Льготы по подоходному налогу: нюансы применения
------------------------------------------------------------------
Декретом КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г.
№ 13-92 ( 13-92 ), с изменениями и дополнениями (далее - Декрет о
подоходном налоге), установлен перечень сумм, не включаемых в
совокупный налогооблагаемый доход граждан (ст. 5), и перечень
сумм, на которые уменьшается совокупный налогооблагаемый доход
граждан (ст. 6).
В рамках данной публикации мы остановимся на анализе некоторых
выплат, указанных в статье 5 Декрета о подоходном налоге
( 13-92 ), а именно таких, как:
- пособия по государственному социальному страхованию и
государственному социальному обеспечению;
- отдельные компенсационные выплаты в натуральной и денежной
формах;
- материальная помощь.
Пособия по государственному социальному страхованию и
государственному социальному обеспечению
Согласно п.п. "а" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге
( 13-92 ), а также п. 5.1 Инструкции о подоходном налоге
с граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12
( z0064-93 ), с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция о
подоходном налоге), в совокупный налогооблагаемый доход граждан не
включаются пособия по государственному обеспечению и
государственному социальному обеспечению, кроме пособия по
временной нетрудоспособности (в том числе пособие по уходу за
больным ребенком), в частности:
- пособие по беременности и родам;
- одноразовое пособие при рождении ребенка;
- пособие по уходу за ребенком;
- денежные выплаты матерям (отцам), занятым по уходу за тремя
и более детьми в возрасте до 16 лет;
- пособие по уходу за ребенком-инвалидом;
- пособие на детей в возрасте до 16 лет (учащихся - до 18
лет);
- пособие на детей одиноким матерям;
- пособие на детей военнослужащих срочной службы;
- пособие на детей, находящихся под опекой, попечительством;
- временное пособие на несовершеннолетних детей, родители
которых уклоняются от алиментов или когда взимание алиментов
невозможно;
- пособие на погребение, в том числе за счет юридических и
физических лиц.
Учитывая то, что практически на каждом предприятии выдается
пособие по временной нетрудоспособности, остановимся на нем
подробнее.
В первую очередь отметим, что пособие по временной
нетрудоспособности выплачивается на основании Закона Украины "Об
общеобязательном государственном социальном страховании в связи с
временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными
рождением и погребением" от 18.01.2001 г. № 2240-III ( 2240-14 ),
с изменениями и дополнениями.
При этом в соответствии с Законом Украины "О размере взносов
на некоторые виды общеобязательного государственного социального
страхования" от 11.01.2001 г. № 2213-III ( 2213-14 ), с
изменениями и дополнениями, первые пять календарных дней временной
нетрудоспособности оплачиваются за счет предприятия, а начиная с
шестого календарного дня временной нетрудоспособности - за счет
средств Фонда по временной потере трудоспособности.
Пособие по временной потере трудоспособности (в том числе
пособие по уходу за больным ребенком) является исключением из
правил - сумма такого пособия облагается подоходным налогом.
Вместе с тем хотелось бы остановиться более подробно на
вопросе, заданном в письме нашей читательницей, относительно
порядка налогообложения пособия по временной нетрудоспособности в
связи с несчастным случаем на производстве и профзаболеванием.
Указанное пособие выплачивается на основании Закона Украины
"Об общеобязательном государственном социальном страховании от
несчастного случая на производстве и профессионального
заболевания, которые повлекли потерю трудоспособности" от 23.09.99
№ 1105-ХIV ( 1105-14 ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон № 1105).
Согласно п. 1 ст. 21 этого Закона при наступлении страхового
случая Фонд социального страхования от несчастных случаев обязан в
установленном законодательством порядке:
"1) своевременно и в полном объеме возместить ущерб,
причиненный работнику вследствие повреждения его здоровья либо в
случае его смерти, выплачивая ему или лицам, находившимся на его
иждивении:
а) пособие в связи с временной нетрудоспособностью до
восстановления трудоспособности или установления инвалидности;
..."
Из этого следует, что пособие по временной нетрудоспособности,
связанной с несчастным случаем на производстве и профзаболеванием,
представляет собой сумму, получаемую работниками на возмещение
ущерба, причиненного им увечьем или другим повреждением здоровья,
связанным с исполнением ими трудовых обязанностей. Указанная сумма
не облагается подоходным налогом на основании п.п. "л" п. 1 ст. 5
Декрета о подоходном налоге ( 13-92 ).
