Податкова система — основа фінансово-кредитного механізму
державного регулювання економіки, один із найважливіших
важелів впливу на неї, а отже, й побудова її в Україні
— одне з найактуальніших завдань у процесі становлення
ринкових відносин, створення умов для успішного економічного
зростання.
Ефективна система стягнення податків і гарантування
захисту законних інтересів платників податків, забезпечення
об’єктивності вирішення справ про виконання податкових
зобов’язань і стягнення несплачених сум податків, пені
та штрафних санкцій має грунтуватися на системно врегульованих
і, що особливо важливо, стабільних, тобто таких, що
не зазнають частих змін, законодавчих актах, оскільки
стабільність норм законодавства, зокрема податкового,
сприяє створенню прогнозованої економічної ситуації
в державі, встановленню партнерських відносин між органами
державної влади й управління (зокрема, податковими органами)
і господарюючими суб’єктами.
Саме тому одним із ключових моментів реформування системи
оподаткування в Україні має стати насамперед систематизація
податкового законодавства в одному нормативно-правовому
акті — Податковому кодексі України, який має врегулювати
всі відносини, пов’язані з оподаткуванням в Україні,
та визначити правові основи, принципи побудови й функціонування
податкової системи.
В Україні обов’язок сплачувати податки і збори в порядку
та розмірах, встановлених законом, закріплено конституційно.
При цьому визначено, що система оподаткування встановлюється
виключно шляхом прийняття відповідних законів. Чинне
податкове законодавство України включено до бюджетного
права, що й виділяє фіскальні функції в податковому
регулюванні. Думка про те, що податки — це лише засіб
для наповнення державного бюджету або ж джерело коштів,
необхідних для функціонування держави, — безпідставна
й невиправдано обмежує їх роль. Насправді податки істотно
впливають на діяльність суб’єктів господарювання, а
податкова система виконує функцію структурування економіки.
Положення податкового законодавства мають однаково поширюватися
на платників податків усіх категорій незалежно від їх
належності до тієї чи іншої галузі промисловості, сфери
діяльності.
Стимулювання підприємницької діяльності шляхом застосування
податкових пільг, надання їх певним категоріям, окремим
підприємствам чи фінансовим групам поза системою загальнодержавних
пріоритетів недоцільне й сприяє розвитку тіньової економіки,
створюючи підгрунтя для корупції.
Таким чином, основним із завдань реформування податкової
системи є скасування безпідставних та невиправданих
пільг щодо оподаткування. Реалізація його надасть змогу
істотно розширити базу оподаткування й підвищити ділову
активність господарюючих суб’єктів, оскільки останні
працюватимуть у рівних конкурентних умовах. У підсумку
скасування пільг значно збільшить податкові надходження
до бюджетів усіх рівнів.
Перший помітний крок у цьому напрямку Верховна Рада
України зробила 17 лютого 2000 р., прийнявши Закон України
№ 1457-III «Про усунення дискримінації в оподаткуванні
суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням
майна та коштів вітчизняного походження» (далі — Закон
№ 1457-III), який встановив, що на території України
до підприємств з іноземними інвестиціями застосовується
національний режим валютного регулювання та справляння
податків, зборів (обов’язкових платежів), визначений
законами України для підприємств, створених без участі
іноземних інвестицій. Чинність цього Закону поширюється
на підприємства з іноземними інвестиціями незалежно
від часу внесення іноземних інвестицій, їх реєстрації,
у тому числі до введення в дію та протягом дії Закону
України від 13.03.92 р. № 2198-XII «Про іноземні інвестиції»,
Декрету Кабінету Міністрів України від 20.05.93 р. № 55-93 «Про режим іноземного інвестування» та Закону
України від 19.03.96 р. № 93/96-ВР «Про режим іноземного
інвестування» (далі — Закон № 93/96-ВР).
Метою прийняття зазначеного нормативного акта стало
стимулювання розвитку господарської діяльності національного
товаровиробника, статутний фонд якого на 100 відсотків
сформовано за рахунок коштів та майна вітчизняного походження.
