Спонсорство: от благотворительности до рекламы
------------------------------------------------------------------
На сегодняшний день в законодательных актах упоминание о
спонсорстве можно найти в Законе Украины "О благотворительности
и благотворительных организациях" от 16.09.97 г. № 531/97-ВР
( 531/97-ВР ) (далее - Закон о благотворительности). Так, под
спонсорством в указанном Законе понимается добровольная
материальная, финансовая, организационная и иная поддержка
физическими и юридическими лицами - получателями благотворительной
помощи с целью популяризации исключительно своего имени
(названия), своего знака для товаров. Исходя из приведенного
определения, спонсорство обладает одновременно качествами,
присущими как благотворительной деятельности, так и рекламным
мероприятиям: с одной стороны, оно направлено на оказание
финансовой или материальной поддержки получателям
благотворительной помощи, с другой - целью оказания спонсорской
поддержки является популяризация своего имени, названия или
товарного знака.
Так какую же все-таки цель преследует спонсорство -
благотворительную или рекламную? Наличие двоякого толкования
спонсорской деятельности ставит бухгалтера предприятия,
осуществляющего такую деятельность, мягко говоря, в
затруднительное положение. Каким же образом следует отражать
спонсорские расходы в налоговом учете: в порядке, предусмотренном
для благотворительной деятельности, или в порядке, предусмотренном
для осуществления рекламных мероприятий? Как мы знаем, механизм
отражения в налоговом учете этих видов деятельности различен,
причем весьма. Поэтому нам ничего не остается, как определить, к
какому виду деятельности относятся мероприятия, связанные со
спонсорской поддержкой того или иного проекта. Так что же собой
представляет спонсорство - проявление благотворительности или
мероприятие, предусмотренное рекламной компанией? Законом о
благотворительности ( 531/97-ВР ) предусмотрено, что спонсорство
является специфическим видом благотворительности. В свою очередь,
под благотворительностью понимается добровольное, бескорыстное
пожертвование физических и юридических лиц по предоставлению
получателям материальной, финансовой, организационной и прочей
благотворительной помощи. Предположим, что спонсорство всецело
относится к благотворительной деятельности. Если так, то как
объяснить тот факт, что целью такого вида деятельности является
популяризация имени (названия), торговой марки спонсора? По своей
смысловой нагрузке популяризация - это не что иное, как элемент
рекламных мероприятий. Так, в соответствии с Законом Украины "О
рекламе" от 03.07.96 г. № 270/96-ВР ( 270/96-ВР ) (далее - Закон
о рекламе) рекламой является специальная информация о лицах или
продукции, которая распространяется в какой-либо форме и
каким-либо способом. Более того, целью распространения такой
информации (рекламы) является прямое или опосредованное получение
прибыли. А о каком получении прибыли может идти речь при оказании
благотворительной помощи? Как уже отмечалось, благотворительность
предполагает бескорыстность, т. е. отсутствие каких-либо выгод
(для благотворителя). Популяризируя (иначе говоря, рекламируя)
свое имя (название) или товарный знак, спонсор преследует цель
получить (пусть и опосредованно) прибыль в будущем.
Доказательством причастности спонсорства к рекламной деятельности
является также наличие в тексте Закона о рекламе ( 270/96-ВР )
требований к таковому (спонсорству). Во-первых, в данном Законе
приведено определение понятия "спонсор", во-вторых, рекламе имени
(названия) и товарного знака спонсоров посвящена отдельная статья.
Так что утверждать о "полной" бескорыстности в данном случае
как-то неуместно. Вот и получается, что спонсорство обладает всеми
признаками, присущими рекламным мероприятиям, и однозначно
утверждать о том, что оно является исключительно благотворительной
деятельностью, нельзя.
А можно ли, имея на вооружении приведенные выше аргументы,
отнести спонсорство исключительно к рекламным мероприятиям? Как бы
то ни было, а при всем наличии "рекламных" признаков спонсорство
предполагает добровольную материальную, финансовую,
организационную и иную поддержку получателей благотворительной
помощи. А осуществление такой поддержки является признаком
благотворительности. И это обстоятельство свидетельствует не в
пользу исключительности спонсорства как рекламных расходов. Во
всяком случае спонсорство является видом благотворительности,
причем специфическим (об этом утверждает и Закон о
благотворительности ( 531/97-ВР )).