Поэтому, на наш взгляд, к сумме выплачиваемого пособия по
временной нетрудоспособности, связанного с несчастным случаем на
производстве и профзаболеванием, вполне правомерно применять
льготу по подоходному налогу по указанному выше основанию.
Еще один вид пособия, на который хотелось бы обратить ваше
внимание, - это пособие на погребение.
В соответствии с Декретом о подоходном налоге ( 13-92 ) в
совокупный налогооблагаемый доход граждан не включается пособие на
погребение, в том числе получаемое за счет юридических или
физических лиц.
Напомним, что неправомерные требования в отношении права на
предоставление льготы по подоходному налогу по сумме помощи на
погребение за счет юридических и физических лиц, ранее
содержащиеся в Инструкции о подоходном налоге ( z0064-93 ),
исключены.
В связи с этим, предприятия могут выдавать указанную помощь в
том размере, в котором они посчитают нужным, и не облагать
указанную выплату подоходным налогом.
При этом все же желательно, кроме заявления о предоставлении
помощи на погребение, представить копию свидетельства о смерти.
Некоторые компенсационные выплаты
Относительно компенсационных выплат в Декрете о подоходном
налоге ( 13-92 ) указано, что они в пределах норм, предусмотренных
действующим законодательством, не включаются в совокупный
налогооблагаемый доход. Исключением из этого правила является
компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении.
Компенсация за неиспользованный отпуск
Выплата компенсации за неиспользованный отпуск предусмотрена
статьей 24 Закона Украины "Об отпусках" от 15.11.96 г.
№ 504/96-ВР ( 504/96-ВР ), с изменениями и дополнениями. Данной
статьей установлено, что денежная компенсация за неиспользованные
отпуска выплачивается работнику в случае его увольнения за все
неиспользованные им дни ежегодного отпуска, а также
дополнительного отпуска работников, имеющих детей.
Следует иметь в виду, что компенсации подлежат следующие виды
отпусков:
- ежегодный основной отпуск;
- ежегодный дополнительный отпуск за работу с вредными и
тяжелыми условиями труда;
- ежегодный дополнительный отпуск за особый характер труда;
- другие ежегодные дополнительные отпуска, предусмотренные
законодательством;
- дополнительный социальный отпуск работникам, имеющим детей.
За остальные виды отпусков компенсация не выплачивается.
Действующим законодательством предусмотрена выплата
компенсации за неиспользованный отпуск не только при увольнении
работника, но и в период его работы, например, компенсации
подлежит дополнительный отпуск.
В Декрете о подоходном налоге ( 13-92 ) указано, что в
совокупный налогооблагаемый доход граждан включается компенсация
за неиспользованный отпуск при увольнении.
Однако поскольку в настоящее время компенсации подлежат
отдельные виды отпуска и в период работы граждан, по нашему
мнению, вполне справедливо указание в Инструкции о подоходном
налоге о том, что суммы компенсационных выплат, превышающие
установленные действующим законодательством нормы, суммы
компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, в том числе при
увольнении, включаются в состав месячного совокупного
налогооблагаемого дохода.
Рассмотрев исключение из правил, касающихся компенсационных
выплат, несколько слов скажем об особенностях обложения подоходным
налогом суммы суточных.
Суточные
В Инструкции о подоходном налоге указано, что суточные (в том
числе на питание) за время пребывания в служебной командировке не
включаются в совокупный налогооблагаемый доход в пределах
установленных законодательством норм.
Предельные нормы суточных расходов установлены постановлением
КМУ "О нормах возмещения расходов на командировки в пределах
Украины и за границу" от 23.04.99 г. № 663 ( 663-99-п ), с
изменениями и дополнениями.
|-----------------------------|----------------------------------|
| Порядок включения расходов | Предельные нормы суточных, грн. |
| на питание в счета стоимости|----------------|-----------------|
| проживания в гостиницах |для командировок| для командировок|
| |в пределах | за границу |
| |Украины | |
|-----------------------------|----------------|-----------------|
| В случае если в счета | 18,00 | 280,00 |
| стоимости проживания в | | |
| гостиницах не включаются | | |
| расходы на питание | | |
|-----------------------------|----------------|-----------------|
| В случае если в счета стоимости проживания включаются расходы |
| на: |
|-----------------------------|----------------|-----------------|
| - одноразовое питание | 14,40 | 224,00 |
|-----------------------------|----------------|-----------------|
| - двухразовое питание | 10,80 | 154,00 |
|-----------------------------|----------------|-----------------|
| - трехразовое питание | 7,20 | 98,00 |
|-----------------------------|----------------|-----------------|
В случае если суточные выдаются в большем, чем предусмотрено
указанным постановлением, размере, сумма превышения включается в
совокупный налогооблагаемый доход работника и соответственно
облагается подоходным налогом.
