражения") в налоговом учете.
В соответствии с п.п. 4.2.10 ст. 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22 мая 1997
года № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль)
не включается в состав валового дохода номинальная стоимость
взятых на учет, но не оплаченных (не погашенных) ценных бумаг,
которые удостоверяют отношения займа, а также платежных
документов, эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя)
плательщика налога в качестве обеспечения или подтверждения
задолженности такого должника перед таким плательщиком налога
(облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских
обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков,
гарантий, банковских приказов и других подобных платежных
документов).
Несмотря на то что Закон о налоге на прибыль ( 283/97-ВР )
не дает определения термина "взятые на учет ценные бумаги", в
данном случае, по всей видимости, речь идет о стоимости векселя,
отраженной в бухгалтерском учете векселедержателя.
Таким образом, получение векселя в качестве обеспечения или
подтверждения задолженности (как это указано в п.п. 4.2.10 ст. 4
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), а на самом деле
речь идет о проведении расчетов с использованием векселей)
векселедателя в целях налогообложения не отражается в составе
валовых доходов векселедержателя.
Что касается векселедателя, то в соответствии с п.п. 4.1.1
ст. 4 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) в валовой доход не
включается стоимость векселя при осуществлении операций по их
первичному выпуску (размещению) и операции по их конечному
погашению.
Таким образом, можно утверждать, что ни для векселедателя, ни
для векселеполучателя (первого держателя) выдача (получение)
векселя не приводит к каким-либо налоговым последствиям по налогу
на прибыль.
Далее поговорим о налоговых последствиях движения товаров
(работ, услуг), которое опосредуется векселями.
Прежде всего обратим внимание на возможность толкования
операции по продаже товара (работ, услуг), в расчет за который
выдается вексель, в качестве бартерной. Это следует из определения
бартера, приведенного в п. 1.19 ст. 1 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ), в котором указано, что бартер (товарный обмен) -
это хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов
за товары (работы, услуги) в любой форме, отличной от денежной,
включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в
результате которых не предусматривается зачисление средств на
счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ,
услуг). Совершенно очевидно, что, выдав вексель за полученный
товар, этот товар денежными средствами уже никогда не будет
оплачен, т. е. операции по продаже товаров (работ, услуг), в
оплату которых выдаются векселя, следует признать бартерными.
С этим подходом не согласен, в частности, Государственный
комитет по вопросам регуляторной политики и предпринимательства,
который в письме от 14.05.2002 г. № 2-221/2634 ( v2634563-02 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 56) указал, что
"если сторона, участвующая в соглашении, передает вексель,
который выписала сама, тогда эта операция не будет бартерной
и не будет подлежать обложению налогом на добавленную
стоимость".
Более того, и ГНАУ не склонна считать такие операции
бартерными. Ее подход к определению момента, с которого операции с
векселями становятся бартерными, наглядно продемонстрирован в
письме от 26.04.2001 г. № 2036/6/16-1215-26 ( v2036225-01 ). В нем
утверждается, что:
"...если выданный вексель индоссируется в пользу векселедателя
или другого лица в уплату за ранее полученные товары, то в
бухгалтерском учете у продавца... погашается дебиторская
задолженность, обязательства по которой были обеспечены этим
векселем. Такая безденежная форма расчетов подпадает под
определение понятия бартерной операции".
По мнению ГНАУ, операция по продаже товаров, в расчет за
которые выдается вексель, будет бартерной только после того, как
векселедержатель (продавец товаров) передаст полученный вексель в
обмен на товары (работы, услуги). А в случае если вексель будет
погашен денежными средствами или реализован за деньги, "первая"
операция (т. е. операция по продаже товаров с вексельной формой
расчетов) бартером считаться не будет.
Несмотря на эту, достаточно либеральную позицию, нам
представляется, что в связи с бартерностью операции по продаже
товаров (работ, услуг) налоговый учет у покупателя имеет смысл
построить следующим образом.
Если приобретение осуществляется на основании договора,
изначально предусматривающего денежную форму расчета, то валовые
расходы и налоговый кредит необходимо отразить в момент
оприходования товаров или в момент фактического получения
плательщиком налога результатов работ, услуг (оформления
соответствующего акта).
После внесения изменений в договор (заключения дополнительного
соглашения), согласно которым расчет будет производиться в
вексельной форме, валовые расходы и налоговый кредит сторнируются
и отражаются только в момент вручения векселя продавцу.
