ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
28.12.2002 N 20548/7/15-2317
На виконання п.3.10 наказу ДПА України від 12.03.2002 р.
N 101 "Про підсумки роботи органів державної податкової служби
України за 2001 рік і січень 2002 року та заходи щодо забезпечення
подальшого виконання дохідної частини бюджету" Державна податкова
адміністрація України надсилає методичні вказівки щодо
оподаткування доходів (прибутку) страхових організацій.
Щодо порядку оподаткування сум, одержаних
страховиком від реалізації прав регресної
вимоги страховика до осіб, винних у
заподіянні збитків
Відповідно до ст.8 Закону України від 04.10.2001 р.
N 2745-III ( 2745-14 ) "Про страхування" (із внесеними змінами і
доповненнями, далі - Закон N 2745) страхова компанія при настанні
страхового випадку виплачує страхувальнику страхове відшкодування.
Третя особа, відповідальна за заподіяний збиток, до пред'явлення
страховиком права регресної вимоги до винуватця настання страхової
події, сплачує частину суми збитку застрахованій особі.
Згідно з наведеною вище нормою Закону ( 2745-14 ) страхове
відшкодування не може перевищувати розміру прямого збитку, якого
зазнав страхувальник. Тому страховик зменшує суму страхового
відшкодування на частину суми збитку, сплаченої винуватцем
застрахованій особі. При цьому страхувальник повертає частину
раніше виплаченого страхового відшкодування страховій компанії.
Статтею 27 Закону N 2745 ( 2745-14 ) встановлено, що до
страховика, який виплатив страхове відшкодування за договором
майнового страхування, в межах фактичних затрат переходить право
вимоги, яке страхувальник або інша особа, що одержала страхове
відшкодування, має до особи, відповідальної за заподіяний збиток.
Право вимоги (регресу) визначено також ст.452 Цивільного
кодексу України ( 1540-06 ), згідно з якою особа, яка відшкодувала
шкоду, заподіяну з вини іншого, має право зворотної вимоги
(регресу) до винної особи в розмірі виплаченого відшкодування,
якщо інший розмір не встановлено законом.
Крім того, відповідно до ст.199 зазначеного Кодексу
( 1540-06 ), якщо боржник не був повідомлений про уступку вимоги,
що відбулася, то виконання зобов'язання первісному кредиторові
визнається виконанням належному кредиторові.
Виходячи з наведеного, частина повернутої суми страхового
відшкодування страхувальником страховику є реалізацією права
регресу.
Що стосується податкового обліку регресних виплат у
страховика, то відповідно до пп.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону України
від 22.05.97 р. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (із змінами і доповненнями,
далі - Закон N 283) у разі, якщо страхова компанія одержує доходи
з джерел інших, ніж страхові платежі, такі доходи оподатковуються
у загальному порядку.
Порядком складання декларації про доходи страховика (п.4.8),
затвердженим наказом ДПА України від 16.01.98 р. N 22 ( z0092-98 )
та зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10.02.98 р.
N 92/2532 (далі - Порядок N 22), встановлено, що доходи, одержані
(нараховані) від реалізації прав регресної вимоги страховика до
страхувальника або іншої особи, відповідальної за завданий збиток,
оподатковуються на загальних підставах за ставкою 30%.
Враховуючи викладене, зазначені суми регресних виплат
включаються до валового доходу страховика, одержаного з джерел
інших, ніж страхові платежі.
Стосовно порядку оподаткування страхових платежів,
що надходять страховій компанії частками
згідно з договором страхування
Відповідно до пп.7.2.1 п.7.2 ст.7 Закону N 283 ( 283/97-ВР )
для цілей оподаткування страхової діяльності під валовим доходом
від страхової діяльності слід розуміти суму страхових внесків,
страхових платежів або страхових премій (далі - сума валових
внесків), за винятком суми валових внесків, переданих у
перестрахування, отриманих (нарахованих) страховиками протягом
звітного періоду за договорами страхування і перестрахування
ризиків на території України або за її межами.
Згідно з п.3.1 Порядку N 22 ( z0092-98 ) датою збільшення
валового доходу від страхової діяльності вважається дата, яка
припадає на податковий період, протягом якого відбувається
будь-яка з подій, що сталася раніше, а саме: дата зарахування
коштів на банківський рахунок, оприбуткування в касу або дата
виникнення у страховика страхових зобов'язань перед
страхувальником, тобто дата набрання чинності договорами
страхування і перестрахування.
Статтею 17 Закону N 2745 ( 2745-14 ) встановлено, що договір
страхування набирає чинності з моменту внесення першого страхового
платежу, якщо інше не передбачено договором страхування.