Проанализировав сущность спонсорства, мы пришли к тому, с
чего, собственно, и начинали: спонсорская деятельность наделена
признаками, характерными как для рекламных мероприятий, так и для
благотворительной деятельности.
Теперь нам необходимо определить, при каких условиях
спонсорство непосредственно относится к одному из указанных видов
деятельности. А это мы можем установить исходя из условий
заключаемых договоров.
Договорные отношения спонсора с получателями спонсорской
поддержки
Осуществление любых хозяйственных операций основывается на
договорных отношениях. В зависимости от цели, преследуемой
сторонами заключенного договора, а также обязанностей, возлагаемых
на участников договорных отношений, определяется характер
осуществляемых хозяйственных операций. Исходя из приведенного
утверждения, мы и будем рассуждать о ситуациях, при которых
спонсорство может рассматриваться либо как расходы, связанные с
благотворительной деятельностью, либо как расходы, связанные с
осуществлением рекламных мероприятий.
Спонсорство, имеющее признаки благотворительности
Если основной целью спонсорства является финансовая,
материальная, организационная поддержка и обеспечение каких-либо
мероприятий, то об этом указывается в договоре, заключаемом с
организаторами таких мероприятий. На основании такого договора
сторона, выступившая спонсором, обязана нести расходы, связанные с
проводимым мероприятием (шоу-программы, концертные турне,
театральные постановки, телевизионные трансляции спортивных
соревнований и т. д.). Спонсор, а точнее средства, предоставляемые
им, в данном случае являются источником (или одним из них)
финансирования таких мероприятий. Так, за счет средств,
предоставляемых спонсором (либо непосредственно самим спонсором),
могут осуществляться расходы, связанные с выплатой гонораров за
выступления, оплатой стоимости декораций или костюмов, с
получением права телевизионной трансляции, организацией
какого-либо мероприятия и т. д. В данном случае мы имеем дело с
благотворительной деятельностью. В этой связи хотелось бы
остановиться на следующем. Одной из особенностей спонсорства (как
благотворительной деятельности) является то, что получателями (в
пользу которых осуществляется финансовая, материальная,
организационная поддержка) являются не только неприбыльные
организации или малоимущие граждане, но и лица (юридические и
физические), не имеющие статуса неприбыльной организации или
малоимущих граждан. Этот факт не только подтверждает специфичность
данного вида деятельности, но и является немаловажным условием при
отражении в налоговом учете сумм расходов, связанных с
осуществлением спонсорской деятельности. Что же касается
информации об имени (названии) или товарном знаке спонсора, то она
хоть и несет в себе признаки рекламы, но не является
первостепенной при определении характера осуществляемых операций.
Спонсорство как способ, применяемый в рекламных мероприятиях
Как мы уже выяснили, спонсорство обладает качествами,
присущими рекламным мероприятиям. Существует ли возможность
отождествить спонсорство с рекламными мероприятиями? По нашему
мнению, существует. И основанием для этого могут послужить условия
заключенного договора. Причем такой договор должен быть заключен
между предприятием, пожелавшим выступить в качестве спонсора, и
субъектом предпринимательской деятельности, осуществляющим
деятельность в области производства и размещения рекламы.
Предметом такого договора должно быть предоставление услуг по
разработке и размещению рекламы. Да, именно рекламы. Возникает
вопрос: а при чем здесь спонсорство? Да, вроде бы, ни при чем.
Однако вспомним о том, что целью осуществления спонсорской
деятельности является популяризация имени (названия) или товарного
знака спонсора. Следовательно, преследуя такую цель, предприятие
вправе воспользоваться возможностью назвать себя спонсором
исключительно в целях рекламы. Этот шаг не обязывает предприятие
осуществлять благотворительную деятельность. Скажем так, в данном
случае представление предприятия как спонсора - это рекламный
трюк, не более того. В договоре заказчик рекламных услуг излагает
свои пожелания в отношении способа предоставления рекламной
информации о себе. Это право заказчика предусмотрено Законом о
рекламе. Так, доведение рекламной информации до ее потребителя
возможно в какой-либо форме и каким-либо способом. Поэтому
действия рекламируемого предприятия в отношении способа рекламы
являются законными. Обратите внимание на то, что в данной ситуации
ничьи интересы не ущемляются. Назвать такую рекламу
недобросовестной нельзя. Ведь под недобросовестной рекламой
понимается рекламная информация, которая вводит или может ввести в
заблуждение потребителя такой рекламы или причинить ему вред по
причине ее неточности или недостоверности. А информация о
предприятии, представленном как спонсор какого-либо мероприятия,
никакого обмана, а тем более нанесения ущерба потребителю, не
предполагает. Ведь рекламируется имя (название) предприятия или
его товарный знак, а не само спонсорство. Кроме того, объектом
"рекламного штурма" являются те, для кого проводятся мероприятия
(шоу-программы, театральные постановки и т. д.), а не те, кто
непосредственно организовывает или принимает участие в таких
мероприятиях. Поэтому, назвав себя спонсором в рамках договора о
рекламных услугах, предприятие имеет дело не с
благотворительностью, а с расходами, связанными с проведением
рекламных мероприятий.
