Застосовуючи на практиці Закон України «Про оподаткування прибутку
підприємств» стало зрозумілим, що його окремі норми не влаштовують як
платників податку, через те що стримують розвиток бізнесу, так i податкові
органи, оскільки не забезпечують надійного адміністрування податку.
Це, а також неузгодженість та суперечливість деяких його норм з положеннями
інших нормативно-правових актів викликало потребу в удосконаленні чинного
Закону, що дало б змогу, з одного боку, забезпечити ефективний вплив
на скорочення «тіньового» сектора економіки, не допустити звуження бази
оподаткування, а з іншого — сприяло б розвитку підприємницької діяльності.
Прийнятий Верховною Радою України 24.12.2002 р. Закон України № 349-IV
«Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»
(далі — Закон № 349-IV) хоча i не змінює принципів оподаткування, викладених
у попередній редакції, однак суттєво змінює порядок оподаткування прибутку
підприємств.
Головна особливість Закону № 349-IV полягає у тому, що врахувавши накопичений
досвід та практику застосування окремих норм Закону, необхідно вилучити
ті норми, які призводять до ухилення від сплати податку на прибуток,
а також змінити редакцію тих норм, які перешкоджають або не забезпечують
залучення внутрішніх та зовнішніх інвестицій в Україну.
Внесені зміни до Закону відповідають світовій практиці оподаткування.
Це, насамперед, стосується питань оперативного та фінансового лізингу,
оподаткування операцій з цінними паперами та деривативами, врегулювання
безнадійних (сумнівних) боргів, курсових різниць, обліку запасів з використанням
методів оцінки ФІФО чи ідентифікованої вартості, купівлі-продажу землі,
оподаткування страхової діяльності, операцій з фрахту, застосування
непрямих методів для визначення звичайної ціни тощо.
Вимоги, встановлені Законом № 349-IV щодо визнання лізингової операції
саме фінансовим лізингом, стали суворішими. Нові вимоги не дозволяють
здійснювати податкове планування чи підтримку планово збиткових приватних
підприємств з використанням орендних операцій.
Визначення фрахту примусить осіб, які отримують доходи з українського
джерела, сплачувати податки в Україні.
Законодавством встановлено нове спеціальне правило щодо визначення
дати збільшення валових витрат при здійсненні операцій з особами, які
не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентами) або
відповідно до законодавства сплачують податок за ставкою нижчою, ніж
зазначено у п. 10.1 ст. 10 цього Закону — за датою оприбуткування платником
податку товарів (а при їх імпорті — також робіт (послуг), супутніх чи
допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг) — за датою
їх фактичного отримання від таких осіб незалежно від їх оплати (у тому
числі часткової або авансової). Зазначене правило повинно зупинити податкове
планування з використанням нерезидентів та інших суб’єктів підприємницької
діяльності, які не сплачують податок на прибуток згідно зі ст. 10 Закону
№ 349-IV. Тобто витрати платника податку не приймають за фактом здійснення
передоплати нерезиденту, а тільки при фактичному отриманні товарів (робіт,
послуг).
Ведення обліку запасів з використанням методів оцінки ФІФО чи ідентифікованої
вартості, встановлене змінами до п. 5.9, регулює питання уцінки
(дооцінки) запасів, оскільки Законом № 349-IV встановлено, що запаси
з метою оподаткування обліковуються виключно за первісною вартістю.
Нові правила обліку курсових різниць не дозволять маніпулювати
податковими базами для імпортерів чи експортерів, оскільки до пп. 7.3.3
цього Закону не відноситься заборгованість, що виникла за операціями
з продажу (придбання) товарів (робіт, послуг).
Внесені зміни до правил оподаткування страхової діяльності значно ускладнюють
податкове планування через перестрахувальні схеми з нерезидентами.
Вперше з метою оподаткування встановлено конкретні терміни для врегулювання
відносин між кредитором та дебітором у випадку несвоєчасної оплати за
договором (зміни до пп. 12.1.1). Важливим є введення правила,
згідно з яким дебітор-боржник, який вчасно не розрахувався за поставлені
товари (роботи, послуги), повинен збільшити валові доходи на суму непогашеної
заборгованості, визнаної в порядку доарбітражного врегулювання спорів
або судом чи за виконавчим надписом нотаріуса. Раніше факт непогашення
заборгованості не призводив до коригування об’єкта оподаткування дебітора
у бік збільшення, що, звичайно, не стимулювало боржника до своєчасного
виконання зобов’язань.
Внесення зміни до п. 13.6 щодо оподаткування операцій з перестрахування
нерезидентами ризиків на території України передбачає, що обов’язок
нарахування та сплати податку за ставкою 15 відсотків з доходів нерезидентів
у вигляді страхових внесків (платежів, премій) за страхування та перестрахування
ризиків покладається на резидента з урахуванням рейтингу фінансової
надійності страховиків-нерезидентів, що відповідає вимогам, встановленим
Кабінетом Міністрів України.
