Страхование кредитных и коммерческих рисков
------------------------------------------------------------------
Продолжая тему страхования имущества на предприятии и
отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете,
предлагаем вашему вниманию порядок страхования кредитных и
коммерческих рисков.
Коммерческие риски
Сначала необходимо определиться, что именно следует понимать
под термином "коммерческий риск". Понятие "коммерческий риск"
определено п. 2.2 протокола Правления НБУ от 12.06.93 г. № 39
( v0039500-93 ) как риск, связанный с человеческим фактором,
который оценивается на основании:
- качества общих положений и должностных обязанностей
работников (адекватность и соблюдение внутренней политики);
- технической компетентности и административных способностей
главного и среднего звена управления;
- наличия "клиентов-браконьеров" (личные связи с
руководством);
- наличия и адекватности квалифицированного штата аудиторов и
аудиторских программ;
- соблюдения законов и инструкций.
Но это определение более приемлемо для банков, т. к.
характеризует один из видов банковских рисков. Для предприятий,
скорее всего, коммерческий риск означает риски неполучения или
недополучения доходов во время осуществления предпринимательской
деятельности.
В действующем законодательстве о страховании такой термин не
встречается. В п. 18 ст. 6 Закона о страховании ( 2745-14 )
страхование финансовых рисков является одним из видов
добровольного страхования. Не содержится понятие "коммерческие
риски" и в перечне форм страховой деятельности, на проведение
которых Минфин Украины выдает лицензии {1}. Лицензии выдаются, в
частности, на проведение деятельности по страхованию финансовых
рисков.
Однако в пп. 5.4.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) указывается
термин "другие коммерческие риски" и включать в валовые расходы
разрешается именно расходы на страхование других коммерческих
рисков.
По мнению автора, понятия "финансовый" и "коммерческий" риски
тождествены (а именно; финансовый риск является разновидностью
коммерческого риска), поэтому применять первый или второй термины
необходимо со ссылкой на определение в соответствии с договором
страхования. Причем целесообразно проверить наличие у страховщика
лицензии на выбранный вид страхования.
В бухгалтерской прессе высказывается мнение, что страхование
коммерческих рисков относится к группе имущественного страхования.
Под страхованием указанных рисков подразумевают страхование
предприятием рисков его материального ущерба и рисков
недополучения ожидаемых доходов от коммерческой деятельности в
связи с нарушением обязательств контрагентами или изменением
условий коммерческой деятельности по независимым от предприятия
обстоятельствам. С таким мнением нельзя не согласиться, но его
необходимо несколько дополнить.
Недополучить или вообще не получить прибыль предприятие
рискует во многих случаях (можно сказать - почти во всех, т. к.
гарантировать на 100% успех любого дела никто не может). Например,
предприятие рискует во время отгрузки товара (продукции)
покупателю без предоплаты (даже при наличии договора, оформленного
надлежащим образом). Предположим, что покупатель несвоевременно
рассчитался с продавцом, в связи с чем продавец не получил
денежные средства, которые планировал израсходовать на другую
операцию. Как следствие - неполучение запланированных доходов. Еще
хуже, если покупатель вообще не рассчитается за отгруженную
продукцию. Причиной может стать его неплатежеспособность,
банкротство и т. п.
Подобные риски может иметь предприятие и с поставщиками.
Например, в случае осуществления предоплаты за товар предприятие
рискует его так и не получить, получить неполностью или
ненадлежащего качества и т. п. Такие же варианты рисков могут
возникать и с заказчиками и подрядчиками при предоставлении или
заказе услуг. Застрахованный ущерб
Что же считается застрахованным ущербом при страховании
коммерческих рисков?
Согласно ст. 203 Гражданского кодекса ( 1540-06 ) к ущербу
предприятия относятся:
- понесенные предприятием расходы;
- потеря или повреждение его имущества;
- не полученные предприятием доходы, которые оно бы получило,
если бы обязательство было выполнено контрагентом.
Но самым сложным вопросом для предприятия является
доказательство того, что оно получило бы доход, если бы контрагент
выполнил свои обязательства.
Предприятие планирует свою деятельность, в т. ч. получение
прибыли (дохода), на определенный период своей хозяйственной
деятельности, учитывая заключенные им договоры на получение
товаров (услуг) и договоры на реализацию товаров (услуг). Таким
образом, если поставщик не выполнил своего обязательства по
поставке товаров в установленный договором срок, в связи с
чем покупатель в запланированном периоде не получил прибыли
(дохода), нанесенный им ущерб подлежит возмещению, независимо от
того, что в следующем периоде поставки поставщик предоставил
недопоставленный товар (Разъяснение ВАСУ от 30.03.95г.: № 02-5/218
( v_218800-95 )).
