Международный лизинг (аренда)
------------------------------------------------------------------
Чтобы удержаться "на плаву" в бурном водовороте современного
бизнеса, необходимо постоянно, как говорят, "крутиться" и решать
массу вопросов, связанных с освоением рынков сбыта товаров или
услуг, конкурентоспособность которых является основополагающим
фактором для достижения такой цели. Не секрет, что довольно часто
необходимый уровень качества производимых товаров или
предоставляемых услуг обеспечивается путем использования более
эффективного импортного оборудования или импортных технологий. Но,
к сожалению, все "иностранные" новинки довольно дорогостоящие и
быстро морально устаревают. Поэтому субъекты предпринимательской
деятельности предпочитают использовать необходимую импортную
технику, оборудование, автотранспорт по договорам лизинга
(аренды). Что касается автотранспорта, то предприятия,
осуществляющие импортные или экспортные операции, могут получить
двойную выгоду, используя арендуемый автотранспорт как для
транспортировки товаров, так и для других видов хозяйственной
деятельности. В данной консультации рассмотрены особенности
операций по договору оперативного лизинга с нерезидентом, в
частности, таможенное оформление ввоза, обязательные платежи, учет
и налогообложение таких операций. Надеемся, что данная
консультация будет полезной и познавательной и для нашей
читательницы Згурской Валентины Петровны.
Законодательные аспекты
Арендные (лизинговые) операции относятся к одному из видов
внешнеэкономической деятельности, осуществляемой в Украине
субъектами внешнеэкономической деятельности и иностранными
субъектами хозяйственной деятельности.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 4 Закона о лизинге ( 723/97-ВР )
международный лизинг - это договор лизинга, осуществляемый
субъектами лизинга, которые находятся под юрисдикцией разных
государств, или в случае, когда имущество либо платежи пересекают
государственные границы. Под оперативным лизингом подразумевается
договор лизинга, в результате заключения которого
лизингополучатель по своему заказу получает в платное пользование
от лизингодателя объект лизинга на срок, меньший срока, в течение
которого амортизируется 90% стоимости объекта лизинга,
определенной в день заключения договора.
По истечении срока договора оперативного лизинга объект
лизинга подлежит возврату лизингодателю и может быть повторно
передан в лизинг. По согласованию сторон срок лизинга может быть
продлен.
Международные лизинговые отношения регулируются действующим
законодательством Украины, законами соответствующих государств,
международными договорами, в которых участвует Украина, а также
договорами, заключаемыми субъектами лизинга.
Внешнеэкономические договоры (контракты)
Внешнеэкономический договор (контракт) о лизинге заключается
субъектом внешнеэкономической деятельности или его представителем
в простой письменной форме. Несмотря на то, что типовая форма
внешнеэкономического договора не утверждена, при составлении
внешнеэкономического договора о лизинге необходимо предусмотреть
существенные условия, установленные Положением о форме
внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденным приказом
Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции
Украины от 06.09.2001 г. № 201 ( z0833-01 ).
К таким условиям относятся:
- название, номер договора (контракта), дата и место его
заключения;
- преамбула с указанием полного наименования сторон, под
которым они официально зарегистрированы, сокращенного определения
сторон как контрагентов, наименования документов, которыми
руководствуются контрагенты при заключении договора (контракта);
- предмет договора (контракта);
- объемы выполнения работ, предоставления услуг (конкретные
условия передачи и возврата объекта лизинга, сроки лизинга);
- базисные условия поставки товаров (условия приемки-передачи
объекта в лизинг, сроки передачи и возврата);
- цена и общая стоимость договора (контракта) и валюта
контракта;
- условия платежей;
- условия приемки-сдачи объекта лизинга;
- упаковка и маркировка;
- форс-мажорные обстоятельства;
- санкции и рекламации;
- урегулирование споров в судебном порядке;
- местонахождение, почтовые и платежные реквизиты сторон.
По договоренности сторон в договоре (контракте) могут
определяться дополнительные условия, например: страхование,
условия привлечения агентов, перевозчиков, порядок уплаты налогов,
таможенных пошлин, возможность и порядок внесения изменений в
договор (контракт) и пр.
Необходимо обратить внимание, что при оформлении договоров
о международном лизинге должны тщательно соблюдаться
все установленные требования действующего законодательства,
т. к. таможенное оформление по договорам, не соответствующим
законодательству, не осуществляется (п. 4 Порядка № 83
( z0158-00 )).
