Самосдачный зачет
Снова о последствиях HP № 503
(для зачета недоплат по НДС с переплатами)
------------------------------------------------------------------
Напомним еще раз читателям о возможности осуществления зачета
в ситуации "самосдачи", {1} о чем идет речь в письме ГНАУ
от 25.05.2001 г. № 6901/7/16-1117 ( v6901225-01 ) {2}:
"в счет самостоятельной уплаты доначисленной суммы и штрафа в
размере 10% такой суммы автоматически должна засчитываться
любая сумма переплаты (независимо от ее даты и причины
возникновения), которая на дату представления уточненной
декларации числится на лицевом счете плательщика".
Об этой возможности и применении ее в конкретной ситуации
"Бухгалтер" уже писал - см. материал "Не торопись, дорогой..." в
№ 1-2'2002 на с. 58. А вернуться к этой теме нас заставило
очередное выпущенное ГНАУ сырое налоговое разъяснение. Мы имеем в
виду налоговое разъяснение относительно предельных сроков уплаты
налогового обязательства, определенного плательщиком в новой
(уточненной) налоговой декларации, содержащей исправленные
показатели, утвержденное приказом ГНАУ от 22.10.2002 г. № 503
( v0503225-02 ) (далее - HP № 503) {3}. Наш комментарий к этому
документу - см. в "Бухгалтере" № 43'2002 на с. 32-35 (и из него вы
поймете, почему мы удостоили это HP эпитета "сырое").
Вначале обратим внимание на несколько, на наш взгляд, важных
моментов.
1. В цитате из письма от 25.05.2001 г. речь идет об
автоматическом зачете переплат. Однако, по нашему мнению, на слово
"автоматически" особо уповать не стоит, поскольку в таком зачете в
первую очередь заинтересован плательщик, а не налоговики (тем
более что это всего лишь письмо {4}, а не прошедшая Минюст
инструкция). Посему, если вы хотите заработать штрафное
помилование по п. 17.2 Закона от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов
перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее -
Закон № 2181) посредством упомянутого зачета, то вам вместе с
уточненной декларацией желательно подать и заявление о таком
зачете - имеющейся переплаты в счет недоплаты и/или 10%-ного
штрафа.
2. А теперь обратимся к такому общелюбимому налогу, как НДС, и
напомним вопрос, который "по жизни" вызывает проблемы из-за
существования на практике различных подходов: порой в двух
соседних ГНИ можно получить на него взаимоисключающие ответы
и, соответственно, "пожать" различные последствия.
Итак, можно ли считать переплатой для целей нашего зачета
сумму НДС "к возмещению", имеющуюся в лицевом счете
плательщика? {5}
В вышеупомянутом материале из "Бухгалтера" № 1-2'2002 на этот
вопрос был дан утвердительный ответ. Четкого определения
термина "переплата" действующие НДСные нормативы не содержат,
поэтому в указанном материале был сделан вывод о том, что суммы,
подлежащие возмещению, должны считаться переплатой на основании
Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой
службы оперативного учета налогов и сборов (обязательных
платежей), поступающих в бюджеты и в государственные целевые
фонды, утвержденной приказом ГГНИУ от 12.05.94 г. № 37
( z0114-94 ) см. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 53т-54т). В этой
Инструкции, напомним, подраздел "Учет бюджетного возмещения"
(п. 9.3) входит в состав раздела 9, именуемого "Учет возврата сумм
переплат или их возмещения из бюджета".
Таким образом, главные налоговики приравняли суммы возмещения
к переплатам. Этот вывод подтверждается и тем, что суммы "к
возмещению" в принципе подлежат возврату из бюджета (см. абз. 3
п/п. 7.7.3 Закона об НДС ( 168/97-ВР )).
Можно подтвердить этот вывод также и Порядком ведения карточки
лицевого счета № 5 (по налогу на добавленную стоимость), где при
расчете суммы переплаты с целью заполнения графы 10 "Переплата" на
оборотной стороне карточки в качестве одного из слагаемых
фигурировала и сумма "к возмещению". Этот Порядок является
приложением 1 к Правилам налогового учета налога на добавленную
стоимость, которые были утверждены приказом ГНАУ от 22.07.97 г.
№ 241 ( z0404-97 ).
