Договор комиссии на покупку:
налогообложение и бухгалтерский учет
------------------------------------------------------------------
Договор комиссии: юридические аспекты
Договор комиссии на покупку, заключаемый между двумя
субъектами предпринимательства, предполагает, что один из
хозяйствующих субъектов (комиссионер) приобретает по поручению
второго хозяйствующего субъекта (комитента) товарно-материальные
ценности за вознаграждение от своего имени и за счет комитента.
По договору, заключенному комиссионером с поставщиком товаров
(работ, услуг), приобретает права и становится обязанным
комиссионер, независимо от того, зафиксирована ли в договоре
информация о комитенте, а также от того, вступил ли комитент с
поставщиком товаров (работ, услуг) в непосредственные отношения по
исполнению этого договора.
Имущество, которое комиссионер приобрел за счет комитента,
является собственностью этого комитента. В соответствии со ст. 400
Гражданскиго кодекса Украины ( 1540-06 ) (далее - ГК), если
комиссионер приобретает товары (работы, услуги) по цене более
высокой, чем определена ему комитентом, то комитент, не желающий
принимать такую покупку, обязан по получении уведомления о
заключении соглашения с поставщиком таких товаров (работ, услуг)
заявить об этом комиссионеру без промедления. Если такое
заявление от комитента не поступило, считается, что покупка им
принята. Более того, если комиссионер сообщит, что принимает
разницу в цене на свой счет, комитент не имеет права отказаться от
заключенного за его счет соглашения. Согласно ст. 405 ГК
( 1540-06 ) комитент обязан:
1) принять от комиссионера все выполненное по поручению;
2) осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером,
и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом
имуществе недостатках;
3) освободить комиссионера от обязательств, взятых им на себя
по выполнению поручения перед третьим лицом (поставщиком товаров
(работ, услуг)).
По исполнении поручения комитент уплачивает комиссионеру
вознаграждение. Его размер определяется по договоренности сторон,
если иное не установлено законом. На практике он устанавливается
как в фиксированной сумме, так и в процентном отношении к сумме
сделки. Следует напомнить, что согласно ст. 406 ГК ( 1540-06 )
определение комиссионного вознаграждения в виде разницы между
ценой, установленной комитентом, и той, более выгодной ценой, по
которой комиссионер может осуществлять сделки, запрещено. Однако
данный запрет не распространяется на договоры комиссии во
внешнеэкономической деятельности.
Налоговый учет операций по договору комиссии на покупку
Налог на добавленную стоимость
Порядок отражения в налоговом учете сумм НДС при осуществлении
операций по договору комиссии регулируется п. 4.7 ст. 4 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон об НДС).
Обращаем внимание, что в абзаце третьем п. 4.7 ст. 4 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ), который определяет особенности возникновения
налоговых обязательств и налогового кредита по НДС у участников
договора комиссии, в качестве сторон такого договора названы
поверенный и доверитель. Однако поскольку в соответствии с этим
подпунктом определяется порядок налогообложения операций,
осуществляемых не только по договору поручения, но и по договору
комиссии на покупку товаров (работ, услуг), под понятиями
"поверенный" и "доверитель" в данном случае следует понимать
соответственно "комиссионер" и "комитент".
Таким образом, у комиссионера датой возникновения налогового
кредита при приобретении товаров (работ, услуг) по поручению и за
счет комитента является дата перечисления денежных средств в
пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или других видов
компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг). Право на
налоговый кредит у комиссионера возникает на основании полученной
от продавца товаров (работ, услуг) налоговой накладной. Датой
возникновения налоговых обязательств является дата передачи таких
товаров (результатов работ, услуг) комитенту. В момент
возникновения налоговых обязательств комиссионер в соответствии с
п.п. 7.2.3 ст. 7 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) выписывает на имя
комитента налоговую накладную в двух экземплярах. Оригинал
налоговой накладной предоставляется комитенту, а копия остается у
комиссионера.
На дату первого из событий (получение комиссионного
вознаграждения от комитента или подписание акта приемки-передачи
предоставленных услуг согласно договору комиссии) комиссионер
отражает налоговое обязательство по НДС исходя из суммы
вознаграждения. В этот момент он также выписывает на имя комитента
налоговую накладную в двух экземплярах.
