Товарный кредит
во многом приятней, чем сам товар
------------------------------------------------------------------
Как известно, реализация товаров в рамках договора
купли-продажи может осуществляться с отсрочкой платежа, в
частности, на условиях товарного кредита {1}.
Данный механизм безусловно расширяет возможности потенциальных
покупателей при приобретении товаров (работ, услуг), к тому же
дает определенные преимущества с точки зрения оптимизации налогов.
Поэтому в последнее время популярность операций товарного кредита
растет.
И хотя проблемы бухгалтерского и налогового учета этого вида
торговли на страницах нашего журнала уже рассматривались {2},
уместно было бы еще раз обобщить имеющиеся материалы, а также
остановиться на тех отдельных нюансах налогообложения указанных
операций, которые до сих пор не освещались.
Итак, начнем с определения. Как известно, определение
товарного кредита приведено в п/п. 1.11.2 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ):
"Товарный кредит - товары, передаваемые резидентом или
нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам
на условиях договора, предусматривающего отсрочку
окончательного расчета на определенный срок и под процент.
Товарный кредит предусматривает передачу права собственности
на товары (результаты работ, услуг) покупателю (заказчику) в
момент подписания договора или в момент физического получения
товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком)
независимо от времени погашения задолженности".
Как одчеркивалось в "Бухгалтере" № 11'98 на с. 28, для
признания сделки товарным кредитом необходимо, чтобы в договоре на
продажу были выделены две суммы: компенсация стоимости
поставляемого товара и проценты как стоимость услуги по отсрочке
платежа за данный товар.
Рассмотрим налогообложение товарного кредита.
1. Налог на прибыль
По основной сумме товарного кредита валовые доходы у продавца
и валовые затраты у покупателя возникают на общих основаниях
в соответствии с п/п. 11.3.1 и 11.2.1 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ), то есть у покупателя - по дате оприходования,
а у продавца - по дате отгрузки товаров. Об этом сообщается,
например, в письме ГНАУ от 28.02.2000 г. № 966/6/15-1116
( v0966225-00 ). {3}
Исключение оговорено в п. 14.3 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ),
который касается налогообложения продажи товаров производителям
сельскохозяйственной продукции.
В чем же состоит данное исключение?
Согласно п. 14.3 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) в случае
продажи товаров, непосредственно связанных с технологическими
процессами производства сельскохозяйственной продукции,
производителям такой продукции на условиях товарного кредита
валовые доходы кредитора увеличиваются в налоговом периоде, на
который в соответствии с условиями такого кредитного договора
приходится срок осуществления расчетов с заемщиком.
Как видим, перед нами условный кассовый метод. Для обложения
важен не сам факт расчета, а срок по договору, когда такой расчет
должен произойти.
При этом датой увеличения валовых затрат заемщика является
дата осуществления расчетов по погашению задолженности по такому
товарному кредиту, если объектом этого товарного кредита являются
товары, расходы на которые включаются в состав валовых затрат.
Если объектом товарного кредита являются основные фонды,
подлежащие амортизации, датой увеличения балансовой стоимости
соответствующей группы основных фондов тоже является дата
осуществления заемщиком расчетов по такому кредиту.
ГНАУ в письме от 22.05.2002 г. № 8131/7/15-1117
( v8131225-02 ) {4} подчеркнула, что п. 14.3 не содержат
каких-либо ограничений в отношении кредитора для целей данного
пункта. То есть кредитором по договору товарного кредита может
выступать любой продавец.
Мы считаем, что действие п. 14.3 распространяется также и на
неденежные расчеты, например сельхозпродукцией, поскольку в нем
говорится об осуществлении расчетов по погашению задолженности по
такому товарному кредиту. А данная формулировка охватывает как
денежные, так и бартерные формы расчетов.
О том, что данная льгота не только действует, но и широко
применяется, свидетельствует письмо ГНАУ от 10.08.99 г.