Виходячи з наведеного, якщо договір набирає чинності після
сплати першої частини платежу, а страхові платежі не надійшли,
сума страхових платежів, передбачена договором, який ще не набув
чинності, не включається до валового доходу від страхової
діяльності.
Якщо договором передбачено внесення страхового платежу
частинами і договір вже набув чинності, при цьому сума першого
(чергового) платежу не надійшла, належна сума страхового платежу,
визначена договором для сплати у звітному періоді, включається до
валового доходу страховика.
Крім того, у разі розподілення сплати страхової премії за
періодами, якщо договором страхування передбачено, що він набирає
чинності після сплати першого платежу, і у випадку несплати
страхувальником чергового платежу в обумовлені договором строки
для договору страхування припиняється (тобто страховий захист не
діє), датою збільшення валового доходу страховика у звітному
періоді слід вважати дату, визначену договором для сплати
чергового платежу, або дату фактичного надходження чергового
платежу на банківський рахунок (залежно від того, яка з подій
відбулася раніше).
При цьому у разі дострокового припинення договору страхування
при невиконанні страхувальником наведених вище умов договору,
страховик має право в цілях оподаткування застосовувати механізм
врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості, визначений
п.12.1 ст.12 Закону N 283 ( 283/97-ВР ).
Щодо механізму розподілу витрат страховика
на витрати, пов'язані зі страхуванням,
та витрати з інших джерел, а саме:
як слід розраховувати їх розмір -
згідно з даними звітного кварталу
чи наростаючим підсумком
Згідно з пп.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону N 283 ( 283/97-ВР ) до
категорії валових витрат страховика, пов'язаних з отриманням
доходів з інших джерел, ніж страхування (перестрахування), не
включаються витрати, понесені ним при здійсненні операцій із
страхування (перестрахування).
При цьому відповідно до п.5.2 Порядку N 22 ( z0092-98 ) у
разі неможливості прямим підрахуванням визначити розмір витрат,
пов'язаних з отриманням доходів від страхової діяльності та окремо
з інших джерел, він визначається пропорційно питомій вазі валових
доходів від страхової діяльності та валових доходів, не пов'язаних
із страхуванням і перестрахуванням.
Абзацом другим п.16.4 ст.16 Закону N 283 ( 283/97-ВР )
встановлено, що платники податку у строки, визначені законом,
подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за
звітний квартал, розраховану наростаючим підсумком з початку
звітного року.
Виходячи з наведеного, щоквартальний розрахунок валових
витрат страховика визначається пропорційно питомій вазі валових
доходів з інших джерел у загальному валовому доході страховика,
розрахованих наростаючим підсумком.
Щодо оподаткування операцій зі страхування
життя фізичної особи
Відповідно до пп.7.2.2 п.7.2 ст.7 Закону N 283 ( 283/97-ВР )
доходи, отримані страховиками від страхування і перестрахування
життя, не підлягають оподаткуванню податком, встановленим
пп.7.2.1, а саме за ставкою 3% від суми валового доходу,
отриманого від страхової діяльності.
При цьому доходи від страхування життя фізичних осіб не
оподатковуються, якщо операція із страхування життя передбачає
страхову виплату при таких страхових випадках:
смерть застрахованої особи;
рішення суду про оголошення застрахованої особи померлою;
дожиття застрахованої особи до закінчення строку дії договору
страхування або досягнення нею віку, визначеного договором
страхування. У цьому випадку строк дії договору не може бути
меншим як 120 календарних місяців та не може передбачати часткових
виплат до закінчення строку такого договору або настання
страхового випадку. На перехідний період до 2003 року строк дії
договору із страхування життя громадян віком після 50 років
встановлюється від 60 календарних місяців.
Доходи страховика від страхування фізичних осіб на інших
умовах оподатковуються як доходи від страхової діяльності за
ризиковими видами страхування відповідно до пп.7.2.1 п.7.2 ст.7
Закону N 283 ( 283/97-ВР ).
Слід зазначити, що п.2.3 розділу 2 Методики формування
резервів із страхування життя, затвердженої наказом Комітету у
справах нагляду за страховою діяльністю від 23.06.97 р. N 46
( z0262-97 ) та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України
17.07.97 р. N 262/2066, встановлено, що договори страхування життя
укладаються на строк не менше трьох років.
З урахуванням викладеного доходи від страхування життя
фізичних осіб не оподатковуються у разі укладення договору
"довічного страхування від смерті" на строк не менше 3 років, яким
передбачається виплата страхової суми лише в одному випадку -
смерть застрахованої особи.