Але його прийняття не змогло повною мірою сприяти захисту
господарської діяльності національного товаровиробника,
оскільки суди, ухвалюючи рішення стосовно підприємств
з іноземними інвестиціями, і після прийняття Закону
№ 1457-III керувалися положеннями міжнародних договорів
(контрактів), норми яких, до речі, стосуються гарантій
захисту іноземних інвестицій, а не захисту фінансово-господарської
діяльності підприємств з іноземними інвестиціями, тоді
як гарантії захисту іноземних інвестицій, які передбачено
Законом № 93/96-ВР, стосувалися й стосуються гарантій
щодо примусових вилучень іноземних інвестицій, а також
незаконних дій державних органів та їх посадових осіб,
компенсації і відшкодування збитків іноземним інвесторам,
включаючи упущену вигоду й моральну шкоду, завданих
їм внаслідок дій, бездіяльності або неналежного виконання
державними органами України чи їх посадовими особами
передбачених законодавством обов’язків щодо іноземного
інвестора або підприємства з іноземними інвестиціями.
У разі ж припинення інвестиційної діяльності іноземний
інвестор має право на повернення не пізніше шести місяців
з дня припинення цієї діяльності своїх інвестицій у
натуральній формі або у валюті інвестування в сумі фактичного
внеску (з урахуванням можливого зменшення статутного
фонду) без сплати мита, а також доходів з цих інвестицій
у грошовій чи товарній формі за реальною ринковою вартістю
на момент припинення інвестиційної діяльності, якщо
інше не передбачено законодавством або міжнародними
договорами України.
Відповідно до ст. 12 Закону № 93/96-ВР іноземним інвесторам
гарантується також переказ прибутків, доходів та інших
коштів, одержаних на законних підставах внаслідок здійснення
іноземних інвестицій, який здійснюється лише після сплати
останніми податків, зборів та інших обов’язкових платежів.
Відповідно до ст. 7 цього ж Закону для іноземних інвесторів
на території України встановлюється національний режим
інвестиційної та іншої господарської діяльності, за
винятками, передбаченими законодавством України та міжнародними
договорами України. А для окремих суб’єктів підприємницької
діяльності, які здійснюють інвестиційні проекти із залученням
іноземних інвестицій, що реалізуються відповідно до
державних програм розвитку пріоритетних галузей економіки,
соціальної сфери і територій, може встановлюватися пільговий
режим інвестиційної та іншої господарської діяльності.
Сам же порядок оподаткування підприємств з іноземними
інвестиціями визначено ст. 20 цього ж Закону, яка встановлює,
що підприємства з іноземними інвестиціями сплачують
податки відповідно до законодавства України.
Крім того, 20 грудня 2001 р. Верховна Рада України прийняла
Закон України № 2899-III «Про внесення змін до деяких
законів України з метою усунення випадків ухилення окремих
підприємств, створених за участю іноземних інвесторів,
від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)»,
який набрав чинності з 9 січня поточного року і яким
на законодавчому рівні шляхом внесення змін до абзацу
четвертого частини першої ст. 19 Закону України від 18.09.91 р. № 1560-XII «Про інвестиційну діяльність»
(далі — Закон № 1560-XII) визначено поняття «державні
гарантії захисту інвестицій», під яким слід розуміти
систему правових норм, спрямованих на захист інвестицій
та таких, які не стосуються питань фінансово-господарської
діяльності учасників інвестиційної діяльності і сплати
ними податків, зборів (обов’язкових платежів). Зазначений
Закон ще раз підтвердив дію на території України національного
режиму оподаткування для підприємств з іноземними інвестиціями.
Також з метою запобігання ухиленню окремих підприємств
з іноземними інвестиціями від сплати податків, зборів
(обов’язкових платежів) Конституційний Суд України 29
січня поточного року виніс рішення у справі № 1-17/2002
за конституційним поданням Кабінету Міністрів України,
яким ще раз, уже на рівні конституційної юрисдикції,
підтвердив чинність на території України національного
режиму оподаткування для підприємств з іноземними інвестиціями.
Конституційний Суд України в регулятивній частині рішення
зазначив: «...положення частини першої статті 5 Закону
України «Про усунення дискримінації в оподаткуванні
суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням
майна та коштів вітчизняного походження» у взаємодії
з іншими положеннями цього Закону є підставою для відмови
як у наданні, так і в припиненні раніше наданих пільг
у сфері валютного і митного регулювання та справляння
податків, зборів (обов’язкових платежів) підприємствам
з іноземними інвестиціями, їх дочірнім підприємствам,
а також філіям, відділенням, іншим відокремленим підрозділам,
включаючи постійні представництва нерезидентів, незалежно
від часу внесення іноземних інвестицій та їх реєстрації».