Кроме того, в соответствии со ст. 21 Закона о лизинге
( 723/97-ВР ) если объектом лизинга является государственное
имущество или договор паевого лизинга, предусматривающий
привлечение государственных средств или предоставление
государственных гарантий для обеспечения выполнения лизингового
договора, то договор подлежит обязательной регистрации.
Следует напомнить, что согласно пп. 2 п. 2 ст. 4 Закона о
лизинге ( 723/97-ВР ) паевой лизинг осуществляется при участии
субъектов лизинга на основании заключения многостороннего договора
и привлечения одного или нескольких кредиторов, инвестирующих свои
средства в лизинг. При этом сумма инвестированных кредиторами
средств не может превышать 80% стоимости полученного в лизинг
имущества.
Договоры о международном лизинге регистрируются в центральных
органах исполнительной власти, являющихся распорядителями
государственных средств, привлекаемых по договору паевого лизинга,
или предоставляющих государственные гарантии для обеспечения
выполнения договора лизинга. На титульном листе договора ставится
отметка о его регистрации с указанием названия регистрирующего
органа, номер и дата регистрации. Незарегистрированные договоры
признаются недействительными.
Порядок ввоза объектов лизинга на таможенную территорию
Украины
При ввозе объектов международного лизинга на таможенную
территорию Украины все обязательные платежи, а именно: таможенная
пошлина, таможенный сбор, НДС и акцизный сбор, уплачиваются в
порядке, установленном действующим законодательством Украины
(ст. 20 Закона о лизинге ( 723/97-ВР )).
Таможенное оформление объектов оперативного лизинга (аренды) в
момент их ввоза на таможенную территорию Украины определено
Порядком № 83 ( z0158-00 ) и осуществляется с применением
таможенного режима выпуска для свободного обращения (импорта).
Если на таможенную территорию Украины ввозятся объекты
лизинга, подлежащие обязательному обратному вывозу за ее пределы в
течение одного года, то таможенное оформление таких объектов по
заявлению лизингополучателя (арендатора) может осуществляться
согласно таможенному режиму временного ввоза со взиманием налогов,
сборов (обязательных платежей) и таможенных пошлин в установленном
порядке.
В соответствии с Постановлением № 390 ( 390-2002-п ) условием
пропуска через таможенную границу Украины при ввозе отдельных
видов товаров и объектов лизинга является заполнение
предварительной грузовой таможенной декларации (далее - ПД) и ее
электронной копии. Перечень таких товаров устанавливается
Государственной таможенной службой в зависимости от вида
транспорта, используемого для их перемещения. До вступления в силу
Постановления № 390 ( 390-2002-п ) ПД заполнялась при ввозе
товаров в соответствии с Перечнем, утвержденным постановлением
Кабинета Министров Украины от 23.01.97 г. № 52 ( 52-97-п ),
утратившим силу согласно Постановлению № 390 ( 390-2002-п ).
Проект Перечня отдельных видов товаров, ввоз которых на
таможенную территорию Украины осуществляется при условии
оформления предварительной грузовой таможенной декларации,
представлен в письме Государственной таможенной службы Украины
от 22.07.2002 г. № 09/09-2445-ЕП ( v2445342-02 ) и в настоящее
время не утвержден. Следует указать, что ПД должна оформляться при
ввозе по договорам международного лизинга отдельных видов
автотранспорта.
Объекты лизинга (аренды) после выпуска для свободного
обращения на таможенной территории Украины освобождаются от
таможенного контроля. Переоформление грузовых таможенных
деклараций не осуществляется.
Таможенное оформление объектов международного лизинга (аренды)
при их обратном вывозе после выпуска для свободного обращения
осуществляется на основании грузовой таможенной декларации
согласно таможенному режиму экспорта без применения мер
нетарифного регулирования (п. 9 Порядка № 83 ( z0158-00 )).
Бухгалтерский и налоговый учет основных средств, полученных по
договорам международного лизинга
В бухгалтерском учете у арендатора принятые в операционную
аренду (лизинг) от арендодателя-нерезидента объекты основных
средств отражаются в том же порядке, что и при отношениях аренды с
отечественным арендодателем. Объект зачисляется на забалансовый
счет 01 "Арендованные необоротные активы" по стоимости, указанной
в договоре об аренде (лизинге). Причем изменение валютных курсовых
разниц не влияет на изменение стоимости объекта ни в
бухгалтерском, ни в налоговом учете арендатора, т. к. их стоимость
не отражается в финансовой и налоговой отчетности.