Следовательно, если предприятие не получило запланированного
им дохода по вине контрагента, который не выполнил своего
обязательства, и между фактом неполучения этого дохода и
невыполнением контрагентом обязательства есть прямая причинная
связь, то нанесенный ущерб должен быть возмещен независимо от
того, получит предприятие доход от других видов продукции
(товаров) или нет.
В торговых, посреднических и снабженческо-сбытовых
организациях ущербом считаются неполученные суммы торговых
надбавок, наценок, которые они получили бы от реализации продукции
(товаров) в случае надлежащего выполнения контрагентами своих
обязательств.
В случаях страхования коммерческих рисков сумма
застрахованного ущерба фактически может быть больше страховой
суммы. А вот страховое возмещение никогда не может превышать суммы
прямого нанесенного ущерба. Документом, подтверждающим нанесенный
ущерб, является страховой акт или аварийный сертификат, который
составляется страховщиком или уполномоченным им лицом (аварийным
комиссаром).
Страховое возмещение
При наступлении страхового случая страховщиком в пределах
страховой суммы по договору осуществляется страховая выплата,
которая является страховым возмещением. Страховой случай - это
произошедшее событие, предусмотренное договором страхования или
законодательством, и с наступлением которого возникает обязанность
страховщика осуществить выплату страховой суммы (страхового
возмещения) страхователю (ст. Закона о страховании ( 2745-14 )).
В пределах данной темы страховым случаем является невыполнение
обязательств контрагентом перед предприятием (страхователем).
Страховщики выплачивают сумму страхового возмещения на
основании заявления страхователя и страхового акта или аварийного
сертификата которых после тщательного выяснения обстоятельств и
причин наступления страхового случая указывается размер
нанесенного ущерба. То есть сумма застрахованного ущерба
определяется именно страховщиком в страховом акте или аварийным
комиссаром в аварийном сертификате (письмо ГНАУ от 23.03.99 г.
№ 4265/7/22-3117 ( v4265225-99 )).
Договор страхования коммерческих рисков может предусматривать
франшизу, т. е. часть ущерба, которая не возмещается страховщиком
(франшиза устанавливается в процентном отношении к страховой
сумме). В таком случае сумма страхового возмещения равна разнице
между суммой страховых убытков и франшизой.
Невозмещенную страховщиком сумму ущерба страхователь может
взыскать с контрагента-должника в общем порядке (предъявление
претензии, а в случае ее неудовлетворения - представление иска в
суд).
Налогообложение
Проблем с отнесением расходов на страхование коммерческих
рисков в состав валовых расходов предприятия возникнуть не должно,
т. к. в соответствии с пп. 5.4.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
(как уже отмечалось выше) любые расходы на страхование
коммерческих рисков включаются в валовые расходы
налогоплательщика. Главное, чтобы эти риски относились к
коммерческим и были связаны с хозяйственной деятельностью
предприятия. Необходимо также при заключении договора оговорить,
что в договоре страхования объектом налогообложения является
кредитный риск.
На основании положений этого подпункта Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) определим в таблице, какие расходы, при каких
обстоятельствах и когда относятся к валовым расходам.
|-----------------------|------------|---------------------------|
| Валовые расходы | Событие | Период увеличения валовых |
| | | расходов |
|-----------------------|------------|---------------------------|
| Расходы на страхование| Заключение | Дата, которая приходится |
| коммерческого риска | договора | на налоговый период, в |
| при осуществлении | страхования| течение которого |
| определенной | | происходит первое событие:|
| хозяйственной операции| | - либо дата списания |
| (уплаченная сумма | | средств с банковских |
| страхового взноса) | | счетов налогоплательщика |
| | | на оплату страховых услуг;|
| | | - либо дата заключения |
| | | договора страхования |
|-----------------------|------------|---------------------------|
| Сумма застрахованного | Наступление| Налоговый период нанесения|
| ущерба | страхового | ущерба |
| | случая | |
|-----------------------|------------|---------------------------|
Обычно расходы на страхование относятся к валовым расходам на
дату уплаты первого страхового взноса и именно с этого момента,
чаще всего, договор страхования вступает в силу.
Включение суммы нанесенного ущерба в состав валовых расходов
может быть осуществлено лишь при наличии подтверждающих документов
- страхового акта (аварийного сертификата).
Аналогичную таблицу представим для валовых доходов в
соответствии с абз. вторым пп. 5.4.6 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ):
|-----------------------|------------|---------------------------|
| Валовые расходы | Событие | Период увеличения валовых |
| | | расходов |
|-----------------------|------------|---------------------------|
| Сумма полученного | Наступление| Налоговый период получения|
| страхового возмещения | страхового | возмещения |
| | случая | |
|-----------------------|------------|---------------------------|
Полученные суммы страхового возмещения отражаются в стр. 8.5
приложения "Е" к декларации о прибыли предприятия.