Але, незважаючи на обов’язковість виконання на всій
території України рішення Конституційного Суду та вимог
вищезазначених законів, підприємства, створені за участю
коштів та майна іноземного походження, і далі зверталися
до судів (господарських судів) з позовами про «підтвердження»
пільг з оподаткування, які нібито передбачалися скасованими
Законом № 1457-III нормативно-правовими актами, посилаючись
в обгрунтуванні таких позовів на ст. 19 Закону № 1560-XII,
інші закони, а також міжнародні договори з питань захисту
інвестицій, ратифіковані Україною.
Ситуація, що склалася навколо «податкових пільг підприємствам
з іноземними інвестиціями» стала просто неприпустимою,
оскільки суперечила вимогам нормативно-правових актів,
положення яких спрямовувалися на захист національного
товаровиробника. Через отримання «позитивних судових
рішень», якими «підтверджувалися пільги в оподаткуванні»,
підприємства з іноземними інвестиціями здобували неправомірні
переваги, конкуруючи з іншими господарюючими суб’єктами
(підприємцями) завдяки порушенням чинного законодавства,
які не тільки не засуджувалися, а, по суті, підтримувалися
за рішеннями державних органів, наділених відповідною
компетенцією, тоді як положення Закону № 1457-III спрямовані
лише на захист конкуренції між усіма суб’єктами господарювання
України, оскільки для всіх підприємств, в тому числі
й створених за участю іноземних інвестицій, надають
рівні умови валютного, митного регулювання та справляння
податків, зборів, обов’язкових платежів, що відповідає
вимогам ст. 42 Конституції України та статей 1 і 15
Закону України від 07.06.96 р. № 236/96-ВР «Про захист
від недобросовісної конкуренції», й покликані сприяти
розвитку підприємств, статутний фонд яких на 100 відсотків
сформовано за рахунок коштів та майна вітчизняного походження.
Щоб унеможливити прояви подібних порушень норм чинного
законодавства України про інвестиційну діяльність та
з метою недопущення колосальних бюджетних втрат (а лише
прямі втрати бюджету становлять 5 млрд. 179,9 млн. грн.),
ДПА України звернулася до Верховного Суду України та
Вищого господарського суду України з пропозиціями щодо
вирішення проблемних питань, з якими стикаються органи
державної податкової служби України, реалізуючи покладені
на них завдання та функції, серед яких — і виконання
судових рішень, що «підтверджують пільги в оподаткуванні
для підприємств з іноземними інвестиціями».
Окремі питання вже розглянуто на Пленумі Вищого господарського
суду України. На його першому засіданні, яке відбулося
25.07.2002 р., прийнято постанову «Про заходи щодо забезпечення
однакового і правильного застосування законодавства
про податки».
Відповідно до пп. 7.1 п. 7 цієї постанови «господарським
судам при розгляді справ за участю підприємств з іноземними
інвестиціями в спорах, що стосуються пільг у сфері справляння
податків, зборів (обов’язкових платежів), слід керуватися
Законами України «Про режим іноземного інвестування»,
«Про інвестиційну діяльність», «Про усунення дискримінації
в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності,
створених з використанням майна та коштів вітчизняного
походження», а також Рішенням Конституційного Суду України
від 29 січня 2002 року № І-рп/2002 у справі за конституційним
поданням Кабінету Міністрів України щодо офіційного
тлумачення положень частини першої ст. 5 Закону України
«Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів
підприємницької діяльності, створених з використанням
майна та коштів вітчизняного походження» та частини
першої ст. 19 Закону України «Про інвестиційну діяльність»
(справа про оподаткування підприємств з іноземними інвестиціями)
та Ухвалою Конституційного Суду України від 14 березня 2002 року № З-уп/2002 про редакційне уточнення тексту
Рішення Конституційного Суду України від 29 січня 2002 року № І-рп/2002 у справі за конституційним поданням
Кабінету Міністрів України щодо офіційного тлумачення
положень частини першої ст. 5 Закону України «Про усунення
дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької
діяльності, створених з використанням майна та коштів
вітчизняного походження» та частини першої ст. 19 Закону
України «Про інвестиційну діяльність» (справа про оподаткування
підприємств
з іноземними інвестиціями). Суди зобов’язані враховувати,
що рішення про застосування до підприємств з іноземними
інвестиціями, їхніх дочірніх підприємств, а також філій,
відділень та інших відокремлених підрозділів державних
гарантій захисту інвестицій, винесені на підставі законодавчих
актів, зазначених у ст. 4 Закону України «Про усунення
дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької
діяльності, створених з використанням майна та коштів
вітчизняного походження», підлягають виконанню виключно
в частині, що не суперечить вимогам цього Закону. Судові
рішення вказаної категорії спорів можуть бути переглянуті
за нововиявленими обставинами з дотриманням вимог Розділу
13 Господарського процесуального кодексу України».