Согласно п. 3 ст. 16 Закона о лизинге ( 723/97-ВР ) размеры,
способ, форма и сроки внесения лизинговых платежей, а также
условия их пересмотра устанавливаются во внешнеэкономическом
договоре лизинга по договоренности сторон.
В бухгалтерском учете надлежащая за пользование объектом
операционной аренды плата признается расходами, включается в
состав общепроизводственных расходов согласно п. 15.4 ПБУ 16
( z0027-00 ) "Расходы" при аренде оборудования или автотранспорта
общепроизводственного назначения и учитывается на счете 91
"Общепроизводственные расходы". Если арендуемые объекты
используются в общехозяйственной деятельности, то согласно п. 18
ПБУ 16 ( z0027-00 ) они включаются в состав административных
расходов и учитываются на счете 92 "Административные расходы".
В налоговом учете у арендатора в соответствии с пп. 5.2.1
п. 5.2 ст. 5 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) суммы любых расходов,
уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода и связанных с
предоставлением услуг аренды, включаются в состав валовых
расходов.
Необходимо обратить внимание, что в состав валовых расходов
включаются все расходы, связанные с ввозом основных средств в
оперативную аренду на территорию Украины. Если основные средства
приобретаются налогоплательщиком в собственность, то, как в
налоговом, так и в бухгалтерском учете такие расходы увеличивают
первоначальную стоимость объекта и подлежат амортизации. В случае
оперативного лизинга (аренды) согласно пп. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) амортизации подлежат только расходы
на улучшение основных фондов.
Сумма платы за аренду включается в состав валовых расходов
арендатора при условии, что ее размер определен условиями договора
и первичными документами в соответствии с пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). К таким документам относятся
расчетные, платежные и другие документы, обязательность ведения и
хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.
Учитывая, что расчеты за аренду с инопартнером, как правило,
осуществляются в иностранной валюте, то при осуществлении таких
операций необходимо руководствоваться нормами ПБУ 21 ( z0515-00 )
"Влияние изменений валютных курсов" в бухгалтерском учете и
нормами ст. 7.3 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) - в налоговом.
Согласно п. 5 ПБУ 21 ( z0515-00 ) в бухгалтерском учете сумма
начисленной арендной платы (момент первоначального признания
обязательств) отражается в гривнях (валюте отчетности) путем
пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса
на дату начисления арендной платы. Если расчеты с инопартнером за
аренду (лизинг) не будут осуществлены, то сумма задолженности по
арендной плате должна пересчитываться на каждую дату баланса с
использованием валютного курса на дату баланса. Согласно п. 8 ПБУ
21 ( z0515-00 ) курсовая разница по задолженности в валюте должна
пересчитываться на дату осуществления расчетов и на дату баланса.
Суммы курсовых разниц отражаются в составе прочих операционных
доходов (расходов).
В налоговом учете в соответствии с пп. 7.3.3 п. 7.3
ст. 7 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) любая задолженность
налогоплательщика, основная сумма которой (без процентов и
комиссионных вознаграждений) выражена в иностранной валюте,
отражается в налоговом учете дебитора или кредитора путем
пересчета суммы такой задолженности в гривни по официальному
валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату ее
возникновения. Курсовая разница не пересчитывается в течение
отчетного периода в связи с изменением обменного курса гривни.
Если такая задолженность погашается в течение отчетного
периода, то ее сумма пересчитывается в гривни по официальному
валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату продажи
(погашения).
НДС и лизинговые платежи
Согласно пп. 3.1.2 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР )
ввоз (пересылка) товаров на таможенную территорию Украины и
получение работ (услуг), предоставляемых нерезидентами с целью
использования или потребления их на таможенной территории Украины,
в т. ч. операции по ввозу (пересылке) имущества по договорам
аренды (лизинга), являются объектом обложения НДС. Таким образом,
операции по ввозу основных средств на таможенную территорию
Украины по договорам международного лизинга облагаются НДС.
Базой обложения НДС в случае предоставления услуг
нерезидентами на таможенной территории Украины является договорная
(контрактная) стоимость этих услуг с учетом акцизного сбора, а
также других налогов, сборов (обязательных платежей), за
исключением налога на добавленную стоимость, включенного в цену
услуг. Указанная стоимость пересчитывается в гривни по валютному
(обменному) курсу НБУ, действовавшему на момент возникновения
налоговых обязательств (п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС ( 168/97-ВР )).
