Важно, не кто катается, а зачем
Право на льготу по подоходному при аренде
"автомобиля" у работника
------------------------------------------------------------------
В "Бухгалтере" № 6'2000 на с. 44-45 и № 6'2001 на с. 19-21
подробно рассматривалась нелегкая судьба подоходной льготы,
установленной п/п. "г" п. 1 ст. 5 Декрета "О подоходном налоге с
граждан" ( 13-92 ) (далее - Декрет) {1} и п/п. 5.4.1 Инструкции о
подоходном налоге с граждан ( z0064-93 ) (далее - Инструкция) {2}.
Удивительно, но даже после этих публикаций вопрос, удерживать
или нет подоходный налог с суммы арендной платы, выплачиваемой
работнику за использование его автомобиля в хозяйственной
деятельности, по-прежнему остается одним из наиболее популярных
как в редакционной почте, так и на любом семинаре, проводимом
журналом "Бухгалтер".
Итак, мы решили еще раз вернуться к данному вопросу.
Напомним, что согласно п/п. 5.4.1 Инструкции
"к компенсационным выплатам, не включаемым в пределах
установленных законодательством норм в месячный совокупный
налогооблагаемый доход, в частности, относятся:
"..."
выплаты в пределах амортизации за износ инструмента,
оборудования, транспортных средств и другого имущества,
принадлежащего работнику, используемого для нужд предприятия,
учреждения, организации или физического лица - субъекта
предпринимательской деятельности по месту работы".
Как показывает практика, у налоговиков на данную льготу
сформировалась аллергия. В качестве одного из оснований для отказа
в ее применении они выбрали п/п. 8.8.1 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ), согласно которому амортизации у арендатора подлежат
только фактические расходы на улучшение (ремонт) арендуемого
объекта. Сам же объект не амортизирует, а значит, сумма выплаты в
пределах амортизации равна нулю. {3}
Со временем налоговики отказались от этой идеи - видимо, поняв
ее бесперспективность: ведь Инструкция не устанавливает, что
компенсационные выплаты рассчитываются в пределах амортизации,
начисляемой именно у арендатора. Термин же "амортизация" вполне
применим при определении объекта обложения подоходным налогом
арендодателя. Например, ст. 13 Декрета ( 13-92 ) (см. "Бухгалтер"
№ 20'2001, с. 57), говоря об особенностях определения объекта по
разд. IV, отсылает к ст. 8 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). Эта
отсылка косвенно подтверждает возможность использования правил
(норм и порядка), закрепленных в Законе о Прибыли ( 334/94-ВР ),
при расчете амортизации имущества гражданина.
Забыв об амортизации, налоговики с не меньшим рвением взялись
за разработку очередной идеи: льгота из п/п. 5.4.1 Инструкции, по
мнению ГНАУ, может применяться только с учетом ст. 125 КЗоТ
Украины ( 322-08 ).
В соответствии с этой статьей
"работники, использующие свои инструменты для нужд
предприятия, учреждения, организации, имеют право на получение
компенсации за их износ (амортизацию)".
Таким образом, с точки зрения налоговиков, Инструкция имеет в
виду лишь компенсационные выплаты по трудовому договору,
основанные на ст. 125 КЗоТ ( 322-08 ), а не выплаты по
гражданско-правовому договору аренды. Вывод: льгота из п/п. 5.4.1
Инструкции не распространяется на доходы по договорам аренды с
работниками, и указанные доходы подлежат обложению подоходным
налогом на общих основаниях. {4}
Мы никогда не соглашались с таким подходом. Для того чтобы
убедиться в отсутствии привязки п/п. 5.4.1 Инструкции
исключительно к ст. 125 КЗоТ ( 322-08 ), достаточно
проанализировать содержание указанных норм. Если ст. 125 КЗоТ
( 322-08 ) говорит только о компенсации за износ инструмента,
то п/п. 5.4.1 Инструкции допускает компенсационные выплаты за
износ любого имущества, принадлежащего работнику. Уже одно это
свидетельствует о неправомерности отождествления компенсационных
выплат из ст. 125 КЗоТ ( 322-08 ) и из п/п. 5.4.1 Инструкции.
Кроме того, предоставление льготы по подоходному налогу только
при использовании имущества в рамках трудового договора
противоречит здравому смыслу. Ведь имущество, используемое
предприятием как на основании трудового договора, так и на
основании гражданско-правового соглашения, при равной
интенсивности изнашивается одинаково. Так что составитель
Инструкции должен был исходить из того, что выплата,
компенсирующая износ имущества, не является доходом физлица
независимо от правового основания использования данного имущества.
Тем не менее во избежание споров с налоговиками мы
рекомендовали практически полностью воспроизводить в названии
договора (соглашения) формулировку из п/п. 5.4.1 Инструкции,
избегая таким образом термина "аренда", столь не любимого
некоторыми работниками ГНИ. Название договора может быть примерно
следующим: договор об использовании для нужд предприятия по месту
работы имущества, принадлежащего работнику, и о выплате в связи с
этим компенсации за его износ. Вариант такого соглашения приведен
в "Бухгалтере" № 6'2001 на с. 21.
Особую актуальность данная рекомендация приобрела после
внесения очередных изменений в Инструкцию (приказ ГНАУ
от 11.06.2001 г. № 235 ( z0549-01 )), в соответствии с которыми в
п. 8.2 раздела II "Налогообложение доходов, получаемых гражданами
по месту основной работы (службы, учебы), и приравненных к ним
доходов" {5} был добавлен такой вид доходов, как плата за аренду.
