Предприятием производились закупки товаров и сельхозпродуктов
у физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской
деятельности. При атом предприятием удерживался подоходный
налог по ставке 20%. Однако в связи с тем что неправильно
производился расчет налога, в бюджет за 2002 год
недоперечислено 6 тыс. грн.
Указанную ошибку предприятие обнаружило самостоятельно и
перечислило в бюджет недоперечисленный налог, а также штраф в
размере 10%.
Поскольку при закупке товаров и сельхозпродукции налог входит
в стоимость продукции, увеличиваются валовые затрать, так как
продукция использована в производственной деятельности.
Учитывая изложенное, просим разъяснить, как отразить в
декларации о прибыли эти исправления.
* * *
К сожалению, из вашего вопроса непонятно, по какой причине
произошло занижение суммы подоходного налога.
Можно предположить, что, скорее всего, нарушение связано с
достаточно типичным нарушением при удержании 20% подоходного
налога при выплате суммы дохода физлицу. Поясним это на примере.
Итак, был заключен договор купли-продажи, в котором
зафиксирована цена - 100 грн. Исходя из норм "подоходных" Декрета
{1} и Инструкции {2} предприятие должно было выдать физлицу на
руки 80 грн., а 20 грн. перечислить в бюджет как подоходный налог.
Однако на самом деле физлицо получило на руки все 100 грн.,
обусловленные договором. Поэтому в данной ситуации подоходный
должен составлять уже не 20 грн., а 25 грн. Ведь "чистый" доход
100 грн. эквивалентен "грязному" доходу 125 грн. (то есть доходу,
включающему подлежащий удержанию подоходный налог 20% - 25 грн.).
Естественно, что предприятие, которое в подобной ситуации
перечислило в бюджет лишь 20 грн., занизило подоходный налог
на 5 грн.
Предположим, у вас возникли ошибки одновременно и по
подоходному налогу, и по налогу на прибыль. Как их можно
исправить?
Всем известно, что общий порядок исправления ошибок в ранее
представленной налоговой отчетности установлен Законом "О порядке
погашения..." (далее - Закон). Из п. 5.1 Закона следует, что
ошибка может считаться исправленной лишь тогда, когда плательщик
налогов представил новую декларацию. Однако данное правило
нормально действует лишь в отношении налога на прибыль, а с
подоходным налогом не все так просто. Ведь уточненные декларации
представляются только в случае самостоятельного обнаружения ошибок
в налоговой декларации. И поскольку по подоходному налогу юрлица
никаких налоговых деклараций не представляют, у "подоходного"
нарушителя отсутствует обязанность представлять уточненные
сведения. Более того, он вообще не может воспользоваться
механизмом, предложенным п. 5.1.
На первый взгляд, отсутствие уточненных налоговых деклараций
по подоходному налогу создает налогоплательщику проблемы. Ведь
если бы он мог представить уточненную декларацию, то в
соответствии с п. 17.2 Закона такой налогоплательщик уплатил бы
лишь штраф в размере 10% доначисленного налогового обязательства.
Однако при более внимательном рассмотрении можно прийти к
выводу: нет ничего страшного в том, что п. 17.2 подоходного
налога не касается. Ведь в силу п/п. 17.1.5 Закона штрафы по
п/п. 17.1.2-17.1.7, от которых освобождает уплата 10%-ного
штрафа по п. 17.2, плательщику и так не грозят! {3} Учитывая
вышеизложенное, мы считаем, что вы, погасив самостоятельно
недоплату по подоходному налогу, могли бы и не уплачивать штраф в
размере 10% суммы такой недоплаты.
Возникает, кстати, интересный вопрос: может ли плательщик,
недоудержавший подоходный налог, быть оштрафованным по п/п. 17.1.9
Закона?
Если подходить к тексту Закона формально, то на данный вопрос
можно ответить отрицательно. Дескать, в случае с недоудержанием
нельзя сказать, что денежная выплата осуществлена без
предварительного начисления уплаты налога. Ведь налог был начислен
(пусть и неправильно, не в полном объеме). Следовательно, условие
для применения п/п. 17.1.9 отсутствует.
Правда, можно интерпретировать данную норму и по-другому.
Напомним, что согласно п/п. 17.1.9 двукратный штраф налагается при
осуществлении денежных выплат без предварительного начисления и
уплаты налога, если в соответствии с законом такие начисления и
уплата являются обязательным условием такой выплаты.
