Союз нерушимый..,
Кредитные союзы: бухгалтерский аспект
------------------------------------------------------------------
Закон Украины "О кредитных союзах" от 20 декабря 2001 года
№ 2908-III ( 2908-14 ) (далее - Закон) определяет
организационные, правовые и экономические принципы создания и
деятельности кредитных союзов (далее - КС), в том числе и
особенности учета: именно этим Законом обусловлена специфика
бухгалтерского учета и финансовой отчетности КС.
Остановимся на отдельных проблемных моментах.
Идентификация в финансовом учете вступительных взносов в КС
Вступительные взносы в КС согласно п. 1 статьи 19 Закона
( 2908-14 ) являются одной из составляющих имущества КС. В
соответствии с п. 7 ст. 10 данные взносы не возвращаются члену КС
в случае прекращения его членства. Также согласно п. 3 статьи 20
Закона ( 2908-14 ) за счет вступительных взносов формируется
резервный капитал КС.
На основании приведенных выше норм Закона можно сделать вывод,
что суммы поступивших вступительных взносов должны фиксироваться в
разделе I пассива баланса в качестве составляющей собственного
капитала КС.
Является ли положение п. 3 ст. 20 Закона о формировании
резервного фонда за счет вступительных взносов законодательным
предписанием фиксировать всю сумму вступительных взносов в
качестве части резервного фонда?
Одним из вариантов отражения указанных взносов является
100%-ное их направление в резервный фонд КС (д-т 30, 31, к-т 43).
Такая позиция основывается на буквальном прочтении Закона.
По нашему мнению, здесь нужно опираться на экономическую
сущность резервного капитала. В соответствии со ст. 20 Закона он
предназначен для покрытия возможных убытков. Порядок такого
покрытия согласно ст. 7 Закона устанавливается самим КС в его
уставе. Законом (ст. 20) регламентируется лишь минимальная сумма
резервного капитала. Следовательно, с учетом установленного
ограничения (то есть не менее 15% от суммы активов) КС имеет право
самостоятельно определять сумму резервного фонда.
Исходя из этого мы полагаем, что вступительные взносы членов
КС являются разновидностью дополнительного капитала и при
необходимости должны использоваться для формирования резервного
фонда.
Таким образом, с нашей точки зрения, не будет нарушением норм
системы П(С)БУ и Закона следующая схема отражения вступительных
взносов в бухгалтерском учете КС:
- получение вступительных взносов от членов КС: д-т 30, 31...
к-т 422;
- формирование резервного фонда по мере необходимости (в
первую очередь за счет вступительных взносов): д-т 422, к-т 43.
Если определенная КС сумма резервного фонда окажется меньше
суммы поступивших вступительных взносов, то остаток таких взносов
будет отражен в пассиве баланса по статье "Прочий дополнительный
капитал" и по кредиту 422-го счета.
Указанное важно и с точки зрения свободы распоряжения
средствами. Ведь средства резервного фонда предназначены для
компенсации убытков, что может трактоваться (при жестком подходе)
как предписание к замораживанию средств резервного фонда на счете
КС.
Определение статуса паевых взносов
Некоторые специалисты классифицируют паевые взносы как
возвратные. Очевидно, такой вывод следует из положения п. 7 ст. 10
Закона ( 2908-14 ), согласно которому физическому лицу при
прекращении членства в КС по уставу могут возвращаться
обязательный паевой и другие взносы, кроме вступительного.
Определение паевых взносов как возвратных может ввести в
заблуждение учетный персонал КС. Необходимость возврата паевого
взноса при выходе из КС (согласно Закону и уставу КС) не означает,
по нашему мнению, наличия задолженности КС перед его членами. То
есть принятая в уставе обязанность возврата не является
достаточным условием возникновения обязательства в балансе КС.
В данном случае уместной представляется аналогия со ст. 54
Закона "О хозяйственных обществах" ( 1576-12 ) {1}, согласно
которой при выходе участника из общества с ограниченной
ответственностью ему должны выплатить часть имущества. Такая
норма, тем не менее, не приводит к появлению обязательства в
балансе общества до момента выхода участника.
Поэтому мы считаем, что паевые взносы членов КС необходимо
учитывать по кредиту счета 41 "Паевой капитал", а при прекращении
членства отражать обязательство на соответствующую сумму (д-т 41,
к-т 685).
Тем не менее, многие специалисты все же настаивают на
обязательственной природе паевого взноса. Их основной аргумент
состоит в том, что доходы членов КС от таких взносов называются
процентами: мол, проценты начисляются только на обязательства
(см. п. 4 П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) "Доход" и п. 27 П(С)БУ 16
( z0027-00 ) "Расходы" в "Бухгалтере" № 1-2'2001 на с. 94 и 98
соответственно). Однако мы не принимали бы во внимание этот
формальный аргумент. Если проанализировать процедуру начисления
таких процентов (п. 3 ст. 21 Закона), то можно прийти к выводу,
что проценты по паевым взносам очень близки по своей природе к
дивидендам. Ведь начисление таких процентов производится не по
фиксированной ставке, а от "нераспределенного дохода, остающегося
в распоряжении" КС.