Если договор изначально предусматривает только вексельную
форму расчетов, то валовые расходы и налоговый кредит у покупателя
отражаются после выдачи векселя.
Продавец в любом из этих вариантов заключения договоров
увеличивает валовые доходы и налоговые обязательства по НДС по
правилу "первого события", т. е. в момент отгрузки товаров,
предоставления услуг, выполнения работ.
Аналогичный подход должен применяться и при выдаче
переводного векселя. Если операция по продаже товаров (работ,
услуг) предусматривает проведение расчета путем акцепта переводных
векселей, то эта операция является бартерной изначально.
Если первоначально был составлен денежный договор, а лишь
затем на основании соглашения об акцепте векселя изменилась форма
расчета, то по дате заключения такого соглашения операция по
продаже становится бартерной, в связи с чем необходимо покупателю
(будущему акцептанту) отсторнировать ранее начисленные валовые
расходы и налоговый кредит и отразить их только после проставления
акцепта на векселе.
Учитывая бартерный характер рассматриваемых операций, не
следует забывать и об обычных ценах. Однако они применяются только
для определения доходов и расходов, но никак не налогового кредита
и налоговых обязательств по НДС.
НДС в данном случае исчисляется исходя из договорных цен. Это
прямо следует из первого абзаца п. 4.8 ст. 4 Закона Украины
"О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с изменениями и дополнениями, согласно
которому:
"В случае если плательщик налога осуществляет операции по
продаже товаров (работ, услуг), являющиеся объектом
налогообложения согласно пункту 3.1 статьи 3 настоящего
Закона, под обеспечение долговых обязательств покупателя,
предоставленное такому плательщику налога в форме простого или
переводного векселя либо других долговых инструментов (далее -
вексель), выпущенных таким покупателем или третьим лицом,
базой налогообложения является договорная стоимость таких
товаров (работ, услуг) без учета дисконтов или других скидок с
номинала такого векселя, а по процентным векселям - договорная
стоимость таких товаров (работ, услуг), увеличенная на сумму
процентов, которые начислены или должны быть начислены на
сумму номинала такого векселя".
Таким образом, можно утверждать, что по НДС обычные цены при
проведении операций с векселями не применяются, несмотря на их
бартерный характер.
Выдача простого векселя: бухучет
Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с выдачей
простого векселя, рассмотрим на условном примере.
Пример 1.
Предприятие А реализует предприятию Б товары на сумму
1200 грн. (в том числе НДС - 200 грн.). В расчет за эти товары
предприятие Б выдает простой вексель.
Ситуация 1. 1. договор изначально предусматривает вексельную
форму расчетов.
Ситуация 1.2: денежный договор купли-продажи товаров путем
дополнительного соглашения (подписанного после отгрузки товара)
трансформируется в договор с вексельной формой расчетов. После
чего, собственно, вексель и выдается.
В связи с тем, что у продавца товаров учет в ситуациях 1.1 и
1.2 будет одинаков (так как он не зависит от формы договорных
отношений, если цены соответствуют обычным), в предлагаемой ниже
таблице отдельно рассмотрим порядок отражения операций в
бухгалтерском и налоговом учете в рамках этих двух ситуаций только
применительно к покупателю товаров (векселедателю).
|---|----------------------|--------------------|------|--------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет |Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| |---------|----------| грн. |------|-------|
| | |по дебету|по кредиту| | ВД | ВР |
| | | счетов | счетов | | | |
| | | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| | Учет у продавца |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 1 | Отгружены товары | 361 | 702 | 1200| 1000 | - |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 2 | Начислены налоговые | 702 | 641 | 200| - | - |
| | обязательства | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 3 | Списана себестоимость| 902 | 28 | ...| - | - |
| | товаров | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 4 | Получен вексель | 341 | 631 | 1200| - | - |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| Учет у покупателя (векселедателя) |
| |
| Ситуация 1.1 |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 1 | Оприходованы товары | 28 | 631 | 1000| - | - |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 2 | Отражены расчеты по | 644 | 631 | 200| - | - |
| | налоговому кредиту | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 3 | Выдан вексель | 631 | 621 | 1200| - | 1000 |
| | |---------|----------|------|------|-------|
| | | 641 | 644 | 200| - | - |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 4 | Списан вексельный | 92 | 209 | 5| - | - |
| | бланк |---------|----------|------|------|-------|
| | | - | 08 | 5| - | - |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| Ситуация 1.2 |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 1 | Оприходованы товары | 28 | 631 | 1000| - | 1000 |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 2 | Отражен налоговый | 641 | 631 | 200| - | - |
| | кредит | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 3 | Подписано | 641 | 631 | 200| - | -1000 |
| | дополнительное |---------|----------|------|------|-------|
| | соглашение | 644 | 631 | 200| - | - |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 4 | Выдан вексель | 631 | 621 | 1200| - | 1000 |
| | |---------|----------|------|------|-------|
| | | 641 | 644 | 200| - | - |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 5 | Списан вексельный | 92 | 209 | 5| - | - |
| | бланк |---------|----------|------|------|-------|
| | | - | 08 | 5| - | - |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
Выдача переводного векселя: бухучет
Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с выдачей
переводного векселя, рассмотрим на условном примере.