Так вот, согласно законодательству обязательным условием
выплаты являются начисление и уплата налога в необходимой сумме
(слов "в необходимой сумме" в Законе, конечно, нет, но они
подразумеваются). А раз так, то при неправильном исчислении
подоходного налога надлежащие начисление и уплата вообще не
состоялись. Следовательно, на предприятие должен налагаться штраф
исходя из размера всего обязательства по подоходному налогу.
Компромиссным вариантом, который, на наш взгляд, является
наиболее справедливым, будет наложение в указанной ситуации
двойного штрафа с суммы недоначисленного и недоуплаченного
подоходного налога.
Обоснование этому компромиссу следующее. Выплаченный
гражданину доход может быть разделен на две части. С первой части
налог был начислен и удержан правильно (в нашем примере - это
сумма 100 грн.), а со второй - налог не начислялся и не
удерживался (25 грн.). Поэтому штраф нужно исчислять с суммы
налога, приходящейся на вторую часть дохода.
По нашему мнению, даже самостоятельное обнаружение ошибки и
доначисление подоходного налога не могут спасти предприятие от
штрафа по п/п. 17.1.9. Ведь п. 17.2 вообще не допускает амнистии
по этому подпункту. Освобождение от штрафа по 17.1.9 отсутствует и
в других пунктах ст. 17 Закона. Хотя существует и противоположное
мнение (его обоснование - см. на с. 27 - 28 настоящего выпуска).
Теперь вернемся к ситуации с исправлением ошибки по
подоходному налогу.
Значит ли, что из-за неприменимости к данному случаю п. 5.1
Закона налоговики до документальной проверки так и не узнают о
нарушении, допущенном предприятием при удержании подоходного
налога? Нет. Ведь у предприятий, выплачивающих доходы физлицам,
есть обязанность уведомлять ГНИ о произведенных выплатах и об
удержанных налогах по ф. № 2 и ф. № 8ДР.
Вначале посмотрим на ф. № 2. Что касается уведомления по ней
налоговых органов о сумме выплаченного дохода и удержанного
налога, то, в принципе, нормативные документы не требуют подобного
уточняющего уведомления, хотя, на наш взгляд, сделать это будет
совсем не лишним.
Дело в том, что "новая" справка застолбит истинные показатели
о суммах начисленного дохода и суммах удержанного налога и это
позволит гражданам избежать недоразумений с налоговиками при
представлении годовых деклараций.
"Подоходные" Декрет и Инструкция не сообщают, как поступить в
подобном случае - направить уточненную ф. № 2 или дополнительную
форму на разницу. Поэтому выбор остается за налогоплательщиком.
А вот смелый налогоплательщик может вообще, проигнорировать
оба этих метода, ссылаясь на то, что законодательство не
устанавливает обязанности предприятия исправлять ошибки в ф. № 2.
Кроме того, в данной ситуации предприятие должно представить и
справку ф. № 8ДР. Разделом 3 Порядка заполнения и представления
юридическими лицами всех форм собственности и физическими лицами -
субъектами предпринимательской деятельности справки ф. № 8ДР {4}
регламентированы порядок изъятия ошибочных строк в первоначально
представленной или принятой справке ф. № 8ДР при помощи
корректировочной справки с надписью "Изъятие" и порядок введения
правильных строк при помощи еще одной порции первоначальной
справки ф. № 8ДР.
Причем сделать это нужно почему-то не позднее конца квартала,
следующего за отчетным (как будто ошибки не могут быть обнаружены
позже!).
Теперь перейдем к проблеме отражения данного доначисления в
налоговом учете по прибыли.
Судя по вопросу, предприятие рассуждает так. Мы должны были
выдать физлицу на руки 80 грн., а фактически он получил "чистыми"
100 грн. - следовательно, наши расходы на приобретение товара (с
учетом расходов на уплату подоходного налога) составили не 100,
а 125 грн. Ну и поскольку в свое время на валовые затраты были
отнесены 100 грн., почему же не включить в состав валовых затрат
дополнительные 25 грн.?
В принципе, предприятие мыслит вполне здраво. Однако
реализовать эту идею ему будет крайне сложно. Дело в том, что
согласно п/п. 5.3.9 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) не подлежат
включению в состав валовых затрат расходы, не подтвержденные
соответствующими расчетными, платежными и другими документами.
Так вот, расходы предприятия на приобретение сельхозпродукции
у физлиц подтверждаются закупочными актами на сумму 100 грн. А
дополнительные расходы на 25 грн. никакими документами не
подтверждаются. Ведь платежки на перечисление подоходного налога
вряд ли могут рассматриваться как серьезные подтверждающие
документы. Это особенно очевидно с учетом п/п. 5.3.3 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ), который, как известно, запрещает включать в
валовые затраты расходы на уплату налогов на доходы физлиц.