№ 903/3/23-4110 ( v0903225-99 ) {5}, информирующее о результатах
проверки производителей сельскохозяйственной продукции. Так, в
п. 2 раздела IV "Легитимные схемы работы, позволяющие отсрочить
момент или избежать уплаты налогов" данного письма сообщается,
что для отсрочки момента возникновения валового дохода
поставщиками заключались с сельхозпредприятиями договоры товарного
кредита, которые на самом деле таковыми не являлись, поскольку в
них не предусматривались плата за пользование кредитом, отсрочка
оплаты и т. д.
На наш взгляд, ничто не мешает предприятию предусмотреть плату
за товарный кредит в размере 1 гривни в месяц (разумеется, только
если в силу каких-либо условий не возникает необходимость
отслеживать уровень обычных цен по такой услуге), и тогда
описанная схема станет вполне легальной.
Что касается процентов, то они включаются в валовые затраты
покупателя согласно п/п. 5.5.1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
Это подтверждается и в письме ГНАУ от 01.06.99 г. № 199/2/15-1210
( va199225-99 ) {6} где, в частности, сообщается, что на валовые
затраты относятся любые расходы, связанные с выплатой или
начислением процентов по любым кредитам.
В "Бухгалтере" № 15'2000 на с. 29 обращалось внимание на то,
что в п/п. 11.3.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) для процентов
определена только дата возникновения валовых доходов у кредитора.
Там же высказывалось мнение, что дата возникновения валовых затрат
у дебитора должна определяться аналогично. Правильность этого
подхода подтверждена и письмом ГНАУ от 12.05.98 г.
№ 4970/11/15-2119 ( v4970225-98 ) {7}. Таким образом, для
отражения валовых доходов и затрат по процентам работает все тот
же принцип "первого события".
А теперь немного об оптимизации налогов. Как известно, товары,
полученные на условиях товарного кредита, включаются в состав
валовых затрат отчетного периода и отражаются по стр. 12
декларации о прибыли предприятия. Если на конец отчетного квартала
эти товары не реализованы, то валовые затраты подлежат
корректировке в соответствии с п. 5.9 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ). А вот сумма начисленных (уплаченных) процентов
при корректировке по п. 5.9 не учитывается, а сразу включается в
состав валовых затрат.
Следовательно, если часть стоимости товара будет оплачена
предприятием не в виде прямой компенсации стоимости товара, а под
видом процентов за отсрочку платежа, тогда покупатель, хранящий
купленные товары на складе, сможет получить реальные валовые
затраты на сумму процентов. (Если бы эта сумма не была оформлена в
виде процентов, валовые затраты были бы "съедены" п. 5.9.)
Причина такого разного подхода к процентам и стоимости товара
заключается в том, что по бухгалтерскому учету стоимость
приобретаемых товаров включается в первоначальную стоимость
запасов согласно п. 9 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы" (см.
"Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 79). Сумма же процентов относится к
расходам того периода, в котором они были начислены.
Поскольку перерасчет по п. 5.9 традиционно производится по
данным бухучета, проценты не попадают ни в стоимость товара, ни
под п. 5.9. Что касается отражения их в отчетности, то проценты по
товарному кредиту как плата по долговым обязательствам отражаются
по стр. 2 7 декларации о прибыли предприятия в том налоговом
периоде, на который по условиям договора приходится их начисление
(уплата).
В "Бухгалтере" № 15'2000 на с. 29 отмечалось, что сроки
начисления процентов, установленные самостоятельно в договоре,
прямо влияют на валовые доходы кредитора и валовые затраты
дебитора. Данное обстоятельство позволяет сторонам договориться и
определить не только сроки уплаты (начисления) процентов, но и
перераспределить соотношение "цена товара - проценты за отсрочку"
таким образом, чтобы товар "стоил" как можно меньше, а сумма
процентов достигала максимальной величины. Правда, при этом нужно
(как всегда) сохранять чувство меры, так как увлеченные
минимизацией налогов иногда накручивают такие проценты за услугу
по отсрочке платежей, что дух захватывает. {8}
Механизм товарного кредита может оказаться полезным и при
приобретении основных фондов.