Пример 2.
Были проведены следующие операции:
- предприятие А реализовало предприятию Б товары на сумму
1200 грн. (в том числе НДС - 200 грн.);
- предприятие Б реализовало предприятию В товары на сумму
2400 грн. (в том числе НДС - 400 грн.).
В связи с возникновением задолженностей предприятием Б было
принято решение выдать предприятию А переводной вексель на сумму
1200 грн. с назначением плательщиком по этому векселю предприятия
В.
Оба договора купли-продажи изначально предусматривали
вексельную форму расчетов.
|---|----------------------|--------------------|------|--------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет |Сумма,|Налоговый учет|
|п/п| |---------|----------| грн. |------|-------|
| | |по дебету|по кредиту| | ВД | ВР |
| | | счетов | счетов | | | |
| | | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| Учет у предприятия А |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 1 | Отгружены товары | 361 | 702 | 1200| 1000 | - |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 2 | Начислены налоговые | 702 | 641 | 200| - | - |
| | обязательства | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 3 | Списана себестоимость| 902 | 28 | ...| - | - |
| | товаров | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 4 | От предприятия Б | 3411 | 361 | 1200| - | - |
| | получен вексель в | | | | | |
| | расчет за | | | | | |
| | отгруженный товар | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| Рекомендуем акцептованные и неакцептованные переводные векселя |
| учитывать отдельно. Например на субсчете 3411 отражать стоимость|
| полученных, но не акцептованных переводных векселей, а на |
| субсчете 3412 - полученных и акцептованных плательщиком векселей|
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 5 | Вексель предъявлен к | 3412 | 3411 | 1200| - | - |
| | акцепту и акцептован | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| Учет у предприятия Б |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 1 | Оприходованы товары, | 28 | 631 | 1000| - | - |
| | полученные от | | | | | |
| | предприятия А | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 2 | Отражен налоговый | 644 | 631 | 200| - | - |
| | кредит | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 3 | Отгружены товары | 361 | 702 | 1200| 1000 | - |
| | предприятию В | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 4 | Начислены налоговые | 702 | 641 | 200| - | - |
| | обязательства | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 5 | Списана себестоимость| 902 | 28 | ...| - | - |
| | реализованных товаров| | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 6 | Выдан переводной | 631 | 621 | 1200| - | - |
| | вексель | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 7 | По дате выдачи | 641 | 644 | 200| - | 1000 |
| | векселя отражен | | | | | |
| | налоговый кредит и | | | | | |
| | увеличены валовые | | | | | |
| | расходы | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 8 | После акцепта векселя| 621 | 361 | 1200| - | - |
| | предприятием В | | | | | |
| | осуществлен зачет | | | | | |
| | части задолженности | | | | | |
| | предприятия В перед | | | | | |
| | предприятием Б | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| Учет у предприятия В |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 1 | Оприходован товар, | 28 | 631 | 2000| - | 1000 |
| | полученный от | | | | | |
| | предприятия Б | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 2 | Отражен налоговый | 641 | 631 | 200| - | - |
| | кредит |---------|----------|------|------|-------|
| | | 644 | 631 | 200| - | - |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| Такое отражение в налоговом учете операции по приобретению |
| товаров обусловлено следующим. В части стоимости товара, которая|
| будет погашаться путем акцепта векселя, операция является |
| бартерной. Поэтому налоговый кредит и валовые расходы, |
| приходящиеся на эту часть, возникают по второму событию - дате |
| акцепта векселя |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 3 | Акцептован переводной| 631 | 621 | 1200| - | 1000 |
| | вексель |---------|----------|------|------|-------|
| | | 641 | 644 | 200| - | - |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
| 4 | Оставшаяся часть | 631 | 311 | 1200| - | - |
| | задолженности перед | | | | | |
| | предприятием Б | | | | | |
| | оплачена денежными | | | | | |
| | средствами | | | | | |
|---|----------------------|---------|----------|------|------|-------|
Учет при погашении векселя
Налоговый и бухгалтерский учет операции по погашению векселя
достаточно прост. Но это касается только случаев, при которых
погашение осуществляется путем проведения платежа по векселю.