Приказ № 241 ( z0404-97 ) был, правда, впоследствии отменен
приказом ГНАУ от 27.07.98 г. № 358 ( z0503-98 ), однако, по
имеющимся у нас сведениям, алгоритм заполнения карточки лицевого
счета плательщика НДС, применяемый сегодня отделами учета ГНИ, в
этой части аналогичен прежнему.
В то же время такая "возмещенческая" переплата не возникнет,
если плательщик отчитывается по сокращенной форме декларации. То
есть "сокращенны", имеющие на дату представления уточненной
декларации переходящее отрицательное значение по данным последней
своей декларации зачесть его в счет погашения при "самосдаче"
недоплаты и 10%-ного штрафа формально не смогут (ведь оно в
лицевом счете в ГНИ никак не фигурирует). Поэтому им, вероятнее
всего, придется платить живыми деньгами, а иначе "штрафная"
амнистия по 17.2 им не светит.
Сокращенцам не стоит об этом забывать при "самосдаче", иначе
можно просто самоподставиться и поймать все возможные штрафики.
А теперь перейдем непосредственно к возможности зачета
недоплаты (и/или 10%-ного штрафа) с переплатой, но рассмотрим ее
уже с учетом содержания HP № 503 ( v0503225-02 ).
Обратим внимание на следующий факт. Согласно п. 2 HP № 503
( v0503225-02 ) предельный срок уплаты недоплаты по уточненной
декларации налоговики привязали к сроку уплаты НО по декларации за
период, на который приходится дата представления уточненной
декларации. {6} В этот же срок (а точнее - на эту дату)
производится и отражение отделом учета ГНИ в лицевом счете
плательщика суммы увеличения налогового обязательства,
определенного согласно уточненной декларации (или уменьшения
суммы, подлежащей возмещению). Таким образом, чтобы предельный
срок уплаты недоплаты и 10%-ного штрафа по уточненной декларации
по НДС за один из прошедших периодов пришелся на 30-е декабря,
саму уточненную декларацию следует представить в ГНИ не позднее
30-го ноября. (Разумеется, речь ведем о плателыщиках-"месячниках";
для "кварталъщиков" же "уточненку" важно представить до конца
текущего квартала (в нашем случае - до 31-го декабря).)
В свете изложенных причин вышеупомянутый зачет по дате
представления уточненной декларации (как того требовало письмо
ГНАУ от 25.05.2001 г.) сразу провести не представляется теперь
возможным - по причине того, что зачитывать-то на эту дату еще
нечего: ведь в лицевом счете отражена лишь так называемая
переплата (включая суммы "к возмещению"). Доначисления в
виде "старой" недоплаты и 10%-ного штрафа в нем еще не фигурируют.
А появятся они там только по сроку уплаты по декларации за период,
в котором была подана уточненная декларация.
Например: "уточненку" по НДС подали в ноябре, а проводку на
сумму недоплаты и 10%-ного штрафа в лицевом счете налоговики
сделают, видимо, только 30-то декабря {7}.
Так вот, до этой даты зачет будет невозможен. {8} То есть
HP № 503 ( v0503225-02 ) вызывает эффект смещения даты проведения
зачета. И, соответственно, речь теперь следует вести о переплате,
которая числится в лицевом счете не "на дату представления
уточненной декларации", а на дату предельного срока уплаты по этой
уточненной декларации.
Таким образом, норма вышеупомянутого письма ГНАУ о зачете
теперь должна работать с поправкой на указанное смещение даты
начисления в лицевом счете, поэтому нужно, чтобы налоговики эту
норму поскорее откорректировали.
Вот еще один довод в пользу необходимости корректировки письма
от 25.05.2001 г.: отражение в лицевом счете итогов по уточненной и
текущей (то есть за тот период, в котором была подана "уточненка")
декларациям будет теперь производиться, надо понимать,
одновременно. И если по итогам текущей декларации выйдет сумма НО
"к уплате", то не ясно, в счет какого НО ("старого" или "нового")
должна будет сначала зачесться имеющаяся в лицевом счете
переплата. А ведь это важно и для пени, и для штрафов, и для
п. 17.2. Безусловно, в такой ситуации плательщику выгоднее, чтоб
налоговики применяли метод FIFO, то есть чтобы сначала зачли НО по
"уточнение", а затем уже по текущей декларации. В противном случае
НО по "уточненке" будет болтаться в лицевом счете, ожидая оплаты
живыми деньгами (вот вам очередной довод в пользу представления в
ГНИ вместе с уточненной декларацией заявления о проведении зачета,
о котором речь шла в начале статьи).