Есть ли из данной ситуации какой-то выход?
В принципе, есть. Мы полагаем, что вашему предприятию
целесообразно организовать розыск физлица, продавшего вам
сельхозпродукцию, и составить вместе с ним новый (уточненный)
закупочный акт, в котором будет фигурировать правильная цифра, то
есть 125 грн. Если этот маневр вам удастся - можете задуматься и
об увеличении валовых затрат.
Разумеется, со стороны налоговиков возможны возражения:
дескать, законодательство не предусматривает процедуры составления
уточненных закупочных актов или накладных. По нашему мнению,
данный аргумент серьезной критики не выдерживает. Законодательство
не может и не должно регламентировать каждый шаг предприятия.
Поэтому любые разумные действия, прямо законодательству не
противоречащие, должны расцениваться как правомерные. У нас нет
причин сомневаться в разумности составления уточненных первичных
документов. Ну, скажем, написала рассеянная кладовщица в накладной
неправильный артикул товара или ошиблась при указании цены товара.
Так что, так неправильный документ навсегда в обороте и останется?
Видимо, все-таки нет. В подобном случае предприятие взамен старого
вполне может выписать правильный документ.
Как же отразится в вашем учете появление уточненного
закупочного акта? По нашему мнению, принципиальной здесь является
дата, которой будет составлен новый (уточненный) акт.
Если такой акт будет составлен в текущем отчетном периоде, то
мы рекомендовали бы заполнять стр. 23 декларации - рассматривая
эти условные (из примера) 25 грн. расходов как валовые затраты,
неучтенные в предыдущих периодах (из-за отсутствия документа).
Если же уточненный акт будет составлен задним числом, то налицо
ошибка, которая должна быть исправлена исходя из требований п. 5.1
Закона. В этом случае нужно представлять уточненную декларацию за
соответствующий период. Плюс в последнем случае необходимо
руководствоваться налоговым разъяснением, утвержденным приказом
ГНАУ от 10.09.2001 г. № 360 ( v0360225-01 ) {5}. Это налоговое
разъяснение указывает на необходимость исправления ошибок,
допущенных при составлении декларации о прибыли в предыдущих
периодах, "путем корректировки валовых доходов и/или валовых
затрат, отраженных в декларации за отчетный квартал".
Мы считаем, что в новых (уточненных) декларациях за те
кварталы 2002 года, в которых впервые обнаружены ошибки, приведшие
к занижению суммы валовых затрат, вы должны указать новые данные
по стр. 12 декларации и, соответственно, по стр. 1 приложения
"Ж". Это даст возможность учесть такие затраты в декларациях
за "ошибочные" периоды и определить влияние самостоятельно
обнаруженных ошибок на величину налоговых обязательств
соответствующего отчетного периода.
Поскольку в вашем случае исправление ошибок приведет к
уменьшению налоговых обязательств в соответствующем квартале 2002
года, недоплаты налога в бюджет не возникнет. Поэтому 10%-ный
штраф начисляться не должен и справку вместе с декларациями в
налоговые органы представлять не надо. Об этом говорится в п. 6.3
Рекомендаций относительно приема и сроков рассмотрения налоговых
деклараций по налогу на прибыль и механизма реализации выявленных
правонарушений (в редакции приказа ГНАУ от 10.09.2001 г. № 360
( v0360225-01 )) {6}. Кроме того, следует отразить исправление
суммы валовых затрат в декларации за текущий период, то есть
валовые затраты в сумме 25 грн. отразить по стр. 23 декларации за
9 месяцев 2002 года.
Напомним, что согласно п. 6.2 Рекомендаций новые декларации
будут использоваться для проверки стр. 23 декларации, то есть для
подтверждения расшифровки показателей этой строки за текущий
отчетный период.
{1} Декрет - см. в "Бухгалтере" № 20'2001 на с. 51-62, изменения к
нему - в "Бухгалтере" № 1-2'2002 на с. 11, № 15'2002 на с. 7 и
"Бухгалтерской газете" № 17'2002 на с. 8-9.
{2} Инструкцию - см. в "Бухгалтере" № 5'2002 на с. 8-35, изменения
к ней - в № 19'2002 на с. 23 и № 34'2002 на с. 10.
{3} Подробнее об этом - см. с. 26-29 настоящего выпуска.
{4} См. "Бухгалтер" № 21'2001, с. 16.
{5} См. "Бухгалтер" № 35-36'2001, с. 123-124.
{6} См. "Бухгалтер" № 32'2002, с. 4т,
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№36/02, стр. 30
[01.09.2002]
Станислав Погребняк, Алла Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------