В свою очередь, комитент на дату перечисления комиссионеру
денежных средств для приобретения товаров (работ, услуг) не
увеличивает налоговый кредит. Датой возникновения налогового
кредита (в части товаров (работ, услуг)) у комитента является дата
получения таких товаров (результатов работ, услуг), приобретенных
для него комиссионером. Право на налоговый кредит у него возникает
на основании полученной от комиссионера налоговой накладной.
На дату первого из событий (перечисление комиссионного
вознаграждения комиссионеру или подписание акта приемки-передачи
предоставленных услуг согласно договору комиссии) на основании
полученной от комиссионера налоговой накладной увеличивается
налоговый кредит комитента на сумму НДС, уплаченного в связи с
предоставлением ему комиссионных услуг.
Налог на прибыль
В отношении отражения в налоговом учете валовых доходов и
валовых расходов при комиссии на покупку необходимо сказать
следующее. Стоимость приобретенных по поручению и за счет
комитента товаров (работ, услуг) не включится в состав ни валовых
доходов, ни валовых расходов комиссионера. Это связано с тем, что:
1) валовой доход согласно п.п. 4.1.1 ст. 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о налоге на прибыль), включает в себя общие доходы от
продажи товаров (работ, услуг), а в соответствии с п. 1.31 ст. 1
этого Закона операции по предоставлению товаров в рамках договоров
комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других
гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу
прав собственности на такие товары, не считаются продажей;
2) валовые расходы согласно п. 5.1 ст. 5 Закона о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ) - это сумма любых расходов плательщика
налога в денежной, материальной или нематериальной формах,
осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг),
которые приобретаются (изготавливаются) таким плательщиком налога
для их дальнейшего использования в своей хозяйственной
деятельности. Учитывая, что товары (работы, услуги) приобретаются
комиссионером за средства комитента и в соответствии со ст. 398 ГК
( 1540-06 ) являются собственностью последнего, комиссионер не
может использовать их в своей хозяйственной деятельности.
Что касается комиссионного вознаграждения, то у комиссионера
возникают валовые доходы на его сумму (без учета НДС) в
общеустановленном порядке, т. е. по дате первого из событий (либо
по дате подписания акта приемки-передачи предоставленных услуг,
либо по дате получения комиссионного вознаграждения от комитента).
У комитента валовые расходы возникают в момент передачи ему
комиссионером приобретенного для него товара в сумме, равной
стоимости такого товара (без учета НДС). Кроме того, у комитента
также возникают валовые расходы на сумму уплаченного комиссионеру
комиссионного вознаграждения (без учета НДС). Датой их
возникновения является дата первого из событий (либо дата
подписания акта приемки-передачи предоставленных услуг, либо дата
оплаты комиссионных услуг).
Рассмотрим на условном примере порядок возникновения валовых
доходов и валовых расходов, а также налоговых обязательств по НДС
и права на налоговый кредит по НДС у обеих сторон договора.
Пример 1.