Совсем недавно ГНАУ подтвердила, что проценты по товарному
кредиту, уплаченные при покупке ОФ, включаются в валовые затраты
предприятия согласно п/п. 5.5.1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
(см. письмо от 21.10.2002 г. № 8208/5/15-2116 ( v8208225-02 ) в
"Бухгалтере" № 43'2002 на с. 12). Значит, если часть стоимости
ОФ будет оплачена покупателем в виде процентов по товарному
кредиту, то данные расходы на приобретение ОФ уменьшат
налогооблагаемую прибыль сразу, а не через традиционное неспешное
начисление амортизации.
Впрочем, объективности ради надо отметить, что налоговый учет
процентов, уплаченных при приобретении ОФ, не так прост, как
хотелось бы.
В рассматриваемой ситуации проблема заключается в следующем:
включать сумму процентов в валовые затраты или относить ее на
увеличение стоимости приобретаемых в кредит ОФ, которая в
дальнейшем подлежит налоговой амортизации.
Письма ГНАУ и Госкомпредпринимательства, приведенные
в "Бухгалтере" № 20'2002 на с. 21т-22т, как раз свидетельствуют о
различных подходах к этой проблеме. Причем подход ГНАУ, как ни
странно, более либерален, чем подход Госкомпредпринимательства: по
мнению ГНАУ, проценты по товарному кредиту идут на валовые затраты
согласно п/п. 5.5.7 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). {9}
Другой точки зрения придерживается Госкомпредпринимательства,
в письме от 05.02.2002 г. № 1-221/640 ( v_640563-02 ) {10}
указывавший на необходимость увеличения балансовой стоимости ОФ на
сумму уплаченных процентов по товарному кредиту.
Обычно сторонники этого подхода аргументируют его ссылкой на
п/п. 8.4.1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). Напомним: в данном
подпункте сказано, что балансовая стоимость ОФ включает в себя
"другие расходы", понесенные в связи с приобретением ОФ.
В принципе, в п/п. 8.4.1 расходы на проценты по товарному
кредиту при желании можно усмотреть. Однако, поскольку в
п/п. 5.5.7 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) нет никаких ограничений
относительно включения процентов, уплаченных при приобретении ОФ,
в валовые затраты, то именно данный подпункт должен иметь
приоритет перед п/п. 8.4.1 как более благоприятный для плательщика
(с точки зрения п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения...").
Кстати, использование товарного кредита выгодно не только
покупателю, но и продавцу, который продает товары на условиях
отсрочки платежа, так как возникновение валовых доходов по
процентам переносится на более поздние периоды.
Теперь поговорим об ограничениях
При отражении процентов в валовых затратах необходимо
учитывать ограничения, установленные п/п. 5.5.2 и 5.5.3 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ). Такие ограничения распространяются на
юридических лиц, пятьдесят и более процентов уставного фонда
которых находятся в собственности или управлении (непосредственно
или косвенно) лиц, являющихся нерезидентами, а также юридических
лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль согласно положениям
п. 7.11 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), то есть неприбыльных
организаций. Эти категории юридических лиц рассчитывают расходы,
связанные с уплатой процентов тем, кто подпадает под п/п. 5.5.2,
для отнесения их в состав валовых затрат по так называемой
"формуле потолка", зафиксированной в п/п. 5.5.3 Закона.
2. Налог на добавленную стоимость
При реализации товара на условиях товарного кредита НДСом
облагается как стоимость товара, так и сумма процентов.
Однако в отношении того, что представляет собой сумма
процентов, существует две точки зрения. Еще в письме от 28.09.98г.