Нам такой подход представляется вполне логичным, и он (кстати)
вполне согласуется с хронологическим порядком погашения налоговых
долгов, за который налоговики так ратовали, а теперь к тому же
и закрепили его в налоговом разъяснении, утвержденном приказом
от 13.11.2002 г. № 540 (см. "Бухгалтер" № 43'2002, с. 14 - 15). И
хотя при этом отражение "старого" и "нового" НО в лицевом счете
производится одновременно, однако НО по уточненной декларации (то
есть "старое") относится к более ранним налоговым периодам,
поэтому его логично учитывать (в данном случае - уменьшать)
первым.
Однако соблазн содрать побольше денежек в бюджет (в виде
санкций) может в данном случае подвигнуть местных налоговиков
применить к зачету метод LIFO.
И еще один момент. Если текущая декларация, будет содержать
отрицательное значение, то его, по нашему мнению, было бы логично
тоже прибавить к сумме переплаты, которую можно зачесть в счет
погашения суммы недоплаты и 10%-ного штрафа, возникшего по
"уточненке" при "самосдаче". Причем и здесь вставление палок в
колеса со стороны налоговиков с целью пополнения бюджета очень
даже не исключается.
В общем, проблемы в данном вопросе (из-за выхода HP № 503
( v0503225-02 )) очевидны. А основная, безусловно, состоит в том,
что при наличии переплаты, уже представив в ГНИ уточненную
декларацию, плательщик как минимум месяц будет находиться в
подвешенном состоянии, ожидая проведения зачета. И поскольку без
погашения недоимки и 10%-ного штрафа плательщиком в этом периоде
еще полностью не выполнены требования п. 17.2 Закона № 2181
( 2181-14 ), то налоговики могут попытаться на формальных
основаниях применить к нему санкции, от которых защищает п. 17.2
(Подробнее об этой проблеме мы писали в "Бухгалтере" № 43'2002 на
с. 34.)
Мы надеемся, что главные налоговики от этих проблем
не отмахнутся и не станут отдавать их на откуп налоговикам
местным...
{1} "Самосдача" - представление плательщиком уточненной декларации
за предыдущие отчетные периоды в случае обнаружения там
ошибок, как это предусмотрено пунктом 5.1 Закона "О порядке
погашения...".
{2} См. "Бухгалтер" № 32'2001, с. 70-73.
{3} См. "Бухгалтер" № 40'2002, с. 14-15.
{4} К тому же его содержание слегка устарело, о чем речь пойдет
далее.
{5} Есть еще один немаловажный вопрос: на какую дату нужно
ориентироваться при определении в лицевом счете суммы
переплаты (возмещения)? К нему мы также вернемся далее.
{6} Для исправлений же по налогу на прибыль этот момент особенно
важен, так как там в отличие, например, от НДС исправления
затрагивают не только декларацию за период допущения ошибки,
но и текущую декларацию. Подробнее об этом - см. в
"Бухгалтере" № 43'2002 на с. 29-30 и 34-35.
{7} Хотя от предыдущего срока уплаты по Закону об НДС (20-е число)
налоговики еще окончательно не отступились, однако пеня и
штрафы исчисляются ими от предельного срока, установленного
Законом № 2181.
Видимо, поэтому отражение в лицевом счете производится
отделами учета ГНИ не 20-го, а 30-го числа.
К тому же (см., например, комментарий ГНАУ к HP № 503 в
"Бухгалтере" № 43'2002 на с. 28-31) главные налоговики все
чаще ведут речь о сроке уплаты согласно Закону № 2181,
а не Закону об НДС (или о Прибыли). А подробнее о проблемах
со сроками уплаты НДС и налога на прибыль - см.
налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ № 343
от 17.07.2002 г., и наш комментарий к нему в "Бухгалтере"
№ 28'2002 на с. 18-20.
{8} Кстати, имейте в виду, что если представите "уточненку" вместе
с декларацией за ноябрь (то есть уже в декабре - пусть даже
1-го декабря), то отражение в учете ГНИ произойдет уже 30-го
января (а не декабря!).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№45/02, стр. 38
[01.11.2002]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------