Между предприятиями А и Б 08.10.2002 г. заключен договор
комиссии, согласно которому предприятие А (комиссионер) обязуется
приобрести для предприятия Б (комитента) товар. С этой целью
14.10.2002 г. комитент перечислил на банковский счет комиссионера
денежные средства в сумме 4800 грн. (без НДС - 4000 грн.; НДС 20%
- 800 грн.). Товар для комитента приобретен комиссионером
22.10.2002 г. Передача товара состоялась 23.10.2002 г. По
условиям договора сумма комиссионного вознаграждения, составляющая
360 грн. (без НДС - 300 грн.; НДС 20% - 60 грн.), перечислена
комитентом комиссионеру 24.10.2002 г. Акт приемки-передачи
предоставленных услуг подписан 24.10.2002 г. Представим эту
ситуацию в виде таблицы:
|--------------|------------|--------------------------|--------------------------|
|Этапы договора| Дата | У комиссионера | У комитента |
| | |-----|-----|-------|------|-----|-----|-------|------|
| | |вало-|вало-|нало- |нало- |вало-|вало-|нало- |нало- |
| | |вой |вые |говые |говый |вой |вые |говые |говый |
| | |доход|рас- |обяза- |кредит|доход|рас- |обяза- |кредит|
| | | |ходы |тельст-|по НДС| |ходы |тельст-|по НДС|
| | | | |ва по | | | |ва по | |
| | | | |НДС | | | |НДС | |
|--------------|------------|-----|-----|-------|------|-----|-----|-------|------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
|--------------|------------|-----|-----|-------|------|-----|-----|-------|------|
| 1. Перечисле-|14.10.2002г.| - | - | - | - | - | - | - | - |
| ние денежных | | | | | | | | | |
| средств | | | | | | | | | |
| комиссионеру | | | | | | | | | |
| для | | | | | | | | | |
| приобретения | | | | | | | | | |
| товара | | | | | | | | | |
|--------------|------------|-----|-----|-------|------|-----|-----|-------|------|
| 2. Приобрете-|22.10.2002г.| - | - | - | 800 | - | - | - | - |
| ние | | | | | | | | | |
| комиссионером| | | | | | | | | |
| товаров для | | | | | | | | | |
| комитента | | | | | | | | | |
|--------------|------------|-----|-----|-------|------|-----|-----|-------|------|
| 3. Передача |23.10.2002г.| - | - | 800 | - | - | 4000| - | 800 |
| комиссионером| | | | | | | | | |
| товара | | | | | | | | | |
| комитенту | | | | | | | | | |
|--------------|------------|-----|-----|-------|------|-----|-----|-------|------|
| 4. Перечисле-|24.10.2002г.| 300 | - | 60 | - | - | 300| - | 60 |
| ние | | | | | | | | | |
| комитентом | | | | | | | | | |
| комиссионного| | | | | | | | | |
| вознагражде- | | | | | | | | | |
| ния | | | | | | | | | |
| комиссионеру | | | | | | | | | |
|--------------|------------|-----|-----|-------|------|-----|-----|-------|------|
Отдельно необходимо сказать о ситуации, когда согласно
договору комиссии для комитента приобретаются основные фонды. В
таком случае возникает вопрос: отражается ли сумма комиссионного
вознаграждения, уплаченная комиссионеру в составе валовых расходов
комитента, или эти расходы увеличивают балансовую стоимость
приобретенных основных фондов?
Чтобы выяснить, какие расходы относятся на увеличение
балансовой стоимости основных фондов, необходимо обратиться к
п.п. 8.4.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), в
котором указывается, что в случае осуществления налогоплательщиком
расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость
соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их
приобретения, с учетом транспортных и страховых платежей, а также
других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без
учета уплаченного НДС, если плательщик налога на прибыль
предприятий зарегистрирован плательщиком НДС.
Заметим, что Закон о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) не
расшифровывает, какие именно расходы относятся к числу других
расходов, понесенных в связи с приобретением основных фондов, а
тем более в этом Законе нет прямого указания о включении
комиссионного вознаграждения в их первоначальную стоимость.
Учитывая этот факт, а также то, что расходы, связанные с уплатой
комиссионного вознаграждения, не относятся на увеличение
первоначальной стоимости товаров (работ, услуг), можно утверждать,
что такие расходы не связаны непосредственно с приобретением
основных фондов, а являются расходами, осуществленными в связи с
подготовкой, организацией и ведением производства. Поэтому, по
нашему мнению, у комитента есть все основания включить эти расходы
в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 ст. 5 указанного
Закона.
Бухгалтерский учет у комиссионера
При определении комиссионером дохода в случае осуществления
операций по договору комиссии на покупку необходимо учитывать
положения П(С)БУ 15, утвержденного приказом Министерства финансов
Украины от 29.11.99 г. № 290 ( z0860-99 ), с изменениями и
дополнениями. В соответствии с п.п. 6.6 этого П(С)БУ поступления,
принадлежащие другим лицам, не признаются доходом.
Что касается признания расходов, то в соответствии с п. 7
П(С)БУ 16, утвержденного приказом Министерства финансов Украины
от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), с изменениями и дополнениями,
расходы признаются расходами определенного периода, одновременно с
признанием дохода, для получения которого они осуществлены.