№ 11161/10/16-1220-26 ( v1161225-98 ) {11} ГНАУ отметила, что
"средства, полученные за предоставление услуги по рассрочке
платежа по операциям по продаже товаров (работ, услуг),
подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку
такая денежная форма проведения расчетов является
непосредственно компенсацией стоимости товаров (работ,
услуг)".
За прошедшие годы ГНАУ не изменила своего мнения, да и на
местах руководствуются предложенным ею подходом. Например,
аналогичную точку зрения имеет ГНА в Запорожской области {12}.
В то же время существует и другой подход, в число сторонников
которого мы тоже входим.
В "Бухгалтере" № 15'2000 на с. 30 подчеркивалось, что проценты
за товарный кредит являются - в терминах Законов о Прибыли
( 334/94-ВР ) и об НДС ( 168/97-ВР ) - платой за предоставленные
услуги по отсрочке (или рассрочке) платежей. (Эта мысль, кстати,
прослеживается и в вышеупомянутом письме от 28.09.98 г.)
Дальнейшие публикации по проблемам товарного кредита показали,
что большинство специалистов также не разделяют мнение ГНАУ, а
придерживаются "услужного" подхода в отношении процентов по
товарному кредиту {13}.
А теперь рассмотрим оба подхода и попытаемся выяснить, чем же
являются проценты на самом деле.
В принципе "налоговый" подход может быть обоснован лишь
ссылкой на п. 4.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), определяющий базу
обложения НДС как договорную стоимость, в которую
"включаются любые суммы денежных средств, стоимость
материальных и нематериальных активов, передаваемых
плательщику налога непосредственно покупателем или через
какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости
товаров (работ, услуг), проданных (выполненных,
предоставленных) таким плательщиком налога".
Но являются ли проценты компенсацией стоимости товаров?
Обратимся к определению кредита, приведенному в п. 1.11 Закона
о Прибыли ( 334/94-ВР ):
"Кредит - денежные средства и материальные ценности,
предоставляемые резидентами или нерезидентами в пользование
юридическим или физическим лицам на определенный срок и под
процент. Кредит подразделяется на финансовый кредит, товарный
кредит, инвестиционный налоговый кредит и кредит под ценные
бумаги, удостоверяющие отношения займа".
Если сравнить определение финансового и товарного кредита из
п/п. 1.11.1 и 1.11.2 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), то нетрудно
увидеть, что у них есть два общих родовых признака - это
определенный срок пользования кредитом (денежными средствами
или товарами) и проценты за предоставление кредита. Причем платеж
за использование денежных средств или товаров (работ, услуг),
полученных в кредит, то есть проценты по финансовым и товарным
кредитам выделены в отдельную строчку в термине "проценты"
(п. 1.10 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) ). Согласно п/п. 3.2.5
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) не являются объектом обложения НДС
услуги, в частности, по предоставлению финансовых кредитов.
Заметьте - "услуги по предоставлению... кредитов". Почему же
платеж за отсрочку расчета на условиях товарного кредита не
является услугой? Ведь за приобретение товара на таких условиях
покупатель получает такую же выгоду, как и при финансовом кредите:
восполняет недостаток товаров в конкретный период за счет
заимствования у другого лица.
Так что проценты - это не компенсация стоимости товаров, а
компенсация стоимости услуги.
Что же говорит по этому поводу гражданское законодательство?
Поскольку ГК Украины по данному вопросу пока ничего определенного
сказать не может, а отечественные специалисты по гражданскому
законодательству, исследуя правовую природу кредитного
договора, {14} ссылаются на новое гражданское право Российской
Федерации, то имеет смысл обратиться к последнему.
В настоящее время товарным кредитом ст. 822 ГК РФ называет
такой кредитный договор, который предусматривает обязанность
одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные
родовыми признаками.