Водночас органи державної податкової служби України
в своїй практичній діяльності стикаються з рядом інших
проблем, які перешкоджають розвитку податкової системи,
забезпеченню бюджетних надходжень і сприяють поширенню
правопорушень у сфері оподаткування.
Це, зокрема, діяльність на території України так званих
фіктивних господарюючих суб’єктів, укладення ними угод
з метою, що суперечить інтересам суспільства та держави.
Посилення боротьби з такою діяльністю набирає в Україні
дедалі ширших масштабів, оскільки боротьба з тінізацією
економічних процесів в Україні, фіктивною підприємницькою
діяльністю як однією із її складових частин є одним
із головних завдань органів державної влади.
Створенням підприємницьких структур, які в подальшому
здійснюють фіктивну підприємницьку діяльність, «відмиваються»
кошти, отримані злочинним шляхом. При цьому легальний
сектор економіки уражують різні форми кримінального
процесу, зокрема укладення псевдоугод та угод, які явно
суперечать інтересам суспільства та держави, застосування
псевдорозрахункових операцій, пов’язаних із спрямуванням
у безготівковий платіжний обіг фіктивних грошових потоків
та капіталів злочинного походження, ухилення від оподаткування
тощо.
В умовах такої «ринкової економіки» потенційному покупцеві
юридичної особи пропонують для здійснення операцій купівлі-продажу
як уже зареєстровану юридичну особу, так і «реєстрацію
фірми під ключ». Для цього існують спеціалізовані юридичні
фірми, які беруть на себе вирішення всіх питань, пов’язаних
зі створенням або купівлею-продажем суб’єктів господарювання,
реєстрацією чи перереєстрацією, взяттям на облік, відкриттям
рахунків в установах банків фірмам, тривалість діяльності
яких незначна і в багатьох випадках не перевищує одного—трьох
місяців.
Вагомим засобом протидії створенню та розквіту фіктивних
суб’єктів господарювання є використання органами державної
податкової служби права на звернення до судів (господарських
судів) з позовними заявами про визнання угод, укладених
господарюючими суб’єктами, що явно суперечать інтересам
суспільства й держави, недійсними та стягнення безпідставно
отриманих коштів до бюджету.
І практика свідчить, що кількість таких позовних заяв
зростає.
Так, якщо протягом 9 місяців минулого року у господарських
судах на розгляді перебувало 1932 справи за позовами
органів державної податкової служби про визнання угод,
укладених господарюючими суб’єктами, недійсними, то
за відповідний період поточного року таких справ було
вже 2318.
Якщо угоду визнано недійсною на підставі ст. 49 Цивільного
кодексу України, то в разі виконання її обома сторонами
в дохід держави стягується все, одержане ними за угодою,
а в разі виконання угоди однією стороною з другої сторони
стягується в дохід держави все, одержане нею, і все,
належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного.
За наявності ж умислу тільки у однієї сторони все, одержане
нею за угодою, має бути повернуто другій стороні, а
одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного
стягується в дохід держави.
Рішення судів (господарських судів) про визнання угод
недійсними є правовою підставою для визнання неправомірності
віднесення до валових витрат сплачених сум та до податкового
кредиту сум податку на додану вартість у підприємств,
що мали стосунки з фіктивними господарюючими суб’єктами.
На жаль, не завжди вдається угоди, укладені фіктивними
підприємствами, кваліфікувати як недійсні. І цьому,
передусім, сприяє невизначеність на законодавчому рівні
понять «фіктивне підприємство» та «фіктивний суб’єкт
підприємницької діяльності».
Щоб надалі унеможливити порушення нормативно-правових
актів України й уникнути значних втрат бюджету, які
виникають у зв’язку з неоднозначним застосуванням положень
нормативно-правових актів України, ДПА України розробила
законопроект, яким визначено поняття «фіктивний суб’єкт
підприємницької діяльності» і встановлено жорсткий вид
відповідальності з репресивними наслідками для суб’єктів,
метою яких є заборонена діяльність і приховування доходів
від оподаткування.
