Формування виробничої собівартості на підприємствах борошномельної промисловості

При калькулюванні собівартості виготовленої продукції на підприємствах борошномельної промисловості виникає дилема: яким чином здійснити розподіл витрат, оскільки такий тип виробництва відрізняється від виробництв інших галузей (наприклад, машинобудування, приладобудування, хлібопекарна, молочна промисловість тощо), виробничий процес яких передбачає формування витрат за розробленими нормами, рецептурами. На відміну від вищезгаданих галузей промисловості, для борошномельної характерне виготовлення декількох видів продукції, як основної так i супутньої. На певному етапі виробництва комплексні витрати для всіх видів одночасно виготовленої продукції або напівфабрикатів потрібно розподілити між спільно виготовленими продуктами.
Існує декілька методів розподілу комплексних витрат. Розглянемо їх на конкретному прикладі млинзаводу (виробництво борошна трьох гатунків та побічної продукції).
Виготовлення спільних та побічних продуктів характерно для тих галузей, де виробництво одного продукту неминуче приводить до виробництва інших. Продукти, що спільно виготовляються, — це продукти, які при завершенні виробничого циклу з’являються одночасно i кожен з яких має самостійну ціну реалізації. Продукти, що виготовляються одночасно з іншими основними продуктами, але ціна реалізації яких значно нижча за ціну реалізації інших, називаються побічними.
Борошномельна галузь промисловості характерна тим, що при виробництві борошна вищого гатунку виробляється борошно I, II, III гатунків, манка, висівки та відходи двох категорій. Усі ці види продукції виготовляються одночасно i кожен з них має самостійну ціну реалізації. Відходи 1-ї та 2-ї категорій з’являються в процесі виробництва основного продукту — борошна, але ціна їх реалізації значно нижча, тому їх можна назвати побічними, або відходами. Хоча інколи побічні продукти можуть мати i досить високу ціну. Залежно від рівня цін реалізації визначається критерій, є продукт основним чи побічним.
У господарській діяльності підприємства для прийняття управлінських рішень та управління основною діяльністю вирішальне значення має виробництво основних видів продукції, а вихід при цьому побічної продукції не суттєво впливає на основний напрям та спеціалізацію підприємства i є другорядним.
Різниця між продуктами, що спільно виготовляються, та побічними продуктами полягає в тому, що їх неможливо ідентифікувати як різні продукти до досягнення певного моменту в процесі виробництва, який називається точкою розподілу. До досягнення точки розподілу віднести витрати на окремі види продуктів неможливо. Спрощену схему продуктів, що спільно виготовляються, наведено на рисунку. Після досягнення точки розподілу витрати, яких потребують готові продукти для подальшої переробки та доведення до готовності, додаються до собівартості продуктів, що спільно виготовляються.

Як уже зазначалось, процес виробництва на млинзаводі має свою специфіку. Поділ витрат на змінні прямі (витрати сировини, палива, електроенергії, заробітної плати) та постійні, які включаються до виробничої собівартості 1 т кожного з видів продукції, викликає певні труднощі, оскільки виробництво є одноетапним, при якому всі види продукції виробляються одночасно, й ідентифікувати прямі змінні витрати на одиницю тієї чи іншої продукції неможливо.
Розглянемо методи розподілу комплексних прямих виробничих витрат при спільному виробництві на окремі види готової продукції.
Якщо всю продукцію, вироблену за певний період, реалізовано, то проблеми розподілу комплексних витрат між конкретними продуктами не виникає. У такому разі оцінка товарно-матеріальних запасів не потрібна, а для розрахунку прибутку необхідно вирахувати суму загальної собівартості реалізованої продукції із суми доходу від реалізації продукції. Однак якщо в кінці звітного періоду частину продукції не реалізовано, то витрати між продуктами необхідно розподілити.
Методи, що використовуються для розподілу комплексних витрат до точки розподілу, можна згрупувати за двома категоріями методів:
основою яких є вимірювальні фізичні параметри (вага, об’єм тощо);
в основу яких закладено допущення застосування можливості нарахування комплексних витрат за видами продукції пропорційно ринковій вартості цих продуктів.
За методом використання натуральних показників витрати розподіляються пропорційно обсягу виробництва. У разі застосування цього методу допускається, що кожний продукт приносить однаковий дохід i відповідно частка комплексних витрат нараховується на кожен продукт пропорційно його частці в загальному обсязі виробництва. Використовуючи цей метод, витрати можна розподіляти за обсягами випуску продукції млинзаводу, наприклад, за місяць.
Комплексні витрати, понесені у процесі борошномельного виробництва (сума витрат — умовно 50000 грн.), розподіляються на собівартість конкретних видів власної продукції за обсягом випуску (див. табл. 1).