Вместе с тем хотелось бы обратить внимание на следующий
момент.
Согласно п. 8.2 Инструкции о подоходном налоге ( z0064-93 ) в
состав совокупного налогооблагаемого дохода, полученного по месту
основной работы, в частности, включаются суммы, выданные под
отчет, которые не возвращены полностью или частично, в
соответствии с порядком ведения кассовых операций, установленным
Национальным банком Украины, а также при увольнении с учетом
требований статьи 127 КЗоТ ( 322-08 ).
Для анализа данного положения обратимся сначала к тем
документам, которые упоминаются в п. п. 8.2 Инструкции о
подоходном налоге ( z0064-93 ). В соответствии с п. 2.15 Положения
о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине,
утвержденного постановлением Правления НБУ от 19.02.2001 г. № 72
( z0237-01 ), с изменениями и дополнениями, подотчетные лица
обязаны подать в бухгалтерию предприятия вместе с неиспользованным
остатком наличных авансовый отчет об использованных полученных
из кассы суммах по командировке в течение трех рабочих дней после
возвращения из командировки.
За превышение установленных сроков использования выданных под
отчет наличных Указом Президента Украины "О применении штрафных
санкций за нарушения по регулированию обращения наличных"
от 12.06.95 г. № 436/95 ( 436/95 ), с изменениями и дополнениями,
предусмотрен штраф в размере 25% выданных под отчет сумм.
Процитируем статью 127 КЗоТ ( 322-08 ):
"Отчисления из заработной платы могут осуществляться только в
случаях, предусмотренных законодательством Украины. Отчисления
из заработной платы работников на покрытие их задолженности
предприятию (учреждению и организации), на котором они
работают, могут осуществляться по приказу (распоряжению)
собственника или уполномоченного им органа:
1) для возврата аванса, выданного в счет заработной платы; для
возврата сумм, излишне выплаченных вследствие счетных ошибок;
для погашения неиспользованного и своевременно не
возвращенного аванса, выданного на служебную командировку или
перевод в иную местность; на хозяйственные нужды, если
работник не оспаривает оснований и размер отчислений. В этих
случаях собственник или уполномоченный им орган вправе издать
приказ (распоряжение) об отчислении не позднее одного месяца
со дня окончания срока, установленного для возврата аванса,
погашения задолженности или со дня выплаты неправильно
исчисленной суммы;
2) при увольнении работника до окончания того рабочего года, в
счет которого он уже получил отпуск, за неотработанные дни
отпуска. Отчисления за эти дни не производятся, если работник
уволился с работы по основаниям, указанным в пунктах 3, 5, 6
статьи 36 и пунктах 1, 2 и 5 статьи 40 настоящего Кодекса, а
также при направлении на обучение или в связи с выходом на
пенсию;
3) при возмещении ущерба, причиненного по вине работника
предприятию, учреждению, организации (статья 136)".
Как видим, в соответствии со ст. 127 КЗоТ ( 322-08 )
работодатель в течение одного месяца после окончания срока,
установленного для возврата аванса, имеет право издать приказ об
удержании из заработной платы суммы невозвращенного аванса.
Это дает основание полагать, что в совокупный налогооблагаемый
доход работника сумма невозвращенного аванса включается не сразу
по истечении предельного срока возврата средств, а только лишь
через месяц.
Выходное пособие
Следующая компенсационная выплата, предусмотренная действующим
законодательством, с которой наиболее часто сталкиваются
бухгалтеры предприятий, является выходное пособие.
Данному виду компенсационной выплаты была посвящена отдельная
публикация в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 70.
Однако, на наш взгляд, не лишним будет напомнить следующие
моменты, касающиеся порядка обложения выходного пособия подоходным
налогом.
Как указано в Декрете о подоходном налоге ( 13-92 ) и в
Инструкции о подоходном налоге ( z0064-93 ) в совокупный
налогооблагаемый доход не включается сумма выходного пособия в
пределах норм, установленных действующим законодательством.