Крім того, відповідно до пп. 7.3 п. 7 вищезазначеної
постанови Пленуму ВГСУ, вирішуючи спори за позовами
органів державної податкової служби про визнання угод
недійсними, господарські суди повинні враховувати, що
дія ст. 49 Цивільного кодексу України поширюється на
угоди, укладені з метою, завідомо суперечною інтересам
держави та суспільства, тобто які порушують основні
принципи існуючого суспільного ладу. До таких, зокрема,
належать угоди, спрямовані на використання всупереч
закону колективної, державної або приватної власності
з корисливою метою; на приховування фізичними та юридичними
особами від оподаткування прибутків та доходів, використання
майна, що перебуває у їх власності або користуванні,
всупереч інтересам суспільства; на незаконне відчуження
землі або незаконне користування нею, розпорядження
чи придбання всупереч встановленим правилам предметів,
вилучених з обігу або обмежених в обігу.
Доказами спрямованості умислу суб’єкта оспорюваних угод
на приховування від оподаткування прибутків та доходів
можуть бути, зокрема, надані податковими органами відомості
про відсутність підприємства, організації (сторони угоди)
за юридичною та фактичною адресою, про визнання недійсними
в установленому чинним законодавством порядку установчих
(статутних) документів, про неподання податкової звітності
до органів державної податкової служби, про скасування
державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності
тощо.
Під час розгляду цієї категорії справ судам, як того
вимагають пп. 7.3 п. 7 постанови Пленуму ВГСУ та ст.
43 Господарського процесуального кодексу України, необхідно
оцінювати докази в сукупності та визначати достатність
підстав для висновку щодо спрямованості діяльності суб’єкта
господарювання, в тому числі при укладенні спірної угоди,
на ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових
платежів). Суди повинні всебічно, повно й об’єктивно
розглядати всі обставини справи, з якими закон пов’язує
визнання угод недійсними і настання у зв’язку з цим
відповідних юридичних наслідків. Оцінку доказів, на
підставі якої грунтується висновок суду щодо встановлених
обставин справи, обов’язково має містити мотивувальна
частина рішення.
Слід відзначити, що прийнята ВГСУ вищезазначена постанова
надає змогу вирішити й ряд інших проблемних питань,
до яких, зокрема, належать: відшкодування з бюджету
сум податку на додану вартість; зупинення провадження
в справах за наявності даних про порушення кримінальної
справи, де об’єкт злочинного посягання пов’язаний з
предметом судового розгляду; продовження строку адміністративного
арешту активів платників податків; застосування штрафних
санкцій не лише до юридичних осіб, а й до філій, відділень,
інших відокремлених підрозділів; питання щодо оскарження
дій чи бездіяльності органів державної виконавчої служби
України та ін.
Підсумовуючи викладене, хотілося б відзначити, що легалізація
коштів, отриманих в результаті діяльності фіктивних
суб’єктів підприємницької діяльності, є вкрай негативним
явищем. Її суспільна небезпечність полягає в тому, що
вона: підриває авторитет держави; завдає шкоди утвердженню
демократичних основ управління суспільством, побудові
та функціонуванню державного апарату, оскільки сприяє
поширенню корупційних діянь службових осіб органів державної
влади; суттєво обмежує конституційні права й свободи
людини, громадянина, особливо пересічних громадян, які
найбільше потерпають від «брудних» коштів, отриманих
злочинним шляхом, і не можуть уникнути корупційного
тягаря, втрачаючи при цьому віру в демократичні засади
суспільства й держави; порушує принципи верховенства
права; призводить до гальмування та викривлення соціально-економічних
реформ, перешкоджає розвитку ринкових відносин, передусім
середнього та малого підприємництва, а також надходженню
іноземних інвестицій; порушує встановлений порядок здійснення
повноважень службовими особами органів державної влади,
місцевого самоврядування, управлінських структур приватного
сектора; порушує принципи соціальної справедливості,
невідворотності покарання; нищить духовні, моральні
цінності, чим спотворює моральний стан будь-якого суспільства
й ускладнює стосунки з іншими державами та всією міжнародною
спільнотою; унеможливлює надання іноземної допомоги.
Боротьба з цим явищем має стати якнайрішучішою. Зрештою,
тільки за цієї умови можливими будуть кардинальне поліпшення
економічного становища України, її вступ до Європейського
Союзу.
А тому одним із вагомих заходів, націлених на боротьбу
з економічною злочинністю у сфері оподаткування та порушеннями
норм правових актів з питань оподаткування, має стати
тісна взаємодія, співпраця між усіма органами державної
влади та управління.