Таблиця 1

Власна продукція	Кількість, кг	Коефіцієнт розподілу за обсягом випуску	Виробнича собівартість з розподілом витрат за обсягом випуску, грн.	Собівартість 1 т продукції, грн.	Ціна 1 т за фактичними даними, грн.
Борошно вищого гатунку	45 688	0,381	19053	417,0	684,1
Борошно І гатунку	33 340	0,278	13903	417,0	610,8
Борошно ІІ гатунку	12 348	0,103	5149	417,0	613,6
Висівки	27 289	0,228	11380	417,0	156,4
Манка	1 235	0,010	515	417,0	919,0
Всього	119 899	1	50000

Таким чином, виробнича собівартість, яка становила умовно 50000 грн., розподілилась на конкретні види продукції, наведені вище, за обсягами випуску. Виявилось, що собівартість 1 т всіх видів продукції однакова, що доводить неприпустимість застосування цього методу розподілу витрат на види продукції, що спільно виготовляються, на борошномельному підприємстві, оскільки ціни на ці види продукції значно відрізняються між собою.
За методом на основі вартості реалізації у точці розподілу комплексні витрати розподіляються між продуктами, що спільно виготовляються, пропорційно оцінці виручки від їх реалізації. При цьому допускається, що більш високим цінам реалізації відповідають відповідно більш високі витрати. Цей метод можна точніше назвати засобом розподілу прибутку або збитку відповідно до виручки від реалізації. Дані за обсягами випуску та витрати наведено у табл. 1.
Розглянемо застосування цього методу на прикладі борошномельного підприємства (див. табл. 2.).

Таблиця 2

Найменування продукції	Реалізовано		Коефіцієнт розподілу	Розподілені комплексні	Собівартість 1 т продукції,грн.	Ціни 1 т за фактичними даними,	Маржинальний дохід від реалізації	Прибутковість, (збитковість)
	Кількість, кг	Сума реалізації, грн.
Борошно вищого гатунку	45 688	31255	0,484	24 191,7	529,5	684,1	154,6	22,6%
Борошно І гатунку	33 340	20364	0,315	15 761,9	472,8	610,8	138,0	22,6%
Борошно ІІ гатунку	12 348	7577	0,117	5 864,5	474,9	613,6	138,7	22,6%
Висівки	27 289	4268	0,066	3 303,5	121,1	156,4	35,3	22,6%
Манка	1 235	1135	0,018	878,3	711,3	919	207,7	22,6%
Всього	119 899	64598	1	50 000,0

Після визначення обсягів реалізації кожного виду продукції загальна собівартість розподілилась на основні види продукції. Застосувавши цей метод, зробимо висновок, що на даному підприємстві впроваджувати метод розподілу виробничих витрат на основі обсягів реалізації допускається за умови, що кількість випущеної продукції за звітний період реалізовано в повному обсязі. На нашому прикладі виявилось, що комплексні витрати значно нижчі за загальний обсяг реалізації всіх видів продукції, виробництво рентабельне, прибутковість за кожним з видів продукції становить однаковий відсоток — 22,6%. Якщо, наприклад, припустити, що реалізовано не весь обсяг випущеної продукції, а лише 70%, то собівартість готової продукції, що залишилась на складах підприємства, становитиме:

Власна продукція	Залишок готової продукції за собівартістю	Залишок готової продукції за цінами реалізації
Борошно вищого гатунку	7257,5	9376,5
Борошно І гатунку	4728,6	6109,1
Борошно ІІ гатунку	1759,4	2273,0
Висівки	991,1	1280,4
Манка	263,5	340,4
Всього	15000,0	19379,5

Залишки готової продукції за собівартістю i за цінами реалізації становлять 30% залишків готової продукції за собівартістю i за цінами загальної реалізації.
Метод на основі вартості реалізації в точці розподілу гарантує, що оцінка вартості товарно-матеріальних запасів не перевищить чистої виручки від реалізації, але й він може бути критично оцінений, оскільки грунтується на допущеннях, що розмір попередніх витрат на випущену продукцію визначається величиною виручки від реалізації цієї продукції. В цьому випадку на невигідний продукт, який дає невисокий дохід від реалізації, буде розподілено лише незначну частину комплексних витрат, в результаті чого може скластися враження, що цей продукт досить рентабельний.
Розглянемо ситуацію, коли пропорції між реалізованою продукцією i оприбуткованою на склад підприємства для кожного виду продукції не однакові. Наприклад:

Власна продукція	Реалізована частка випущеного продукту, %	Частка випущеної готової продукції в залишках на складах
Борошно вищого гатунку	70	30
Борошно І гатунку	40	60
Борошно ІІ гатунку	30	70
Висівки	90	10
Манка	80	20

Використавши наведений вище розподіл комплексних витрат за методом вартості реалізації у точці розподілу, отримаємо такі результати:

Власна продукція	Кількість,кг	Розподілені комплексні витрати, грн.	Відсоток комплексних витрат у залишках на складах, грн.	Відсоток комплексних витрат у складі реалізованої продукції, грн.
Борошно вищого гатунку	45687,6	24 191,7	16934,2	7257,5
Борошно І гатунку	33339,6	15 761,9	6304,8	9457,1
Борошно ІІ гатунку	12348,0	5 864,5	1759,4	4105,2
Висівки	27289,1	3 303,5	2973,2	330,4
Манка	1234,8	878,3	702,7	175,7
Всього	119899,1	50 000,0	28674,2	21325,8

Таким чином, ми розподілили комплексні витрати на собівартість реалізованої продукції та залишки готової продукції на складах за собівартістю з різним відсотком залишку окремо за кожним продуктом.
З практики політики ціноутворення у борошномельній галузі промисловості для визначення фактичної собівартості виготовленої продукції пропонується застосувати метод розподілу всіх фактичних комплексних виробничих витрат пропорційно цінам на кожен з видів виготовленої продукції, що складаються на ринку на дані види продукції за певний період часу. Так визначаються ціни реалізації п’яти видів продукції за попередній місяць. Базовою сталою величиною будемо вважати ціну 1 т висівок. Таким чином, визначаємо коефіцієнт переведення до умовного сорту всіх інших видів продукції виходячи із базового показника — ціни 1 т висівок.
Розрахунки наведено в табл. 3.

Таблиця 3

Найменування продукції	Випущено та реалізовано всього, кг	Ціна 1 т за фактичнимиданими, грн.	Коефіцієнт переведення до умовного сортуза ціновим фактором	Тонно/ коефіцієнт	Коефіцієнт розподілу	Виробнича собівартість, грн.	Виробнича собівартість 1 т, грн.
Борошно вищого гатунку	45 688	684,1	4,37	199 841,2	0,484	24 191,9	529,5
Борошно І гатунку	33 340	610,8	3,91	130 203,5	0,315	15 761,8	472,8
Борошно ІІ гатунку	12 348	613,6	3,92	48 444,6	0,117	5 864,5	474,9
Висівки	27 289	156,4	1,00	27 289,1	0,066	3 303,5	121,1
Манка	1 235	919	5,88	7 255,6	0,018	878,3	711,3
Всього	119 899			413 034,0	1	50 000

Власна продукція	Виробнича собівартість 1 т, грн.	Ціни за фактичними даними, грн.	Маржинальний дохід, грн.	Прибутковість, %
Борошно вищого гатунку	529,5	684,1	154,6	22,6
Борошно І гатунку	472,8	610,8	138,0	22,6
Борошно ІІ гатунку	474,9	613,6	138,7	22,6
Висівки	121,1	156,4	35,3	22,6
Манка	711,3	919	207,7	22,6