Согласно ст. 44 КЗоТ ( 322-08 ) выплата выходного пособия
предусмотрена при расторжении трудового договора на следующих
основаниях и в таких размерах:
|----------------------------------------|-------------------------|
| Основания для выплаты выходного пособия| Размер выходного пособия|
|----------------------------------------|-------------------------|
| В случае отказа работника от перевода | Не менее среднемесячного|
| на работу в другую местность вместе с | заработка |
| предприятием, а также отказа от | |
| продолжения работы в связи с изменением| |
| существенных условий труда п. 6 ст. 36 | |
| КЗоТ) | |
|----------------------------------------|-------------------------|
| В случае изменений в организации | Не менее среднемесячного|
| производства и труда, в том числе | заработка |
| ликвидации, реорганизации, банкротства | |
| или перепрофилирования предприятия, | |
| учреждения, организации, сокращения | |
| численности или штата работников | |
| (п. 1 ст. 40 КЗоТ) | |
|----------------------------------------|-------------------------|
| В случае обнаружившегося | Не менее среднемесячного|
| несоответствия работника занимаемой | заработка. |
| должности или выполняемой работе | |
| вследствие недостаточности | |
| квалификации либо состояния здоровья, | |
| препятствующих продолжению данной | |
| работы (п. 2 ст. 40 КЗоТ) | |
|----------------------------------------|-------------------------|
| В случае восстановления на работе | Не менее среднемесячного|
| работника, ранее выполнявшего эту | заработка |
| работу (п. 6 ст. 40 КЗоТ) | |
|----------------------------------------|-------------------------|
| В случае призыва или поступления на | Не менее двухмесячного |
| военную службу | заработка |
|----------------------------------------|-------------------------|
| В случае увольнения работника | Не менее трехмесячного |
| вследствие нарушения работодателем | заработка. |
| законодательства о труде, условий | |
| коллективного или трудового | |
| договора по данному вопросу | |
| (ст. 38 и 39 КЗоТ) | |
|----------------------------------------|-------------------------|
В Инструкции о подоходном налоге ( z0064-93 ) слова "не менее"
из КЗоТ ( 322-08 ) трансформировались в слова "в размере". Поэтому
подоходным налогом не облагается сумма выходного пособия
соответственно в размере среднемесячного, двухмесячного или
трехмесячного заработка.
Однако это не значит, что сумма выходного пособия не может
превышать этот размер. Предприятия вправе выдать выходное пособие
в большем размере, но при этом сумма превышения должна включаться
в совокупный налогооблагаемый доход работника и облагаться
подоходным налогом.
Материальная помощь
Согласно п.п. "ч" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге
( 13-92 ) в совокупный налогооблагаемый доход граждан не
включаются суммы помощи, стоимость подарков (призов), которые
предоставляются один раз в календарный год в пределах прожиточного
минимума, установленного на трудоспособное лицо, за счет
юридических, физических лиц и общественных организаций. В
соответствии с Законом Украины "Об утверждении прожиточного
минимума на 2002 год" от 15.11.2001 г. № 2780-III ( 2780-14 )
размер прожиточного минимума на одно трудоспособное лицо
составляет 365 грн.
В случае если материальная помощь выдается работнику первый
раз (независимо от того, является ли для него место работы
основным или неосновным), ее сумма в пределах 365 грн. подоходным
налогом не облагается.
Если же она выдается второй раз, то сумма такой материальной
помощи облагается подоходным налогом независимо от ее размера.
Например, материальная помощь была выдана работнику
предприятия первый раз в размере 150 грн. Ее сумма не облагается
подоходным налогом, поскольку выполнены все условия, указанные в
п. п. "ч" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге ( 13-92 ).
В течение календарного года этому же работнику была выдана
материальная помощь в размере 200 грн. Вся ее сумма подлежит
включению в совокупный налогооблагаемый доход и соответственно
облагается подоходным налогом.
Однако по итогам календарного года при осуществлении
перерасчета подоходного налога сумма материальной помощи, которая
облагалась подоходным налогом (200 грн.), будет учтена в составе
общей не облагаемой подоходным налогом суммы материальной помощи
(350 грн.).
Это же положение о льготе по подоходному налогу с материальной
помощи действует также и в случае ее выплаты
работнику-совместителю. При этом не имеет значения, выдавалась
материальная помощь по основному месту работы такого работника или
нет.
Материальная помощь по неосновному месту работы учтется при
проведении перерасчета по подоходному налогу, осуществляемому
налоговыми органами.
В заключение отметим, что в рамках данной публикации мы
постарались осветить отдельные нюансы применения льгот по
подоходному налогу, по которыми последнее время поступили вопросы
к нам в редакцию. Поэтому и в дальнейшем мы рассчитываем на
сотрудничество с вами, уважаемые читатели, и ждем от вас писем.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№95/02, стр. 35
[28.11.2002]
Татьяна Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------