У свою чергу, доходи, одержані за договором страхування
життя, яким передбачаються виплати у разі смерті застрахованої
особи та у разі настання нещасного випадку, що призведе до
інвалідності, оподатковуються згідно з пп.7.2.1 п.7.2 ст.7 Закону.
У разі застосування договору страхування типу "довічна
пенсія" доходи страховика не підлягають оподаткуванню, якщо термін
дії договору більш ніж 120 календарних місяців і не передбачає
часткових виплат до закінчення строку такого договору або настання
страхового випадку.
Проте доходи, одержані за договором страхування життя
терміном дії 3 роки, який передбачає страхову виплату і у разі
смерті застрахованої особи, і у разі її дожиття до закінчення
терміну дії договору страхування, оподатковуються згідно з
пп.7.2.1 п.7.2 ст.7 Закону N 283 ( 283/97-ВР ).
Стосовно оподаткування часток
від страхових сум та страхових відшкодувань,
сплачених перестраховиками
Відповідно до п.3.7 ст.3 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" в редакції від 28.12.94 р. N 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) прибуток від страхової діяльності визначався шляхом
зменшення доходу, одержаного у вигляді зароблених страхових
платежів за договорами страхування та перестрахування, комісійних
винагород за перестрахування, частки від страхових сум та
страхових відшкодувань, сплаченої перестраховиками, повернутих сум
із централізованих страхових резервних фондів за обов'язковими
видами страхування на суму виплат страхових сум та страхових
відшкодувань, відрахувань у централізовані страхові резервні фонди
за обов'язковими видами страхування, витрат на проведення
страхування та інших витрат, що включаються до собівартості
страхових послуг.
Законом N 283 ( 283/97-ВР ) з 1 липня 1997 року встановлено
особливий порядок оподаткування страхової діяльності.
Так, відповідно до пп.7.2.1 п.7.2 ст,7 Закону N 283
( 283/97-ВР ) валові доходи від страхової діяльності
оподатковуються за ставкою 3%. При цьому під валовим доходом від
страхової діяльності розуміється сума отриманих (нарахованих)
страхових платежів, за винятком суми страхових платежів, переданих
у перестрахування.
Згідно зі ст.9 та 10 Закону N 2745 ( 2745-14 ) страховий
платіж (страховий внесок, страхова премія) - це плата за
страхування, яку страхувальник зобов'язаний внести страховику
згідно з договором страхування, а страхове відшкодування - це
страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової
суми за договорами майнового страхування і страхування
відповідальності при настанні страхового випадку. Крім того,
перестрахування - це страхування одним страховиком (цедентом,
перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику
виконання всіх або частини своїх обов'язків перед страхувальником
в іншого страховика (перестраховика) резидента або нерезидента,
який має статус страховика або перестраховика, згідно із
законодавством країни, в якій він зареєстрований (ст. 12 цього ж
Закону).
З наведеного випливає, що джерелом сплати перестраховиками зі
страхових резервів при настанні страхової події вказаних часток
від страхових сум та страхових відшкодувань є саме страхові
платежі, тобто така операція є виключно страховою діяльністю.
Підпунктом 7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону N 283 ( 283/97-ВР )
встановлено також, що у разі коли страховик одержує доходи з інших
джерел, ніж сума страхових платежів, такі доходи оподатковуються
на загальних підставах, тобто за ставкою 30%. При цьому до
категорії валових витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів,
не включаються витрати, понесені страховиком при здійсненні
операцій із страхування (перестрахування).
Такі доходи з інших джерел, ніж сума страхових платежів,
тобто від діяльності, не пов'язаної зі страхуванням
(перестрахуванням), перелічені у п.4 Порядку N 22 ( z0092-98 ) і
до даного переліку частки від страхових сум та страхових
відшкодувань, що сплачені перестраховиками, Порядком N 22 не
включено.
Враховуючи викладене, оскільки суми у вигляді часток від
страхових сум та страхових відшкодувань, що сплачені
перестраховиком страховику (перестрахувальнику), не є доходами з
інших джерел, ніж сума страхових платежів, і вони були раніше
оподатковані на етапі надходження (нарахування) страхових платежів
за ставкою 3%, то такі суми не підлягають оподаткуванню.
Одночасно зазначимо, що наведені частки від страхових сум та
страхових відшкодувань, сплачені перестраховиками, слід відрізняти
від повернутих сум страхових відшкодувань (або їх частин)
страхувальником страховику за договорами майнового страхування, у
разі якщо таке повернення є реалізацією права вимоги (регресу)
страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за
завданий збиток. Такі повернуті суми страхових відшкодувань (або
їх частин) страхувальником страховику оподатковуються на загальних
підставах, тобто за ставкою 30%.