Згідно з методом розподілу комплексних витрат на окремі види продукції зберігається ціновий еквівалент між видами продукції i при формуванні собівартості окремих видів продукції. Цей метод розподілу всіх виробничих, загальновиробничих, інших витрат операційної діяльності i застосовується при розподілі комплексних витрат та інших витрат діяльності при формування собівартості продукції на підприємстві.
Щодо обліку побічних продуктів, то, як уже зазначалося, це продукти з порівняно низькою вартістю реалізації. Такі продукти неминуче з’являються при виробництві основних видів продуктів. Оскільки основною діяльністю підприємства є випуск основних продуктів, що спільно виготовляються, то відповідно i комплексні витрати виробництва потрібно розподіляти між основними видами готової продукції i на побічні продукти та відходи не відносити. Але якщо після точки розподілу побічні продукти потребують конверсійних витрат, доробки та приведення в реалізаційну стадію, то тоді ці витрати необхідно відносити на собівартість побічної продукції, оскільки вони стосувались лише побічної продукції.
Отже, доходи від реалізації побічної продукції, скориговані на витрати, пов’язані з їх додатковою обробкою та доведенням до стану готовності після точки розподілу, потрібно вираховувати із собівартості основних продуктів, що спільно виготовляються, випуск яких дає змогу одержувати побічну продукцію.
Для правильної класифікації одержаних в результаті переробки сировини продуктів необхідно пам’ятати основні відмінності між поняттями «відходи» та «побічні продукти». Відходи — це матеріали, одержані в результаті виробництва та переробки, які не мають вартості або мають її з негативним значенням, що означає, що під час їх ліквідації було здійснено витрати. Побічні продукти мають незначну вартість реалізації й неминуче з’являються при переробці та виробництві основних видів продукції.
Враховуючи ці фактори, головному бухгалтеру необхідно прийняти рішення щодо обрання методу розподілу загальних комплексних витрат на окремі види готової продукції i зазначити це в обраній підприємством обліковій політиці. При цьому головним бухгалтерам та економістам слід ознайомитись із специфікою того чи іншого підприємства, вивчити технологічний процес виробництва.
Перш ніж обрати метод розподілу комплексних витрат, спеціалісти повинні визначити, які види продукції є основними, побічними, супутніми та відходами виробництва, чи потрібні конверсійні витрати, тобто чи потребує продукт подальшої доробки та підготовки до стадії готової продукції, що безпосередньо може відвантажуватись покупцям.
Від правильного вибору методу розподілу комплексних витрат на окремі види продукції залежить собівартість одиниці кожного окремого виду основного продукту i, в свою чергу, формування й визначення оптових та роздрібних цін на дані продукти.
Отже, при веденні політики ціноутворення на підприємстві такий чинник, як обрання методу розподілу комплексних витрат на підприємствах, для яких характерний специфічний комплексний процес виробництва, повинен займати одну з найважливіших позицій, оскільки він має значний вплив на прийняття управлінських рішень.

Згідно з Методичними рекомендаціями з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженими наказом Мінагрополітики України від 18.05.2001 р. № 132, до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати. Прямими називаються витрати, які відносяться безпосередньо на відповідний об’єкт витрат, або які розподіляються між об’єктами витрат пропорційно базі, з якою ці витрати перебувають у прямій залежності. Прямі матеріальні витрати — це витрати цінностей (матеріалів), використаних безпосередньо на виробництво конкретного виду продукції, включаючи ті, що пов’язані з: підготовкою та освоєнням випуску продукції (суми цих витрат відносяться на собівартість продукції з початку її виробництва); виконанням технологічного процесу з виробництва продукції, виконання робіт i надання послуг (сировина, насіння, паливо, енергія, добрива, засоби захисту рослин, ліки, корми, інструмент, пристрої та інші засоби i предмети праці, а також матеріали); проведенням поточного ремонту, технічного огляду i технічного обслуговування основних виробничих засобів, у тому числі взятих у тимчасове користування за угодами операційної оренди, за винятком їх реконструкції i модернізації; забезпеченням працівників спеціальним одягом i взуттям, захисними пристроями та спеціальним харчуванням у випадках, передбачених законодавством, коли ці суми можна віднести на відповідний об’єкт. Прямі витрати на оплату праці включають суми основної й додаткової оплати, нараховані згідно з прийнятою підприємством системою оплати праці, і відносяться до конкретного об’єкта обліку витрат. До інших прямих витрат відносяться: платежі зі страхування майна підприємства та цивільної відповідальності власників транспортних засобів, а також окремих категорій працівників, зайнятих у виробництві відповідних видів продукції (виконанні робіт, наданні послуг), безпосередньо на роботах з підвищеною небезпекою для життя та здоров’я, передбачених законодавством; плата за оренду основних засобів, що може бути віднесена на конкретний об’єкт; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт необоротних активів, що використовуються у конкретному виробничому процесі, зокрема їх амортизацію, витрати на освітлення, опалення, водопостачання, електропостачання тощо; податки i збори (обов’язкові платежі), які згідно із законодавством відносяться на витрати виробництва; інші витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. До складу загальновиробничих витрат (у сільськогосподарських підприємствах вони не розподіляються на постійні та змінні) включаються: витрати на управління виробництвом; амортизація необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на вдосконалення технології та організації виробництва; витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання загальних приміщень виробничого призначення; витрати на обслуговування виробничого процесу; витрати на охорону праці, техніку безпеки й охорону навколишнього середовища; плата за оренду землі та майна виробничого призначення тощо. З метою встановлення єдиних правил i методологічних принципів ведення бухгалтерського обліку на підприємствах агропромислового комплексу відповідно до ст. 6 Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та на виконання Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.98 р. № 1706, наказом Мінагрополітики України від 07.03.2001 р. № 49 було затверджено регістри журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку та Методичні рекомендації з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу. Наказ Мінсільгосппроду України від 16.07.96 р. № 222 «Про затвердження облікових регістрів журнально-ордерної форми обліку та Інструкції по застосуванню журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах» втратив чинність.