Подытожив вышеизложенное, приходим к выводу о том, что от
условий заключаемых договоров зависит принадлежность спонсорства к
тому или иному виду хозяйственных операций.
Налоговый и бухгалтерский учет операций, осуществляемых спонсором
Спонсорство в рамках договоров, предусматривающих непосредст-
венное финансирование мероприятий (благотворительность)
Как уже отмечалось, порядок налогового учета расходов
предприятия-спонсора зависит от статуса получателя спонсорской
поддержки.
1. Если получателями спонсорской поддержки являются
предприятия, имеющие статус неприбыльной организации.
В данном случае понесенные расходы предприятия-спонсора
расцениваются как добровольно предоставленные средства
неприбыльным организациям в виде благотворительной помощи. В
данной ситуации для целей налогового учета уместно воспользоваться
требованиями, изложенными в п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль). Так, в состав
валовых расходов могут быть отнесены суммы средств или стоимость
материальных ценностей, переданных в виде спонсорской поддержки в
сумме, не превышающей четырех процентов налогооблагаемой прибыли
предыдущего отчетного периода (отраженной по строке 36 декларации
о прибыли за предыдущий отчетный квартал). При этом следует иметь
в виду, что в данном случае получатели спонсорской поддержки -
неприбыльные организации должны соответствовать перечню
неприбыльных организаций, приведенному в п. 7.11 ст. 7 Закона о
налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
Что касается налога на добавленную стоимость, то в
соответствии с п.п. 5.1.21 п. 5.1 ст. 5 Закона Украины "О налоге
на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )
(далее - Закон об НДС), операции по бесплатной передаче товаров
(работ, услуг) в виде благотворительной помощи неприбыльным
организациям освобождаются от налогообложения. Указанная льгота
применяется в отношении передачи материальных ценностей (работ,
услуг) следующим неприбыльным организациям:
- государственным органам власти, органам местного
самоуправления и созданным ими учреждениям или организациям,
содержащимся за счет средств соответствующих бюджетов;
- благотворительным фондам и организациям (в т. ч.
общественным организациям, политическим партиям, творческим
союзам);
- научно-исследовательским учреждениям, высшим учебным
заведениям III - IV уровня аккредитации, заповедникам,
музеям-заповедникам.
При осуществлении операций, освобожденных от обложения НДС,
следует не забывать о корректировке суммы налогового кредита по
НДС, уплаченной в составе стоимости безвозмездно переданных
материальных ценностей. Такая корректировка осуществляется в
соответствии с требованиями п.п. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС
( 168/97-ВР ). Сумма такого налогового кредита относится в состав
валовых расходов предприятия.
2. Если получателями спонсорской поддержки являются
предприятия, не имеющие статуса неприбыльной организации.
Расходы, понесенные предприятием в виде спонсорской поддержки
мероприятий, организованных указанными лицами, расцениваются с
позиции налогового учета как расходы, не связанные с ведением
хозяйственной деятельности. Следовательно, такие расходы не могут
быть включены в состав валовых расходов, в соответствии с
п.п. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
По нашему мнению, тот факт, что спонсорство включает в себя
элементы рекламы, не дает основания для увеличения валовых
расходов в соответствии с п.п. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона о налоге
на прибыль ( 283/97-ВР ) (как расходы, связанные с организацией
презентаций, праздников и т. д., в сумме, не превышающей двух
процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода).