Это дает налоговикам дополнительные основания утверждать, что
плата за аренду работникам полностью включается в совокупный
налогооблагаемый доход по основному месту работы и подлежит
обложению подоходным налогом.
Между прочим, появление данного изменения прямо не доказывает,
что доходы от аренды имущества у работника включаются в совокупный
налогооблагаемый доход именно в полном объеме. Ведь можно, к
примеру, считать, что в п. 8.2 Инструкции речь идет о сумме платы
за аренду сверх амортизационной компенсации. Такой вывод, в
частности, вытекает из консультации начальника отдела ГНИ в
Подольском районе г. Киева Л. Краснокутской, опубликованной в
газете "Праця i зарплата" № 24/2002 {6}.
Кстати, это один из немногочисленных - за всю историю
существования налогового ведомства - случаев признания
налоговиками льготы из п/п. 5.4.1 Инструкции согласно договорам
аренды у работников. Напомним, что данная льгота при аренде
имущества у работников подтверждалась ГНАУ в конце 1999 года, о
чем сообщалось в газете "Урядовий кур'ґр" № 213 за 13.11.99 г.
(см. "Бухгалтерскую газету" № 42'99, с. 11).
По нашему мнению, именно такая трактовка п. 8.2 Инструкции
была бы наиболее справедливой. Ведь, как отмечалось выше,
компенсационная выплата возмещает потери работника как
собственника от износа его имущества, происходящего вследствие
использования данного имущества предприятием (с учетом того что
полезный эффект от использования получает не собственник, а
предприятие). В этом случае компенсация потерь в качестве объекта
обложения выглядит несколько странно.
И еще об одном ограничении льготы из п/п. 5.4.1 Инструкции.
Некоторые специалисты, опираясь на норму ст. 125 КЗоТ ( 322-08 ),
считают, что для ее применения должно быть соблюдено условие, при
котором работник должен самостоятельно использовать имущество для
нужд предприятия. Значит, если автомобиль работника будет
использовать другой работник, основание для выплаты компенсации
отсутствует.
Мы не являемся сторонниками данного подхода. Во-первых,
п/п. 5.4.1 требует, чтобы имущество использовалось для нужд
предприятия. Это условие соблюдается независимо от того, кто
конкретно из работников пользуется имуществом. Во-вторых, обращаем
внимание на то, что компенсация за использование работником
личного транспорта {7} предусмотрена нормой другого
нормативно-правового акта - п. 4.18 Инструкции по статистике
заработной платы ( z0465-95 ). {8}
Впрочем, все вышеупомянутые возражения актуальны только для
тех налогоплательщиков, которые готовы отстаивать необложение
подоходным налогом компенсации при аренде имущества у работника.
Если вы относите себя к осторожным плательщикам, то можете
смело облагать всю сумму арендной платы, выплачиваемой работнику,
подоходным налогом.
Правда, тут возникает вопрос: как рассматривать эти доходы -
как доходы, полученные по основному месту работы, или как прочие
виды доходов? Ведь от ответа зависит порядок налогообложения.
Данная проблема анализировалась в "Бухгалтере" № 16'2002
на с. 44-45. Напомним вкратце основные выводы находящейся на
указанных страницах статьи:
1) плата работнику за аренду не очень вписывается в перечень
доходов по месту основной работы. Так что, несмотря на прямое
упоминание во II разделе Декрета арендной платы, ее обложение в
качестве доходов по основному месту работы выглядело бы экзотично;
2) существует другая интерпретация налогообложения доходов от
сдачи имущества в аренду физлицом (в том числе работником), исходя
из которой данные доходы рассматриваются как доходы, полученные
гражданами не по месту основной работы, от предпринимательской
деятельности и в качестве прочих доходов.
Сторонники этой версии могут опереться на консультацию из
"Вестника налоговой службы Украины" № 12/2002 {9}. В ней ГНАУ,
отвечая на вопрос о налогообложении сдачи имущества в аренду по
основному месту работы, ссылается на п. 13 и 14 Инструкции {10} и
расценивает такие доходы именно как прочие. Напоследок, однако,
предупредим читателей: целиком и полностью доверять данной
консультации не слишком разумно, поскольку ГНАУ известна
непостоянством мнений. Не может она определиться, к примеру, и с
тем, нужно ли при аренде имущества удерживать подоходный налог при
выплате арендной платы или физлицо должно самостоятельно
задекларировать доход и самостоятельно уплатить налог по
налоговому уведомлению ГНИ. Эта проблема рассматривалась в
"Бухгалтере" № 16'2002 на с. 44-45.
{1} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 51.
{2} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 11.
{3} См. "Бухгалтерскую газету" № 10'99, с. 12, и № 3'2000, с. 9.
{4} См. "Бухгалтерскую газету" № 9-10'2000, с. 22, и № 52'2000,
с. 14.
{5} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 21.
{6} См. "Бухгалтер" № 27'2002, с. 28.
{7} Данная компенсация была введена приказом Минфина
от 12.11.03 г. № 88.
{8} Подробнее - см. "Бухгалтер" № 20'99, с. 23-25, и № 17'2002,
с. 16т.
{9} См. "Бухгалтер" № 16'2002, с. 36-37.
{10} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 25-27.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№41/02, стр. 40
[01.11.2002]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------