Поскольку доход от осуществления комиссионных операций не
признается, то расходы также не признаются.
В свою очередь, сумма полученного комиссионного вознаграждения
отражается в составе общего дохода предприятия (по кредиту
субсчета 703 "Доход от реализации работ и услуг").
Рассмотрим на условном примере порядок отражения операции по
приобретению товара для комитента в бухгалтерском учете у
комиссионера.
Пример 2.
Согласно договору комиссии предприятие "Волна" (комиссионер)
получило от фирмы "Юпитер" (комитент) денежные средства в сумме
1800 грн. (без НДС - 1500 грн.; НДС 20% - 300 грн.) для
приобретения товара. После получения товара комитент в
соответствии с актом приемки-передачи предоставленных услуг
перечислил комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере 5%
стоимости товара, т. е. 90 грн. (без НДС - 75 грн.; НДС 20% -
15 грн.).
Данные операции отражаются следующими записями:
|---|----------------------------|-----------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной |Корреспондирующие счета| Сумма,|
|п/п| операции |-----------|-----------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 1 | Получены комиссионером | 311 | 681 | 1800|
| | денежные средства от | | | |
| | комитента для приобретения | | | |
| | товара | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| Приобретение товара |
|----------------------------------------------------------------|
| Первое событие - перечисление денежных средств |
| поставщику за товар |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 2 | Перечислены денежные | 371 | 311 | 1800|
| | средства поставщику за | | | |
| | товар | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 3 | Отражена сумма | 641/НДС | 644 | 300|
| | налогового кредита по НДС | | | |
| | на основании налоговой | | | |
| | накладной, полученной от | | | |
| | поставщика товара | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 4 | Отражена задолженность | 681 | 371 | 1800|
| | перед комитентом | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 5 | Получен товар от | 024 | - | 1800|
| | поставщика | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| Первое событие - оприходование товара, |
| полученного от поставщика |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 6 | Получен товар от | 024 | - | 1800|
| | поставщика | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 7 | Перечислены денежные | 631 | 311 | 1800|
| | средства поставщику | | | |
| | за полученный товар | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 8 | Отражена сумма | 641/НДС | 644 | 300|
| | налогового кредита по | | | |
| | НДС на основании | | | |
| | налоговой накладной, | | | |
| | полученной от | | | |
| | поставщика товара | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 9 | Отражена задолженность | 681 | 631 | 1800|
| | перед комитентом | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| Отгрузка товара комитенту |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 10| Отгружен комиссионером | - | 024 | 1800|
| | товар комитенту | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 11| Отражены налоговые | 643 | 641/НДС | 300|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 12| Произведен зачет | 644 | 643 | 300|
| | налогового кредита и | | | |
| | налоговых обязательств | | | |
| | по приобретенным для | | | |
| | комитента товарам | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| Получение комиссионного вознаграждения |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 13| Отражен доход в сумме | 361 | 703 | 90|
| | комиссионного | | | |
| | вознаграждения (согласно | | | |
| | акту приемки-передачи | | | |
| | предоставленных услуг) | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 14| Отражены налоговые | 703 | 641/НДС | 15|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 15| Списана сумма полученного | 703 | 791 | 75|
| | дохода на финансовый | | | |
| | результат | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 16| Получено комиссионером от | 311 | 361 | 90|
| | комитента комиссионное | | | |
| | вознаграждение за | | | |
| | предоставленные услуги | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
Бухгалтерский учет у комитента
Товары, полученные от комиссионера, зачисляются на
баланскомитента по первоначальной стоимости, которая определяется
в соответствии с П(С)БУ 9 "Запасы", утвержденным приказом
Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246 ( z0751-99 ), с
изменениями и дополнениями. Исходя из положений этого П(С)БУ
суммы, уплачиваемые за посреднические услуги в связи с поиском и
приобретением запасов, не относятся к расходам, включаемым в
первоначальную стоимость запасов.
Отметим, что аналогичный порядок установлен также П(С)БУ 7,
утвержденным приказом Министерства финансов Украины
от 27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ), с изменениями и дополнениями
(далее - П(С)БУ 7), в случае приобретения основных средств.