По мнению авторов учебника "Гражданское право", к товарному
кредиту применяются правила о кредите денежном, поскольку иное не
предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из
существа обязательства. {15}
В комментарии к Гражданскому кодексу Российской Федерации тоже
подчеркивается, что к товарному кредиту применяются общие нормы о
кредитном договоре (о форме договора, отказе от получения или
предоставления кредита и др.), если иное не установлено в договоре
товарного кредита и не вытекает из существа обязательства. {16}
Кроме того, специалисты отмечают, что договор товарного
кредита отличается от кредитного договора по субъектному составу
сторон. Действительно, в качестве кредитора в кредитном договоре
выступают банки и иные кредитные организации, а товарный кредит
может быть предоставлен любым лицом. При этом договор товарного
кредита обычно, как и любой кредитный договор, является
возмездным. {17}
Итак, мы видим, что правовая природа кредитного договора прямо
разрешает применять к товарному кредиту нормы финансового кредита.
Поэтому как для финансового кредита, так и для товарного
предоставление отсрочки расчета - это услуга. Правда, в отличие от
процентов по финансовым (а также ипотечным) кредитам проценты по
товарному - облагаются НДС. (Ведь в Законе об НДС ( 168/97-ВР )
нет исключений, подобных п/п. 3.2.5, спасающему проценты по
финансовому кредиту.)
Следует отметить, что на страницах бухгалтерских изданий нам
встретились публикации, в которых высказывалась спорная, на наш
взгляд, точка зрения, в соответствии с которой проценты по
товарному кредиту не облагаются НДС, поскольку предоставление
товаров в рамках этого договора не может быть классифицировано ни
как работа, ни как услуга, ни как собственно товар. {18}
Даже очень смелым бухгалтерам мы придерживаться этого подхода
не рекомендовали бы - из-за неминуемых штрафных санкций.
Кстати, сумма процентов должна облагаться НДС и в том случае,
если на условиях товарного кредита продаются товары, освобожденные
от обложения НДС в соответствии с законодательством. Если же
исходить из содержания письма от 29.09.98 г. № 11161/10/16-1220-26
( v1161225-98 ) и консультации Запорожской ГНА, то можно
утверждать обратное.
Вот вам и последствия разницы в подходах.
Впрочем, мы не исключаем того, что подход ГНАУ и его
обоснование выглядит для смелого плательщика более убедительными,
чем наши аргументы. В таком случае плательщик может сделать его
основанием своих действий (активно ссылаясь также на п/п. 4.4.1
Закона "О порядке погашения..." ( 2181-14 )).
По операциям товарного кредита дата возникновения налоговых
обязательств и налогового кредита по НДС, как правило, совпадает с
датой возникновения валовых доходов и затрат по налогу на
прибыль. {19}
Право на налоговый кредит у заемщика (покупателя) возникает на
основании налоговой накладной.
Кредитор выписывает налоговую накладную по дате возникновения
налоговых обязательств в части процентов как платы за услуги по
отсрочке платежа: по дате начисления их в соответствии с условиями
договора или по дате их получения (в части, превысившей
начисленную).
3. Товарный кредит от нерезидента
Как известно, п. 3.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) установлено,
что объектом обложения НДС являются операции по ввозу товаров
на таможенную территорию Украины. Что касается стоимости товара
- в обложении его стоимости НДС у нас сомнений нет. А как быть
с процентами? Включаются ли они в базу налогообложения?
Обратимся к п. 4.3 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), в соответствии
с которым
"для товаров, ввозимых (пересылаемых) на таможенную территорию
Украины плательщиками налога, базой налогообложения является
договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не ниже
таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной
декларации с учетом расходов на транспортировку, погрузку,
разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения
таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских,
комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом
(пересылкой) таких товаров, платы за использование объектов
интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам,
акцизных сборов, ввозной таможенной пошлины, а также других
налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога
на добавленную стоимость, включаемых в цену товаров (работ,
услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения.
Определенная стоимость пересчитывается в украинские гривни по
валютному (обменному) курсу Национального банка Украины,
действовавшему на момент возникновения налоговых
обязательств".