Крім того, передбачено, що обов’язок нарахування та сплати податку за
ставкою 20 відсотків з виплат нерезидентам від надання рекламних послуг
на території України покладається на резидента.
Законодавчо вперше визначено (зміни до ст. 8) порядок оподаткування
операцій з продажу або купівлі землі, яким встановлено, що витрати
на придбання земельних ділянок враховуються шляхом зменшення на їхню
суму доходів від продажу земельної ділянки.
У разі коли об’єкт нерухомого майна (нерухомість) придбавається платником
податку разом із землею, яка знаходиться під таким об’єктом чи є передумовою
для забезпечення функціонального використання такого об’єкта нерухомості
відповідно до норм, визначених законодавством, амортизації підлягає
сукупна вартість такого основного фонду та такої землі за нормами, визначеними
для основних фондів групи 1.
Механізм визначення звичайної ціни у податковому обліку вимагає
постійного вдосконалення. Насамперед це стосується законодавчого закріплення
її методів. У чинному законодавстві з питань бухгалтерського обліку
методи визначення справедливої вартості вже визначено.
Спираючись на міжнародний досвід, останніми змінами зроблено крок до
вдосконалення механізму визначення звичайної ціни.
Міжнародний досвід застосування звичайних цін свідчить, що три методи,
запропоновані Законом № 349-IV, вже давно практикуються на Заході та
в Росії. Так, ст. 40 Податкового кодексу Росії надає приклад такого
застосування та відображена у ст. 154 про податок на додану вартість
i узгоджена зі ст. 11 Шостої директиви Європейського Союзу.
Ці методи досить прості, забезпечують здійснення угод i операцій за
комерційних умов та умов незалежності сторін.
Розроблені та апробовані світовою практикою, ці методи придатні для
впровадження та забезпечення єдиної методології в Україні.
Встановлення конкретних методів визначення звичайної ціни, які застосовуються
в світовій практиці, стане першим кроком у запобіганні податковим зловживанням,
що сприятиме позитивному іміджу України.
Крім того, зазначений Закон вирішить ряд проблем, які виникли у підприємств
у зв’язку з перехідним періодом в українській економіці.
Внесення змін до пп. 8.7.1 надає можливість платникам податку
відносити 10 відсотків проти діючих 5 відсотків сукупної балансової
вартості основних фондів на поліпшення основних фондів до складу валових
витрат. Ця норма хоча й не стимулює придбання нових основних засобів,
проте продиктована незадовільним станом парку основних фондів платників,
що здійснюють діяльність у фондомістких галузях.
Нарешті законодавчо врегульовано питання віднесення до складу валових
витрат витрат з придбання реактивної енергії (пп. 5.2.1).
Із внесенням змін до пп. 5.4.9 дозволяється додатково (але з
50-відсотковим обмеженням щодо суми витрат у 2003 р.) відносити до складу
валових витрат витрати на основну діяльність об’єктів соціальної інфраструктури,
а не тільки на утримання об’єктів в належному технічному стані, як це
було встановлено раніше. Включення таких витрат до складу валових з
метою оподаткування пояснюється тим, що підприємства реально несуть
такі витрати, а передача цих об’єктів на баланси місцевих рад з різних
причин затягується.
Виходячи з практики фінансового ринку та труднощів, що зазнають підприємства
з невисоким кредитним рейтингом при отриманні фінансових кредитів, багато
платників податку вдається до такого виду поповнення коштів, як отримання
поворотної фінансової допомоги на безвідсотковій основі. У зв’язку з
цим гостро постала проблема з оподаткування таких операцій, i Законом
№ 349-IV вперше визначено правила відображення в податковому обліку
операцій з отримання та повернення такої допомоги. Зараз законодавчо
визначено, що суми поворотної фінансової допомоги, отримані від осіб,
що не є платниками податку на прибуток, та інших подібних осіб включаються
до складу валового доходу отримувача.
У разі коли у наступних податкових періодах платник податку повертає
таку поворотну фінансову допомогу особі, яка її надала, то такий платник
податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової
допомоги за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.
При цьому валові доходи цього платника податку не збільшуються на суму
умовно нарахованих процентів.
У разі отримання фінансової допомоги від платника податку на прибуток
валовий дохід збільшується на суму процентів, умовно нарахованих на
суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповернутою на
кінець звітного періоду.
Отже, норми, що регулюють порядок надання та отримання фінансової допомоги,
з одного боку, не перешкоджають платникам, які мають короткотермінові
проблеми через брак коштів, в одержанні позичок від інших підприємств
за умови повернення їх позикодавцю протягом звітного періоду, а з іншого
— запобігають штучному усередненню рентабельності різних підприємств,
а також відтоку капіталів за кордон поза правилами валютного регулювання.
Постановою Верховної Ради України від 04.07.2002 р. № 32-IV «Про основні
напрями бюджетної політики на 2003 рік» (додаток 1) передбачено, що
при підготовці законопроектів з питань оподаткування необхідно, зокрема,
створювати умови для розширеного відтворення та підвищення ефективності
вітчизняного виробництва, а також вирівнювання податкового навантаження
різних сфер економічної діяльності.
