Страхтраты и затраты
------------------------------------------------------------------
В прошлом выпуске мы рассматривали вопросы, связанные с
включением в состав валовых затрат расходов на страхование
имущества.
Однако не следует забывать, что в соответствии с абз. 2
п/п. 5.4.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) при наступлении
страхового случая и выплате страхователю страхового возмещения в
состав валовых затрат относятся не только расходы на страхование,
но и понесенные им застрахованные убытки.
Действия при наступлении страхового случая
Убытки при наступлении страхового случая включаются в валовые
затраты в том налоговом периоде, в котором они были понесены.
Суммы возмещения таких убытков включаются в валовые доходы в
налоговом периоде получения возмещения.
В письме от 23.03.99 г. № 4265/7/22-3117 ( v4265225-99 ) {1}
ГНАУ разъяснила, что сумма застрахованного убытка определяется
страховщиком в страховом акте или аварийном сертификате. Таким
образом, с точки зрения Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) страховой
акт (аварийный сертификат) является первичным документом, который
подтверждает размер застрахованных убытков предприятия.
В "Бухгалтере" № 21'2001 (с. 34-35) рассматривались вопросы,
связанные с валовыми затратами-доходами при наступлении страхового
случая у предприятия. Там, в частности, подчеркивалось, что
расходы на приобретение товара, пострадавшего вследствие
несчастного случая и пришедшего в негодность, вероятнее всего,
должны быть из состава валовых затрат изъяты, поскольку такой
товар не был использован в хозяйственной деятельности, путем
уменьшения остатков на начало квартала при перерасчете по п. 5.9
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
Свои особенности имеет ситуация, когда объектом страхования
являются основные фонды предприятия.
Напомним, что п/п. 8.4.9 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
предусмотрен разный порядок налогообложения компенсации,
выплаченной страховой организацией {2} в связи с вынужденной
заменой основных фондов группы 1 (п/п. 8.4.9 "а") и групп 2, 3
(п/п. 8.4.9 "б").
При принятии решения об учете компенсации, полученной за
основные фонды, следует помнить об изменившемся в 2002 году в
связи со вступлением в силу Закона "О Государственном бюджете
Украины на 2002 год" {3} налоговом учете основных фондов 2-й и 3-й
групп. В письме ГНАУ от 29.04.2002 г. № 2534/6/15-1116
( v2534225-02 ) {4} говорится, что в текущем бюджетном году при
отражении в налоговом учете операций с основными фондами групп 2
и 3 вместо п/п. 8.4.9 "б" применяется п/п. 8.4.9 "а", то есть
нормы, установленные для основных фондов группы 1. В итоге
плательщик увеличивает валовые затраты в том периоде, на который
приходится вынужденная замена основных фондов, и включает в
валовые доходы сумму компенсации, полученную от страховой
компании.
Налоговики обращают внимание также на то, что при получении
страхового возмещения за основные фонды возникает конкуренция
между п/п. 5.4.6 и 8.4.9 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). По их
мнению, приоритет имеет п/п. 8.4.9 Закона - как специальный. {5}
II. Страхование кредитных и коммерческих рисков
1. Кредитные риски
Особых проблем при отнесении на затраты расходов на
страхование кредитных рисков не возникает. Эти риски названы
в п/п. 5.4.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) в качестве
самостоятельной разновидности объекта страхования, и расходы на их
страхование прямо разрешено включать в состав валовых затрат.
Единственное условие - кредитный риск должен быть связан с
хозяйственной деятельностью предприятия. Остается лишь выяснить,
что такое кредитный риск. Этот термин означает риск (вероятность)
неуплаты заемщиком основного долга и процентов по нему. {6}
Как отмечалось в "Бухгалтере" № 15'2000 на с.27, речь идет не
только о страховании финансовых кредитов - на этом же основании в
состав валовых затрат плательщика могут быть отнесены и платежи по
страхованию товарных кредитов, связанных с расчетами за продукцию,
товары, работы и услуги.
2. Коммерческие риски
Ситуация со страхованием "других коммерческих рисков
плательщика" сложнее. Что вообще такое коммерческие риски?
Экономическая энциклопедия определяет коммерческий риск как
риск, возникающий в процессе предпринимательской деятельности
из-за снижения или потери доходов при нестабильной экономической
конъюнктуре, недостатке надежной информации о состоянии рынка. {7}
Из этого достаточно широкого определения можно сделать вывод,
что страховать можно практически всё, например риск неполучения
или получения не в полном объеме доходов от осуществления
хозяйственных операций по причине нарушения обязательств
контрагентами.