Напомним, что в соответствии с пп. 3.2.5 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) операции предоставления услуг по страхованию, в
т. ч. выплаты денежных средств по договорам страхования, не
являются объектами обложения налогом на добавленную стоимость.
Бухгалтерский учет
Предприятие в соответствии с договором выполнило проектные
разработки и предоставило услуги по проектированию другой
организации. На случай неуплаты или несвоевременной уплаты
контрагентом суммы по договору был заключен договор страхования
коммерческого риска.
Контрагент не выполнил своих обязательств и перечислил в
установленный в договоре срок лишь половину стоимости услуг.
Поэтому наступил страховой случай и страховщик выплатил
предприятию-страхователю сумму страхового возмещения.
|------------------------------------------------------|---------|
| Исходные данные | Сумма, |
| | грн. |
|------------------------------------------------------|---------|
| Страховая сумма по договору страхования (равна | 6 000|
| сметной стоимости проектных работ) | |
|------------------------------------------------------|---------|
| Страховой тариф | 7%|
|------------------------------------------------------|---------|
| Страховой взнос (одноразовый) | 420|
|------------------------------------------------------|---------|
| Франшиза (2%) | 120|
|------------------------------------------------------|---------|
| Сумма понесенного ущерба | 3 000|
|------------------------------------------------------|---------|
| Сумма страхового возмещения (98% от застрахованного | 2 880|
| ущерба) | |
|------------------------------------------------------|---------|
В бухгалтерском учете проектных организаций расходы на
страхование относятся к составу других операционных расходов
(сч. 94) в соответствии с пп. 6.17 Методических рекомендаций по
формированию себестоимости проектных работ с учетом требований
положений (стандартов) бухгалтерского учета, утвержденных приказом
Государственного комитета строительства, архитектуры и жилищной
политики Украины от 29.03.2002 г. № 64 ( v0064509-02 ).
Рассмотрим этот пример в бухгалтерском и налоговом учете:
|---|------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Предоставлены услуги | 361 | 703 | 6 000|5 000| - |
| | по проектированию | 703 |641/ндс| 1 000| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Уплачен страховой взнос| 657 | 311 | 420| - | 420 |
| | | {2} | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Отражены расходы на | 949 | 657 | 420| - | - |
| | страхование | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Списаны расходы на | 23 | 661, | 4 080| - |4 080|
| | проектирование | | 65, | | | |
| | | | 372, | | | |
| | | | 377, | | | |
| | | | 20 | | | |
| | | 903 | 23 | 4 080| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 5 | Перечислены средства | 311 | 361 | 3 000| - | - |
| | заказчиком | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 6 | При наступлении | | | | | |
| | страхового случая: | | | | | |
| | | | | | | |
| | - отнесена на расходы | 949 | 361 | 3 000| - |3 000|
| | сумма недоплаты; | | | | | |
| |------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| | - отражена сумма |377/стр| 715 | 2 880| - | - |
| | недоплаты, которую | | (719) | | | |
| | должна возмещать | | | | | |
| | страховая компания | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 7 | Перечислены средства | 311 |377/стр| 2 880|2 880| - |
| | страховой компанией | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 8 | Предъявлена претензия | 374 | 361 | 120| 120| - |
| | заказчику | | | | {3}| |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 9 | Заказчик удовлетворил | 311 | 374 | 120| - | - |
| | претензию | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 10| Определен финансовый | 703 | 791 | 5 000| - | - |
| | результат | 715 | 791 | 2 880| - | - |
| | | (719) | 949 | 3 420| - | - |
| | | 791 | 903 | 4 080| - | - |
| | | 791 | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
Кредитные риски
В соответствии с п. 2 Положения о порядке формирования и
использования резерва для возмещения возможных потерь по кредитным
операциям банков, утвержденного постановлением Правления НБУ
от 06.07.2000 г. № 279 ( z0474-00 ) (далее - Положение № 279),
кредитный риск - это риск невыполнения заемщиком обязательств по
кредитным операциям (т. е. риск того, что уплата заемщиком
процентов и основного долга по кредитным операциям будет
проводиться с отклонениями от условий кредитного соглашения или
вообще не будет проводиться). Страхование кредитных рисков также
является добровольным видом страхования в соответствии с п. 16
ст. 6 Закона о страховании ( 2745-14 ).