Пунктом 8 П(С)БУ 7 определен исчерпывающий перечень видов
расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных
средств, в который расходы, связанные с уплатой комиссионного
вознаграждения за услуги в связи с поиском и приобретением таких
основных средств, не входят.
Таким образом, сумма комиссионного вознаграждения учитывается
комитентом в составе прочих операционных расходов (субсчет
949 "Прочие расходы операционной деятельности"). Рассмотрим
порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете у
комитента.
Пример 3.
Согласно договору комиссии предприятие "Промсервис" (комитент)
перечислило фирме "Бирюза" (комиссионер) денежные средства в сумме
6000 грн. (без НДС - 5000 грн.; НДС 20% - 1000 грн.) для
приобретения оборудования. За счет этих средств комиссионером
приобретено оборудование для комитента на сумму 5400 грн. (без НДС
- 4500 грн.; НДС 20%- 900 грн.). По условиям договора комиссионное
вознаграждение, составляющее 600 грн. (без НДС - 500 грн.; НДС 20%
- 100 грн.), удерживается комиссионером из полученной от комитента
суммы.
Данные операции отражаются следующими записями:
|---|----------------------------|-----------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной |Корреспондирующие счета| Сумма,|
|п/п| операции |-----------|-----------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 1 | Перечислены комитентом | 371 | 311 | 6000|
| | денежные средства | | | |
| | комиссионеру | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 2 | Получено (оприходовано | 152 | 631 | 4500|
| | оборудование) от | | | |
| | комиссионера | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 3 | Отражена сумма налогового | 641/НДС | 631 | 900|
| | кредита по НДС (в части | | | |
| | полученного оборудования) | | | |
| | на основании налоговой | | | |
| | накладной, полученной от | | | |
| | комиссионера | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 4 | Отражено право на | 641/НДС | 644 | 100|
| | налоговый кредит по НДС | | | |
| | (в части полученных услуг) | | | |
| | на основании налоговой | | | |
| | накладной, полученной от | | | |
| | комиссионера | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 5 | Сумма комиссионного | 949 | 631 | 500|
| | вознаграждения, уплаченная | | | |
| | комиссионеру, отнесена на | | | |
| | расходы комитента (подписан| | | |
| | акт приемки-передачи | | | |
| | предоставленных услуг) | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 6 | Списана ранее отраженная | 644 | 631 | 100|
| | сумма налогового кредита | | | |
| | по НДС (в части полученных | | | |
| | услуг) | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 7 | Списаны на финансовый | 791 | 949 | 500|
| | результат расходы, | | | |
| | связанные с оплатой | | | |
| | комиссионных услуг | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
| 8 | Произведен зачет | 631 | 371 | 6000|
| | задолженностей | | | |
|---|----------------------------|-----------|-----------|-------|
Договор комиссии с неплательщиком НДС
Приобретая товары (работы, услуги) по договору комиссии,
заключенному с комиссионером - неплательщиком НДС, комитенту
необходимо учесть, что в этом случае он теряет право на налоговый
кредит по НДС. Это связано с тем, что исходя из норм п. 4.7 ст. 4
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) налоговый кредит при приобретении
товаров (работ, услуг) возникает у комитента только после
их получения. На практике выполнение данного требования
осуществляется следующим образом: комиссионер - плательщик НДС при
передаче товаров (работ, услуг) комитенту выписывает на его имя
налоговую накладную, которая удостоверяет факт возникновения
налоговых обязательств у комиссионера и одновременно позволяет
комитенту получить право на налоговый кредит по уплаченным в цене
приобретения суммам НДС.
Но поскольку на комиссионера - неплательщика НДС действие норм
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) не распространяется, в данной ситуации
он не может выписать на имя комитента налоговую накладную, в
связи с чем комитент не имеет права на увеличение своего
налогового кредита.
Однако если предприятие-комитент, взвесив все плюсы и минусы
планируемой сделки, решит, что результат такой операции приведет к
увеличению будущих экономических выгод, то вполне логично в этом
случае пожертвовать налоговым кредитом.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№82/02 стр. 21
[14.11.2002]
Н. Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------