Что касается налога на добавленную стоимость, то в данном
случае налогообложению подлежат операции, связанные с передачей
(естественно, бесплатной) материальных товаров (работ, услуг) в
рамках осуществления спонсорской поддержки. Налоговые
обязательства по НДС исчисляются исходя из обычных цен на такие
товары (работы, услуги). Тот факт, что такие расходы не могут быть
отнесены в состав валовых расходов (ввиду отсутствия связи с
хозяйственной деятельностью), вынуждает (а иначе не скажешь)
произвести корректировку налогового кредита по НДС, ранее
отраженного при приобретении таких товаров. Как известно,
возникновение права на налоговый кредит по НДС тесно связано с
отнесением тех или иных расходов в состав валовых расходов. И если
расходы не могут быть признаны валовыми расходами (по причине
отсутствия связи с хозяйственной деятельностью), то нет и
оснований "оставлять" сумму НДС по таким расходам в составе
налогового кредита. Как видим, в рассматриваемой ситуации
присутствует факт двойного налогообложения.
Теперь перейдем к рассмотрению вопроса, касающегося
бухгалтерского учета расходов, связанных со спонсорством. Такие
расходы в бухгалтерском учете учитываются в составе расходов. А
каких именно расходов? Установленная нами связь спонсорства с
рекламой имени (названия) или торговой маркой спонсора наталкивает
на мысль об отражении таких расходов в составе расходов
операционной деятельности предприятия. Хотя и косвенно, но
все-таки это способствует продвижению предприятия-спонсора на
рынке товаров, работ или услуг. Но превалирующим фактором является
то, что спонсорство является хотя и специфической, но все же
благотворительной деятельностью. Поэтому вряд ли мы сможем с
полной уверенностью "связать" спонсорство с операционной
деятельностью предприятия. Исходя из вышеприведенных аргументов,
на наш взгляд, более логичным является отражение спонсорских
расходов в составе обычной деятельности предприятия, а вернее, в
составе расходов такой деятельности. В регистрах бухгалтерского
учета операции, связанные с осуществлением спонсорских
мероприятий, будут отражаться следующим образом:
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| | счета | счета |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Перечислены денежные средства в виде | 377 | 311 |
| спонсорской поддержки, отражены расходы, | 977 | 377 |
| связанные с таким перечислением | | |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Переданы материальные ценности для | 977 | 20, |
| осуществления спонсорских мероприятий | | 28 |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Отражена корректировка налогового кредита по | 641 | 644 |
| НДС (методом "красное сторно") | | |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Сумма налогового кредита отнесена в состав | 977 | 644 |
| расходов | | |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Отражена сумма налоговых обязательств по | 977 | 641 |
| операциям, связанным с передачей материальных | | |
| ценностей предприятиям, не имеющим статуса | | |
| неприбыльных организаций | | |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Списаны расходы, связанные со спонсорской | 793 | 977 |
| поддержкой, на финансовый результат | | |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
Спонсорство как способ рекламы
Расходы, понесенные в связи с оплатой стоимости услуг по
договору о размещении рекламы, отражаются в составе валовых
расходов в соответствии с п.п. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона о налоге
на прибыль ( 283/97-ВР ). Что касается налога на добавленную
стоимость, то его сумма, уплаченная в составе стоимости рекламных
услуг, относится в состав налогового кредита на основании
налоговой накладной.
В бухгалтерском учете операции, связанные с оплатой рекламных
услуг, будут отражены следующим образом:
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| | счета | счета |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| В случае осуществления предоплаты |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Перечислены денежные средства | 371 | 311 |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Отражена сумма налогового кредита | 641 | 644 |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Списана на расходы стоимость фактически | 93 | 631 |
| выполненных услуг по рекламе | | |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Списана ранее отраженная сумма налогового | 644 | 631 |
| кредита по НДС | | |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Расходы, связанные с рекламными | 791 | 93 |
| мероприятиями, списаны на финансовый результат| | |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| В случае оплаты услуг по рекламе по факту их выполнения |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Отражены расходы, связанные с оплатой | 93 | 631 |
| стоимости услуг | | |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Списаны расходы, связанные с рекламными | 791 | 93 |
| мероприятиями, на финансовый результат | | |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
| Оплачена стоимость рекламных услуг | 631 | 311 |
|-----------------------------------------------|-------|--------|
Итак, подытоживая вышеизложенное, приходим к выводу: в
зависимости от целей, преследуемых предприятием, пожелавшим
выступить в качестве спонсора, составляется договор, который
должен предусматривать соответствующие условия. В свою очередь, от
условий такого договора зависит порядок отражения расходов,
связанных со спонсорством. Поэтому, прежде чем назвать себя
спонсором, предприятие должно взвесить все "за" и "против", а
потом приступать к действию!
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№88/02 стр. 37
[04.11.2002]
Е. Руденок
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------