Законом № 349-IV з цього питання, зокрема, передбачено зменшення
ставки податку на прибуток з 30 до 25 відсотків починаючи з 1 січня
2004 р.
Підпунктом 5.4.10 запроваджено дозвіл на віднесення до валових
витрат частини витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів (50
відсотків) для легкових автомобілів, які раніше не враховувались.
Крім того, запроваджується пільгове оподаткування доходів, отриманих
від договорів довгострокового страхування життя.
При цьому для стимулювання укладання подібних договорів пп. 5.6.2
доповнено нормою, яка дозволяє додаткове віднесення до складу валових
витрат сум фактично сплачених страхових платежів на користь найманих
працівників за договорами довгострокового страхування життя.
Податок на дивіденди не зменшуватиме суми дивідендів, при цьому такий
податок сплачуватиметься всіма емітентами корпоративних прав незалежно
від того, чи є вони платниками податку на прибуток (пп. 7.8.2).
Оскільки пп. 11.2.3 викладено у новій редакції, а пп. 11.3.4 виключено,
то починаючи з 1 січня поточного року дата збільшення валових витрат
та валових доходів при здійсненні бартерних операцій визначається за
загальним правилом.
Пунктом 16.4 врегульовано також проблемне питання щодо сплати
податку. Встановлено, що датою сплати квартальних платежів є відповідна
дата, згідно із Законом України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок
погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами».
Підпунктом 1.20.10 не передбачено обов’язковості надання платниками
податку пояснень щодо відповідності ціни договору рівню звичайних цін,
справу доведення такої невідповідності тепер покладено на податковий
орган. Це передбачає, що як i при застосуванні непрямих методів, рішення
органу податкової служби за результатами документальної перевірки проводитиметься
через суд.
Також спрощено оподаткування інших доходів у неприбуткових установ
(організацій). Відтепер вимога щодо сплати податку з перевищення
застосовуватиметься тільки до неприбуткових установ та організацій,
включених до реєстру неприбуткових установ та організацій — юридичних
осіб відповідно до абзацу «г» пп. 7.11.1, тобто до тих, чий неприбутковий
статус встановлено окремими законами (пп. 7.11.9).
Крім того, для всіх платників передбачено спрощення податкової звітності
з податку на прибуток. Отже, квартальна податкова декларація подаватиметься
за спрощеною формою.
Починаючи з 2003 р. відмінено сплату авансових внесків з податку
на прибуток, крім платежу за січень та за одинадцять місяців поточного
року.
Щодо збільшення норм податкової амортизації у 1,6 раза,
то запровадження цієї норми було відстрочено для всіх груп до 1 січня
2004 р. Отже, у 2003 р. платники застосовують ті самі норми амортизаційних
відрахувань, що були чинними у 2002 р.
Щодо можливості зменшення оподатковуваного прибутку на суму податкових
збитків, накопичених у минулих звітних періодах, то згідно із нововведеннями
податкові збитки, що виникатимуть за результатами податкових років починаючи
з 2003 р., можна буде переносити без обмеження у часі. Як відомо, до
2003 р. Закон надавав це право тільки протягом п’яти років після виникнення
від’ємного значення.
Щодо старих податкових збитків, накопичених станом на 01.01.2003 р.,
слід зазначити, що у зменшення оподатковуваного прибутку враховуватимуться
тільки податкові збитки, що виникли не пізніше дванадцяти кварталів
до набрання чинності Законом № 349-IV. Такі збитки обліковуються окремо
i приймаються у зменшення об’єкта оподаткування протягом дванадцяти
кварталів після їх виникнення (а не двадцяти, як це було до 2003 р.).
Отже, слід позитивно оцінити прийняті зміни в частині впорядкування
тих норм, які раніше не були чітко зазначені в Законі та призводили
до неоднозначного тлумачення або ухилення від оподаткування. Разом з
тим не слід думати, що запровадження змін дасть змогу суттєво збільшити
надходження до бюджету вже в 2003 р. Виходячи із практики введення Закону
України від 22.05.97 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств»,
початковий підйом надходжень від закриття старих схем ухилення від оподаткування
змінюється падінням у зв’язку з використанням нових або поширенням маловідомих.
Оскільки до прийняття Податкового кодексу України ще є час, буде видно,
як відреагують недобросовісні платники у відповідь на вищезазначені
нововведення, зокрема, чи можна досягти реального зменшення втрат бюджету
через некоректне врахування ними податкових збитків при визначенні оподатковуваного
прибутку.
В іншому випадку не уникнути запровадження певних обмежень при наданні
дозволу на перенесення збитків.
Отже, Податковий кодекс України повинен стати етапним документом в історії
розвитку податкової політики в Україні, піднявши на новий щабель відносини
між платниками податків i податковими органами задля спільної мети —
стабільного розвитку держави та її громадян.