Что касается налогообложения расходов на страхование кредитных
рисков, то по этому поводу никаких недоразумений возникнуть не
должно. Так как в пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) четко определено: любые расходы по страхованию
кредитных рисков налогоплательщика включаются в состав его валовых
расходов. Однако не следует забывать, что это положение
выполняется лишь при условии, что кредитный риск связан с
хозяйственной деятельностью предприятия.
Предоставление кредитов является основной хозяйственной
деятельностью исключительно финансовых учреждений. К финансовым
учреждениям относятся банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые
компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения
накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и
компании и прочие юридические лица.
Банки для покрытия кредитных рисков формируют специальные
резервы. Резерв под кредитные риски используется лишь для покрытия
ущерба по непогашенной заемщиками задолженности по кредитным
операциям по основному долгу, взыскание которой невозможно. При
проведении операций с векселями банк также берет на себя кредитные
риски.
Согласно п. 1.3 Положения № 279 ( z0474-00 ) с целью
недопущения ущерба от невозврата долга через неплатежеспособность
заемщиков (контрагентов банка) оценка кредитных рисков
осуществляется по всем кредитным операциям и денежным средствам,
размещенным на корреспондентских счетах, открытых в других банках
как в национальной, так и в иностранной валюте. Банки
самостоятельно определяют уровень риска кредитных операций,
оценивают финансовое состояние заемщиков (контрагентов банка) и
стоимость залога в пределах действующего законодательства.
Страхование кредитных рисков применяют в своей деятельности
чаще всего кредитные учреждения. Кредитное учреждение - это
финансовое учреждение, которое согласно закону имеет право за счет
привлеченных средств предоставлять финансовые кредиты на
собственный риск.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет страхования
кредитного риска на примере кредитного союза, который застраховал
кредитный риск при предоставлении кредита другому кредитному
союзу. Кредит предоставлен в сумме 40 тыс. грн. сроком на
10 месяцев под 15% годовых при условии уплаты процентов
ежемесячно, а суммы основного долга - в конце срока действия
кредитного договора.
Страховая сумма по договору страхования составляет 40000 грн.
Страховой взнос (8% страховой суммы) - 3200 грн.
Франшиза (2% страховой суммы) - 800 грн.
Кредитный союз погашал проценты в течение всего периода
действия договора, после чего основную сумму кредита не вернул.
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Предоставлен | 377 | 311 | 4 0000| - | - |
| | краткосрочный кредит | | | | | |
| | другому кредитному | | | | | |
| | союзу | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Начислены проценты за | 373 | 703 | 5 000| 5 000| - |
| | пользование кредитом | | | | | |
| | (за 10 мес.) | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 3 | Уплачен страховой взнос| 657 | 311 | 3 200| - | 3 200|
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 4 | Отражены расходы на | 949 | 657 | 3 200| - | - |
| | страхование | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 5 | Получены проценты за | 311 | 373 | 5 000| - | - |
| | пользование кредитом | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 6 | Отражены расходы при | 949 | 377 | 40 000| - |40 000|
| | наступлении страхового | | | | | |
| | случая | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 7 | Перечислены средства | 311 | 685 | 39 200|39 200| - |
| | страховой компанией при| 685 | 715 | 39 200| | |
| | наступлении страхового | | (719) | | | |
| | случая | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 8 | Списание недополученной| 944 | 377 | 800| - | - |
| | суммы кредита за счет | | | | | |
| | резерва кредитных | | | | | |
| | рисков | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 9 | Определен финансовый | 703 | 791 | 5 000| - | - |
| | результат | 715 | 791 | 39 200| - | - |
| | | (719) | 949 | 43 200| - | - |
| | | 791 | 944 | 800| - | - |
| | | 791 | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
3. Закон о страховании - Закон Украины "О страховании" от 07.03.96
№ 85/96-ВР, в редакции Закона Украины от 04.10.2001 г.
№ 2745-III, с изменениями и дополнениями.
{1} Пункт 1.4 Лицензионных условий ведения страховой деятельности,
утвержденных приказом Государственного комитета Украины по
вопросам регуляторной политики и предпринимательства
Министерства финансов Украины от 16.07.2001 г. № 98/343.
{2} Субсчет 657 Планом счетов не предусмотрен, но для удобства его
можно ввести для учета страхования коммерческих рисков.
{3} Если к валовым расходам была отнесена вся сумма
застрахованного ущерба без учета франшизы, то сумма,
полученная от заказчика, включается в состав валовых доходов.
Если к валовым расходам отнесена сумма застрахованного ущерба
за минусом франшизы (т.е. в размере страхового возмещения),
то сумму, полученную от заказчика, в валовые доходы включать
не нужно.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№48/02, стр. 50
[30.11.2002]
Наталия Радченко
Бухгалтер-консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------