Заметим также, что согласно п. 22 П(С)БУ 11 ( z0085-00 )
"Обязательства" {2} сумма возвратных паевых взносов может
раскрываться как непредвиденное обязательство в примечаниях к
финансовой отчетности.
Целевое финансирование или дополнительный капитал?
В соответствии с п. 4 ст. 20 Закона дополнительный капитал КС
формируется в том числе и за счет целевых взносов членов КС.
На наш взгляд, безоговорочно отождествлять эту формулировку
Закона с бухгалтерским понятием целевого финансирования (см.,
например, "Бухгалтерию" № 27(1-2)/2002, с. 21) нельзя.
Целевое финансирование, традиционно отражаемое по кредиту
48-го счета, имеет обязательственный характер. В пользу данной
позиции свидетельствует тот факт, что в балансе остатки целевого
финансирования отражаются не в разделе I пассива баланса. Они
включены в состав раздела II "Обеспечения будущих расходов и
платежей". Согласно же п. 6 П(С)БУ 11 ( z0085-00 ) {2} обеспечения
являются разновидностью бухгалтерских обязательств.
Использование средств, полученных в качестве целевого
финансирования, связано с выполнением определенных условий. Если
эти условия не выполняются, суммы целевого финансирования подлежат
возврату.
Таким образом, целевое финансирование не может быть отнесено в
состав собственного капитала вообще и в состав дополнительного
капитала в частности.
Поэтому для бухгалтера принципиально важно определить природу
конкретного целевого взноса. Если в условия получения КС целевого
взноса входит положение о его возврате в случае нецелевого
использования (или неиспользования в указанных целях), то такой
платеж должен идентифицироваться как целевое финансироваше и
регистрироваться по кредиту 48-го счета без включения в
дополнительный капитал. Когда же такого условия нет и целевой
взнос не сопровождается какими-либо ограничениями по
использованию, он должен отражаться по кредиту счета 422.
Вышеизложенные аргументы особенно важны с точки зрения
требования Закона о перечислении в бюджет остатков дополнительного
капитала в случае ликвидации КС (п. 4 ст. 20 Закона). По нашему
мнению, кредитовые остатки 48-го счета в данной ситуации не могут
перечисляться в бюджет, поскольку неиспользованные по назначению
целевые средства подлежат возврату члену КС, вносившему эти
средства.
Таким образом, представляется целесообразным оговаривать и
документировать четкие целевые установки при внесении
соответствующих взносов, с тем чтобы бухгалтерия, отражая
соответствующие суммы по кредиту 48-го счета, могла отслеживать
использование внесенных активов.
Это значит, что те КС, которые сопровождают получение целевых
взносов ни к чему не обязывающими формулировками "на пополнение
оборотных средств" рискуют увеличить допкапитал союза. {3} Мы
думаем, есть смысл конкретизировать условия (скажем, "на выплату
зарплаты персоналу КС", "на оплату аренды" и т. п.).
Расчет минимального размера резервного капитала
В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона резервный капитал КС не
может быть меньше 15% от суммы активов, взвешенных на риск.
Как следует из приказа Минфина от 3 апреля 2001 года № 161
( v0161201-01 ), Министерство финансов не против само справляться
с задачей определения норм обязательных резервов и установления
норм отчислений в резервы на покрытие дисков от активных операций
КС. Однако в настоящее время это предложение не реализовано.
Согласно п. 6 ст. 20 Закона порядок формирования резерва
обеспечения покрытия затрат от невозвращенных займов определяется
уполномоченным органом. На данный момент уполномоченный орган в
этой сфере не определен.
Итак, на сегодняшний день действующее законодательство не
регулирует процедуры определения рисков по активам КС.
Исходя из этого считаем, что в настоящее время КС имеют право
не рассчитывать резервный фонд на основе рисковости своих активных
операций.
Заметим также, что при расчете резервного капитала, на наш
взгляд, следует ориентироваться не на общую сумму активов КС, а
только на те активы, которые размещены в качестве выданных
кредитов и вложенных депозитов. Аналогично банковским правилам.
По нашему мнению, до момента официального установления расчета
взвешивания активов на риск КС целесообразно формировать резервный
фонд исходя из его минимального размера в сумме 15% активного
кредитно-депозитного портфеля.
В случае если руководство КС считает необходимым учитывать
риски активных операций при расчете суммы резерва, в качестве
рекомендательного документа можно использовать Положение о порядке
формирования и использования резерва для возмещения возможных
потерь по кредитным операциям банков, утвержденное постановлением
Правления Национального банка Украины от 6 июля 2000 года № 279
( z0474-00 ). На наш взгляд, при принятии в будущем положения по
резервированию для КС правительством будут использованы основные
концептуальные нормы названного документа.
Дополнительно заметим, что во избежание конфликта с п. 3
ст. 20 Закона в случае нехватки вступительных взносов и доходов КС
для формирования резерва в уставе КС неплохо было бы предусмотреть
дополнительные источники формирования резервного капитала
(например, за счет дополнительных паевых или целевых взносов).
Такая возможность предоставлена КС той же статьей Закона.
{1} См. "Бухгалтер" № 17-18'2001, с. 122.
{2} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 84.
{3} В старом учете, например, такая формулировка свидетельствовала
о кредите 88-го "допкапитального" счета.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№43/02, стр. 46
[01.11.2002]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------