В соответствии с пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) датой возникновения налоговых обязательств при ввозе
(импорте) объектов лизинга является дата оформления ввозной
таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащего
уплате. Датой возникновения налоговых обязательств при импорте
работ (услуг) является дата списания средств с расчетного счета
налогоплательщика в оплату работ (услуг) или дата оформления
документа, подтверждающего факт выполнения работ (услуг)
нерезидентом в зависимости от того, которое из событий было
первым.
Необходимо обратить внимание, что датой возникновения права на
налоговый кредит у налогоплательщика - арендатора объектов
международного лизинга является дата уплаты налога по налоговым
обязательствам в соответствии с пп. 7.3.6 указанной статьи Закона
(пп. 7.5.2 п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС ( 168/97-ВР )).
Налог на репатриацию
Следует отметить, что Законом о Прибыли ( 334/94-ВР )
предусмотрен порядок налогообложения операций, осуществляемых
отечественными налогоплательщиками с нерезидентами.
Согласно п. 13.1 ст. 13 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) любые
доходы, полученные нерезидентом (в т. ч. и на счета нерезидента,
которые ведутся в гривнях), источником происхождения которых
является осуществление хозяйственной деятельности на территории
Украины, облагаются налогом на репатриацию. К таким доходам, в
частности, относится лизинговая (арендная) плата, уплачиваемая
(начисляемая) резидентами или постоянными представительствами в
интересах нерезидента-лизингодателя (арендодателя).
Размер налога на репатриацию составляет 15% от суммы дохода,
выплачиваемого нерезиденту резидентом.
Пример
25 октября 2002 года предприятие ООО "Лада" (юридическое лицо
- плательщик НДС) ввезло по договору оперативной аренды грузовой
автомобиль IVECO 3510 и макаронную линию. Грузовой автомобиль
согласно УК ТНЗЕД относится к товарной группе 8704 21 31 00.
Товары этой группы не облагаются акцизным сбором при ввозе на
таможенную территорию Украины.
Предприятием в октябре 2002 года были осуществлены следующие
операции, связанные с ввозом основных средств, арендованных у
нерезидента:
|-----|-------------------------------|----------------|-------------|
| Дата| Содержание операции | Валютные курсы | Сумма, грн. |
|-----|-------------------------------|----------------|-------------|
|22.10| Заключены внешнеэкономические | | |
| | договоры на аренду основных | | |
| | средств: | | |
| |-------------------------------|5,329500 UAH/USD|-------------|
| | грузовой автомобиль IVECO 3510| | 4 700,00 USD|
| | | |25 048,65 USD|
| |-------------------------------| |-------------|
| | линия макаронная | | 2 820,00 USD|
| | | |15 029,19 UAH|
|-----|-------------------------------|----------------|-------------|
|25.10| Ввезены основные средства по | | |
| | таможенной стоимости оформлена| | |
| | ГТД: | | |
| |-------------------------------|5,329800 UAH/USD|-------------|
| | грузовой автомобиль IVECO 3510| | 4 700,00 USD|
| | | |25 050,06 UAH|
| |-------------------------------| |-------------|
| | линия макаронная | | 2 820,00 USD|
| | | | 15030,04 UAH|
|-----|-------------------------------|----------------|-------------|
|25.10| Оплачены суммы ввозной пошлины| | |
| | (Закон о таможенном тарифе) | | |
| |-------------------------------| |-------------|
| | грузовой автомобиль IVECO 3510| - | 5 010,01|
| | (р. XVII) 25050,06 x 20 : 100 | | |
| |-------------------------------| |-------------|
| | линия макаронная (р. XVI) | | 1 503,00|
| | 15030,04 x 10 : 100 | | |
|-----|-------------------------------|----------------|-------------|
|25.10| Уплачен таможенный сбор | | |
| | (приложение к постановлению | | |
| | № 65): | | |
| |-------------------------------| |-------------|
| | грузовой автомобиль IVECO 3510| - | 50,10|
| | 25050,06 x 0,2 : 100 | | |
| |-------------------------------| |-------------|
| | линия макаронная | | 30,06|
| | 15030,04 x 0,2 : 100 | | |
|-----|-------------------------------|----------------|-------------|
|25.10| Уплачен НДС на импорт: | - | 9318,62|
| | 25050,06 + 15 030,04 + 5010,01| | |
| | + 1 503) {1} х 20% | | |
|-----|-------------------------------|----------------|-------------|
|25.10| Получены автомобиль и линия |5,329800 UAH/USD| 40080,10|
| | макаронная | | |
|-----|-------------------------------|----------------|-------------|
|26.10| Зарегистрирован автомобиль, | - | 212,40|
| | оплачены регистрационные | | |