Щодо порядку оподаткування страхових платежів,
переданих у перестрахування
Підпунктом 7.2.1 п.7.2 ст.7 Закону N 283 ( 283/97-ВР )
встановлено, що під валовим доходом від страхової діяльності
розуміється сума страхових внесків, страхових платежів або
страхових премій (далі - сума валових внесків), за винятком суми
валових внесків, переданих, тобто сплачених, у перестрахування,
отриманих (нарахованих) страховиками протягом звітного періоду за
договорами страхування і перестрахування ризиків на території
України або за її межами.
Отже, датою зменшення валового доходу страховика
(перестрахувальника), що здійснює перестрахування ризику виконання
своїх зобов'язань перед страхувальником в іншого страховика
(перестраховика), є дата фактичного перерахування перестраховику
частини страхової премії згідно з договором страхування, а датою
збільшення валового доходу страховика (перестраховика), який
приймає у перестрахування ризик виконання зобов'язань іншого
страховика (перестрахувальника) перед страхувальником, є дата
отримання (нарахування)таких страхових премій.
Стосовно порядку оподаткування страхових платежів,
одержаних відокремленими структурними
підрозділами страховика
Відповідно до ст.2 Закону N 2745 ( 2745-14 ) страховиками
визнаються фінансові установи, які створені у формі акціонерних,
повних, командитних товариств або товариств з додатковою
відповідальністю згідно з Законом України "Про господарські
товариства" ( 1576-12 ) з урахуванням особливостей, передбачених
цим Законом, а також одержали у встановленому порядку ліцензію на
здійснення страхової діяльності. Страхова діяльність в Україні
здійснюється виключно страховиками - резидентами України. Юридичні
особи, які не відповідають вимогам цієї статті, не можуть
займатися страховою діяльністю.
Тобто виходячи з наведених норм чинного законодавства з
питань страхування, страховиками вважаються саме юридичні особи,
які повинні бути включені до державного реєстру страховиків
(перестраховиків).
Згідно з розділом I Положення про порядок здійснення
страхової діяльності відокремленими підрозділами страховиків,
затвердженого наказом Комітету у справах нагляду за страховою
діяльністю від 12.03.94 р. N 13 ( z0100-94 ) та зареєстрованого в
Міністерстві юстиції України 17.05.94 р. N 100/309, страховики
мають право створювати філії, що здійснюють свою діяльність тільки
на території України відповідно до чинного законодавства України.
При цьому філія страховика - це відокремлений підрозділ
страховика, який не є юридичною особою та здійснює страхову
діяльність за видами, на які страховик одержав ліцензії і право на
проведення яких було надане філії загальними зборами учасників
страховика в повному обсязі або з обмеженнями. Страховик несе
повну відповідальність за діяльність своїх філій, організує
контроль за страховими операціями філій.
Законом N 283 ( 283/97-ВР ) визначено особливий порядок
оподаткування страхової діяльності, відповідно до якого доходи
страховика від страхової діяльності (крім страхування життя),
оподатковуються за ставкою 3% від суми валового доходу, отриманого
від страхової діяльності. Під валовим доходом від страхової
діяльності розуміється сума страхових платежів, за винятком суми
страхових платежів, переданих, тобто сплачених, у перестрахування,
отриманих (нарахованих) страховиками протягом звітного періоду за
договорами страхування і перестрахування ризиків на території
України або за її межами.
Що стосується відокремлених підрозділів страховика, то
пп.2.1.3 п.2.1 ст.2 Закону N 283 ( 283/97-ВР ) встановлено, що
філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників
податку, зазначених у пп.2.1.1 цього пункту, що не мають статусу
юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник
податку, територіальної громади, є платниками податку на прибуток.
З урахуванням викладеного, якщо страховиком (юридичною
особою) укладено договори перестрахування з перестраховиками, але
за договорами страхування, укладеними філіями страховика із
страхувальниками, при цьому страховик залишається відповідальним
перед страхувальниками у повному обсязі згідно з договором
страхування за взятими зобов'язаннями (ст.12 Закону N 2745
( 2745-14 ) та безпосередньо сплачує перестраховику передбачені
договором перестрахування страхові платежі, такий страховик у
цілях оподаткування має право зменшувати свій валовий дохід від
страхової діяльності на суму переданих у перестрахування платежів
за вказаними вище договорами страхування.
При цьому відокремлені підрозділи (філії) страховика свої
валові доходи від страхової діяльності за такими договорами
страхування не зменшують на суму переданих страховиком страхових
платежів у перестрахування.
Заступник Голови Г.Оперенко
"Бізнес-Бухгалтерія: Право. Податки. Консультації.",
N 5 (524), 3 лютого 2003 року.