Напоминаем, что на основании статьи 6 Закона Украины "Об обращении
векселей в Украине" от 5 апреля 2001 года № 2374-III ( 2374-14 )
платеж по векселю на территории Украины осуществляется только в
безналичной форме.
Такой платеж всегда должен производиться на полную стоимость
векселя (т. е. на номинальную стоимость, а также на сумму
процентов, если они обусловлены текстом векселя), что, однако, не
означает невозможности погашения векселя путем осуществления
частичных платежей.
Операция по погашению векселя никак не отражается в налоговом
учете. Это касается как векселедержателя, так и плательщика.
В то же время погасить вексельные обязательства можно и
другими способами. Речь идет о способах прекращения обязательств,
предусмотренных Гражданским кодексом УССР ( 1540-06 ) (ГК), прежде
всего о тех из них, которые предусмотрены статьями 217 и 219 ГК
( 1540-06 ).
Напомним, что согласно статье 217 ГК ( 1540-06 ) обязательство
прекращается зачетом встречного однородного требования, срок
которого наступил или срок которого не указан, или определен
моментом истребования. Причем в данном случае для зачета
достаточно заявления одной стороны.
На основании статьи 219 ГК ( 1540-06 ) обязательство
прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.
Не останавливаясь на правомерности погашения вексельных
обязательств указанными способами (эти вопросы обсуждались в
статье "Выкуп собственного векселя: статьи 219 и 217 ГК",
опубликованной в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2002,
№ 68), обратим внимание на налоговый аспект операций, при которых
векселедатель (плательщик) выкупает собственный вексель не по
полной его стоимости, а по меньшей (что, как правило, и имеет
место при альтернативных вариантах "погашения" векселя).
Разъяснение по данному вопросу содержится в письме ГНАУ
от 25.05.2001г. № 6847/7/15-1117 ( v6847225-01 ). В нем был сделан
следующий вывод:
"если держатель простого векселя соглашается принять частичный
платеж по векселю от эмитента до наступления срока платежа и
при этом с согласия сторон долг по векселю считается
оплаченным, т. е. обязательство векселедателя оплаченным, то
часть долга по векселю в размере скидки (фактически
неуплаченной по договоренности части полной суммы векселя)
является безвозвратной финансовой помощью у плательщика по
векселю. Эта безвозвратная финансовая помощь признается
валовым доходом такого плательщика на основании п.п. 4.1.6
ст. 4 и п. 1.22 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22 мая 1997 года № 283/97-ВР".
В заключение - проводки, которые сопровождают погашение
вексельных обязательств.
|---------------------------------------|-----------|------------|
| Операция | По дебету | По кредиту |
| | счетов | счетов |
|---------------------------------------|-----------|------------|
| Погашение векселя |
| (с составлением акта о предъявлении векселя к платежу): |
|---------------------------------------|-----------|------------|
| - у последнего векселедержателя | 311 | 341 (162) |
|---------------------------------------|-----------|------------|
| - у векселедателя | 621 (51) | 311 |
|---------------------------------------|-----------|------------|
| Выкуп собственного векселя. Учет у векселедателя: |
|---------------------------------------|-----------|------------|
| - на фактическую стоимость передачи | 621 (51) | 631 |
| векселя по договору (цена выкупа) | | |
|---------------------------------------|-----------|------------|
| - на сумму положительной разницы | 621 (51) | 746 |
| между номиналом векселя и ценой его | | |
| выкупа | | |
|---------------------------------------|-----------|------------|
| - на сумму отрицательной разницы между| 977 | 621 (51) |
| номиналом векселя и ценой выкупа | | |
| векселя | | |
|---------------------------------------|-----------|------------|
Что касается держателя векселя, то у него в налоговом учете
такие операции отражаются по правилам, установленным для торговли
ценными бумагами (п. 7.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР )). Более подробно об этом см. в следующем материале,
который будет опубликован в газете "Налоги и бухгалтерский учет"
в конце ноября текущего года.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№86/02 стр. 11
[28.10.2002]
Д. Винокуров
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------