Таким образом, проценты, предусмотренные договором товарного
кредита, при импорте товаров не включаются в базу обложения НДС.
Однако это не означает, что импортные проценты по товарному
кредиту облагать НДС не нужно вообще. Ведь такие проценты могут
рассматриваться, с нашей точки зрения, как оплата услуги, а импорт
услуг является объектом обложения НДС.
В этом случае у импортера в отчетном периоде начисления
(уплаты) процентов возникают налоговые обязательства, а право на
налоговый кредит - только в следующем отчетном периоде (п/п. 7.5.2
Закона об НДС ( 168/97-ВР )).
Кстати, еще в "Бухгалтере" № 11'98 (с. 29) мы не советовали
играть товарным кредитом при покупке товара у нерезидента,
поскольку в соответствии с п/п. "а" п. 13.1 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) доходы нерезидента в виде процентов облагаются
налогом на репатриацию (безусловно, с учетом договоров об
избежании двойного налогообложения). Об этом говорится, например,
в консультации, подготовленной при содействии начальников отделов
Главного управления налогообложения прибыли и отчислений в целевые
фонды ГНАУ С. Чекашкина и Р. Сыроватко и начальника Главного
управления валютно-финансового контроля ГНАУ Б. Горбанского,
которая была опубликована в "Вестнике налоговой службы Украины"
№ 10/2001 на с. 10.
{1} Другой формой продажи с отсрочкой платежа является торговля в
рассрочку (п. 1.12 Закона о Прибыли).
{2} См. "Бухгалтер" № 11'98, с. 28-29, и № 15'2000, с. 29-31.
{3} См. "Бухгалтерскую газету" № 19'2000, с. 5.
{4} См. "Бухгалтер" № 22'2002, с. 14.
{5} См. "Бухгалтерскую газету" № 33-34'99, с. 12.
{6} См. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 21т. Похожий вывод содержится в
письме ГНАУ от 04.10.99 г. № 5602/6/15-0216 (см. там же,
с. 22т).
{7} См. "Бухгалтер" № 17'98, с. 35.
{8} Например, нам встречались суперсхемы, в которых услуги по
отсрочке составляли до 1000% годовых от суммы стоимости
товара. Подобные схемы рискуют вызвать пристальное внимание со
стороны государственных органов. Ведь в действиях должностных
лиц, соглашающихся уплатить столь безумные проценты, можно
обнаружить, скажем, злоупотребление должностным положением.
{9} См. письма ГНАУ от 01.06.99 г. № 199/2/15-1210 и от 04.10.99г.
№ 85602/6/15-0216. Кроме того, напоминаем также о последнем
письме ГНАУ от 21.10.2002 г. № 8208/5/15-2116, в котором
подтверждена приверженность валовым затратам.
{10} См. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 22т.
{11} См. "Бухгалтер" № 18'99, с. 58.
{12} См. "Ориентир" № 40/2002, с. 6-7.
{13} См., например, "Дебет-Кредит" № 48/2001, с. 36,
"Бухгалтерский учет и аудит" № 7/2002, с. 34.
{14} См. Цивiльне право України. Пiдручник: У 2-х кн. - Кн. 2 I За
ред. О. В. Дзери, Н. С. Кузнєцової. - К.: Юрiнком Iнтер,
1999. - С. 457-460.
{15} См. Гражданское право. Учебник. Ч. II / Под ред. А. П.
Сергеева, Ю. К. Толстого. - М: Проспект, 1997. - С. 438.
{16} См. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации,
части второй (постатейный) I Рук. авт. кол-ва О. Н. Садиков.-
М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997.- С. 389.
{17} См. там же, с. 388.
{18} См. "Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов"
№ 45-46/99, с. 52.
{19} Исключение - п. 74.3 Закона о Прибыли.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№44/02, стр. 34, №45/02, стр. 36
[01.11.2002]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------