Совсем недавно руководящие работники Управления налога на
прибыль и налоговых платежей ГНАУ С. Чекашкин и В. Завгороднев
высказали мнение, что страхование коммерческих рисков относится к
группе имущественного страхования, а под страхованием указанных
рисков понимают страхование предпринимателем рисков его
материальных убытков и рисков недополучения ожидаемых доходов от
коммерческой деятельности в связи с нарушением обязательств
контрагентами предпринимателя или изменением условий деятельности
по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам. {8}
Еще одно определение коммерческого риска приведено в протоколе
Правления НБУ от 12.06.93 г. № 39 ( v0039500-93 ) "Банковский
надзор. Функции банковского надзора Национального банка Украины".
В соответствии с этим документом коммерческим риском является
риск, связанный с человеческим фактором, оцениваемый, в частности,
на основании технической компетентности и административных
способностей главного и среднего звена управления, наличия и
адекватности квалифицированного штата аудиторов, соблюдения
законов и инструкций. Ну, это какое-то странное определение...
Анализируя условия отнесения в состав валовых затрат расходов
на страхование коммерческих рисков, следует обращаться к договору
страхования. Если в нем будет указано, что объектом страхования
является коммерческий риск, например, неполучения денег за
проданный товар, то у страхователя, на наш взгляд, есть основания
для включения суммы страхового платежа в состав валовых затрат.
Напомним, что для включения этих сумм в состав валовых затрат
необходимы следующие документы: договор страхования,
соответствующий законодательству, регулирующему страховую
деятельность; платежные документы, подтверждающие перечисление
страхового платежа; договор, коммерческие риски по которому
подлежат страхованию (данный документ подтверждает, что страхуемые
коммерческие риски связаны с хозяйственной деятельностью
предприятия).
При этом, по нашему мнению, в состав валовых затрат могут
включаться даже расходы на страхование коммерческого риска
неполучения денег за товар, который еще не был поставлен
покупателю. Дело в том, что согласно ст. 4 и 151 ГК ( 1540-06 ) на
основании заключенного договора у его сторон возникают
соответствующие обязательства. В этой связи уже на момент
заключения договора у поставщика имеются обязательства передать
покупателю товар, которые он не вправе нарушить. У покупателя в
этот же момент возникают встречные обязательства оплатить товар,
подлежащий поставке по данному договору. Однако существует
вероятность того, что покупатель в нарушение обязательств,
принятых по договору, товар не оплатит. Это и составляет в данном
конкретном случае коммерческий риск поставщика, который, как мы
видим, существует уже на момент заключения договора. Страхование
таких рисков соответствует п/п. 5.4.6 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ), и подобные расходы могут включаться в состав
валовых затрат предприятия на общих основаниях.
Позиция ГНАУ по поводу включения в валовые затраты расходов на
страхование коммерческих рисков достаточно противоречива. Иногда
главные налоговики приходят к вполне либеральным выводам:
например, в письме от 21.02.2000г. № 835/6/15-1116 ( v0835225-00 )
{9} в отношении расходов на страхование рисков невыполнения задач
по управлению государственными корпоративными правами ГНАУ
разъяснила, что если такие риски АО относятся к коммерческим в
соответствии с правилами страхования и договором страхования, то
указанные расходы включаются в валовые затраты АО.
А вот в письме от 06.11.97 г. № 16-1110/13-528 ( v-528225-97 )
ГНАУ, рассматривая возможность отнесения на валовые затраты
страховых взносов на страхование видов деятельности, относящихся к
природоохранным мероприятиям, обращала внимание на то, что
перечнем видов страхования, на которые выдаются лицензии,
вышеуказанный вид страхования этих видов деятельности не
предусмотрен. Поэтому, дескать, расходы на страхование таких
коммерческих рисков не могут включаться в валовые затраты.
Так что не стоит надеяться на то, что отнесение на валовые
затраты указанных расходов пройдет совершенно безболезненно.
Необходимо иметь в виду, что в перечне форм страхования,
содержащемся в Лицензионных условиях проведения страховой
деятельности, утвержденных приказом Госкомпредпринимательства и
Минфина от 16.07.2001 г. № 98/343 ( z0663-01 ), в качестве
самостоятельной формы добровольного страхования коммерческих
рисков как раз нет, а вот страхование кредитов, инвестиций и
финансовых рисков там присутствует. Страхование коммерческих
рисков, конечно, можно усмотреть в страховании другого имущества
(п/п. 20 п. 1.4 "А" упомянутых Лицензионных условий). Но проблемы
тут - вполне вероятны.
Поэтому, по мнению осторожных налогоплательщиков, более
безопасным выглядит заключение договоров страхования кредитов,
финансовых рисков {10} и инвестиций.
Если вы все-таки решились на заключение договоров коммерческих
рисков, то в этой связи совсем не помешает проверить право
страховщика на заключение договоров на страхование коммерческих
рисков, то есть убедиться, что у страховщика имеется лицензия на
интересующий вас вид страховой услуги.