| | расходы | | |
|-----|-------------------------------|----------------|-------------|
В бухгалтерском и налоговом учете операции, связанные с ввозом
основных средств, арендованных у нерезидента, отразятся следующим
образом:
|---|----------------------|---------------|-----------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | тыс. грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|--------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 1 | Ввезены автомобиль и | 377 | 311 | 6593,17| - | 6593,17|
| | линия макаронная по | | | | | |
| | договору оперативного| | | | | |
| | лизинга, уплачены | | | | | |
| | таможенные платежи | | | | | |
| | (пошлина и сборы) | | | | | |
| | 25.10.2002 г. | | | | | |
| |----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| | Оплачен НДС на импорт| 377 | 311 | 9318,62| - | - |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 2 | Включены в состав |23, 91,| 377 | 6593,17| - | - |
| | расходов суммы |92, 949| | | | |
| | уплаченных таможенных| | | | | |
| | платежей (пошлина и | | | | | |
| | сборы) | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 3 | Включены в состав |23, 91,| 377 | 9318,62| - | - |
| | расходов суммы |92, 949| | | | |
| | уплаченного НДС | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 4 | Получены в лизинг | 01 | - | 40080,10| - | - |
| | автомобиль и линия | | | | | |
| | макаронная | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 5 | Зарегистрирован |23, 91,| 377 | 212,40| - | 212,40 |
| | автомобиль в органах |92, 949| | | | |
| | ГАИ | 377 | 311 | | | |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 6 | Начислен лизинговый |23, 91,| 362 | 210 USD| - |1 119,26|
| | платеж 25.10.2002 г. |92, 949| |1119,26 UAH| | |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 7 | Отражена сумма | 643 |641/ндс| 223,85| - | - |
| | налоговых | | | | | |
| | обязательств | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 8 | Начислен налог на | 362 | 641/р | 1,50 USD| - | - |
| | репатриацию: | | | 167,89 UAH| | |
| | 100 USD x 15 : 100 x | | | | | |
| | x 5,3298 | | | | | |
| | 25.10.2002 г. | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 9 | Перечислен лизинговый| 362 | 312 | 178,50 USD| - | - |
| | платеж 25.10.2002 г. | | | 951,37 UAH| | |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 10| Перечислен налог на | 641/р | 311 | 167,89| - | - |
| | репатриацию | | | | | |
| | 25.10.2002 г. | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 11| Отражена сумма | 644 | 643 | 223,85| - | - |
| | налогового кредита в |641/ндс| 644 | 223,85| | |
| | следующем отчетном | | | | | |
| | периоде | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
| 12| Возвращены грузовой | - | 01 | 40080,10| - | - |
| | автомобиль и линия | | | | | |
| | макаронная | | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|-----------|----|--------|
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о ВЭД - Закон Украины "О внешнеэкономической
деятельности" от 16.04.91 г. № 959-ХII с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
3. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
4. Закон о лизинге - Закон Украины "О лизинге" от 16.12.97 г.
№ 723 с изменениями и дополнениями.
5. Закон о таможенном тарифе - Закон Украины "О таможенном тарифе
Украины" от 05.04.2001 г. № 2371-III с изменениями и
дополнениями.
6. Постановление № 390 - Постановление Кабинета Министров Украины
"О ввозе на таможенную территорию Украины отдельных видов
товаров" от 29.03. 2002 г. № 390.
7. Постановление № 65 - постановление Кабинета Министров Украины
"О ставках таможенных пошлин" от 27.01.97 г. № 65 с изменениями
и дополнениями.
8. Порядок № 83 - Порядок таможенного оформления объектов лизинга
(аренды), перемещаемых через таможенную границу Украины,
утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины
от 16.02.2000 г. № 83.
9. ПБУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16
"Расходы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины
от 31.12.99 г. № 318, с изменениями и дополнениями.
10. ПБУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние
изменений валютных курсов", утвержденное приказом Министерства
финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193, с изменениями и
дополнениями.
{1} В базу обложения НДС не включается сумма таможенного сбора.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№44/02, стр. 32
[04.11.2002]
Людмила Ильяш
Бухгалтер-аналитик АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------