III. Страхование гражданской ответственности в связи с
эксплуатацией транспортных средств
Страхование гражданской ответственности владельцев
транспортных средств как мера по обеспечению прав пострадавших в
дорожно-транспортных происшествиях в настоящее время регулируется
Положением о порядке и условиях проведения обязательного
страхования гражданской ответственности владельцев транспортных
средств, утвержденным Постановлением КМУ от 28.09.96 г. № 1175
( 1175-96-п ) (с изменениями).
Действие указанного Положения распространяется на транспортные
средства юридических и физических лиц, принадлежащие им на правах
собственности, полного хозяйственного ведения, находящиеся в
оперативном управлении (аренде) или на других законных основаниях
и эксплуатируемые в улично-дорожной сети общего пользования.
Страховым случаем считается ДТП, которое возникло при участии
транспортного средства страхователя и вследствие которого
наступила его гражданская ответственность за причиненный
транспортным средством ущерб имуществу, жизни и здоровью третьих
лиц.
Напомним, что п/п. 5.4.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
предусматривает включение в валовые затраты расходов на такой вид
страхования только для плательщика налога - владельца транспортных
средств. Свое согласие с валовозатратностью этих расходов ГНАУ
выразила в письме от 02.01.2002 г. № 1/6/15-1416 ( v1_6_225-02 )
{11}.
Если же транспортные средства арендуются, то есть не
включаются в состав соответствующей группы основных фондов
арендатора, то страхование этим арендатором гражданской
ответственности, связанное с их эксплуатацией, не относится в
состав валовых затрат, а финансируется за счет прибыли арендатора.
{12} Исключение, как всегда, почему-то составляют арендуемые
транспортные средства, являющиеся объектом права государственной
или коммунальной собственности, а также транспортные средства,
полученные в финансовый лизинг.
В "Вестнике налоговой службы Украины" № 33/2002 (с. 19)
С. Чекашкин и В. Завгороднев проводили свою точку зрения, что
страховые платежи по всем другим видам страхования ответственности
перед третьими лицами, связанные, в частности, с возмещением
страхователем причиненного им ущерба физическому лицу или его
имуществу, в валовые затраты страхователя не включаются.
IV. Налоговая оптимизация
Обращаем внимание читателей на то, что в "Бухгалтере"
№ 23'2001 на с. 18-19 в рубрике "Полицейский участок"
Б. Бартер изложил схему, поведанную ему друзьями - налоговыми
милиционерами, с использованием страховых компаний.
Коротко напомним, что схема состоит из двух договоров
страхования, заключаемых между предприятием и страховой компанией,
а также гражданином и страховой компанией. Предприятие страхует
лишь те риски, страхрасходы на которые "железно" относятся на
валовые затраты. При этом страховой случай наступает лишь у
гражданина. В результате предприятие имеет валовые затраты по
страховым взносам, а гражданин получает страховое возмещение
наличными, причем его сумма не будет облагаться ни подоходным
налогом (на основании п/п. "и" п. 1 ст. 5 Декрета "О подоходном
налоге с граждан" ( 13-92 ) {13}), ни соцстраховскими и
пенсионными сборами (на основании п. 2 ст. 5 Декрета {14} и норм
соответствующих пенсионно-социальных Законов). Понятное дело, что
на самом деле "возмещение" это получит предприятие, но и
гражданину от него что-то отщипнется. Однако внешне договоры между
собой ни в коем случае не должны быть связаны.
{1} См. "Бухгалтер" № 22'99, с. 74-75.
{2} Либо юридическим или физическим лицом, признанным виновным в
причиненном ущербе.
{3} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 8.
{4} См. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 11т-12т.
{5} Об этом - см. "Вестник налоговой службы Украины" № 33/2002,
с. 15.
{6} См., например, постановления Правления НБУ от 28.05.99 г.
№ 258 (в "Бухгалтере" № 15'2000 на с. 65) и от 06.07.2000 г.
№ 279.
{7} Економічна енциклопедія: У трьох томах.- Т. 1.- К.: Видавничий
центр "Академія", 2000. - С. 796.
{8} См. "Вестник налоговой службы Украины" № 33/2002, с. 19.
{9} См. "Бухгалтер" № 20'2000, с. 74.
{10} Обращаем внимание на то, что в свою очередь в Законе о
Прибыли о финансовых рисках нет ни слова, хотя нет сомнений,
что финансовый риск является разновидностью коммерческого
риска.
{11} См. "Бухгалтерскую газету" № 4'2002, с. 3.
{12} Об этом говорится в консультации, опубликованной в "Вестнике
бухгалтера и аудитора Украины" № 19/2000 на с. 26.
{13} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 52.
{14} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 54, и "Бухгалтерскую газету"
№ 17'2002, с. 9.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№39/02, стр. 47
[01.10.2002]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------