Прошу разъяснить порядок и необходимость отнесения стоимости
малоценных необоротных материальных активов к валовым расходам
в налоговом учете.
* * *
Основным отчетным периодом для составления финансовой
отчетности является календарный год, и вся стоимость объекта в
любом случае попадает в состав расходов этого года. Именно поэтому
для тех средств труда, которые, как ожидается, будут
использоваться предприятием менее одного года, "придумано"
специальное название - малоценные и быстроизнашивающиеся предметы
(МБП) и установлен особый - упрощенный - порядок их учета.
В старом бухгалтерском учете существовали следующие
специальные критерии для разграничения МБП и основных средств.
Первый - критерий срока использования и второй - критерий
стоимости. К МБП относились не только те средства труда, которые
недолго использовались ("быстроизнашивающиеся"), но и те, которые
дешево стоили ("малоценные"). Вот только два примера
бухгалтерского учета из недалекого прошлого:
- Учебник для финансовых и финансово-экономических техникумов
"Бухгалтерский учет", под редакцией доктора экономических наук
П.С. Безруких, 1988 г.
В состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП)
входят средства труда стоимостью не более 100 руб. за единицу
(независимо от срока службы) или сроком службы не более одного
года (независимо от стоимости).
Износ МБП (особенно общего пользования) начисляют ежемесячно
исходя из утвержденных норм в соответствии со сроком службы. Для
упрощения допускается первые 50% стоимости предметов списывать на
издержки (с кредитованием счета "Износ МБП") в момент отпуска
предметов со склада в эксплуатацию. Оставшиеся 50% стоимости (за
вычетом стоимости остатков - металлолома, ветоши и т. д. по цене
возможного использования) списываются на издержки при выбытии (по
акту).
МБП стоимостью до 2 руб. за единицу при отпуске со склада в
эксплуатацию полностью относятся на издержки (без начисления
износа). При этом организуется оперативный количественный учет с
целью контроля за их сохранностью и использованием.
- "Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности
в Украине", утверждено Постановлением КМУ от 3 апреля 1993 г.
№ 250 ( 250-93-п ) (с изменениями и дополнениями), текст взят из
одного из вариантов Положения (в дальнейшем Положение № 250).
В п. 47 Положения № 250 ( 250-93-п ) "Не относятся к оборотным
средствам и учитываются на предприятиях, в учреждениях как
оборотные средства:
1) Предметы сроком службы менее одного года независимо от их
стоимости;
2) Предметы стоимостью до 15 необлагаемых минимумов доходов
граждан за единицу по цене приобретения независимо от срока
службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий,
строительного механизированного инструмента, рабочего и племенного
скота, являющихся основными средствами независимо от их
стоимости."
Предельная стоимость предметов, не относящихся к основным
средствам, может изменяться Минфином.
Также независимо от стоимости и срока службы к МБП относятся:
- орудия лова;
- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные
принадлежности;
- форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам
предприятия и т. д.
Стоимость МБП, кроме указанных в п.п. 5.8 и 10 п. 47,
разрешается погашать путем начисления износа в размере 50%
стоимости при передаче их со склада в эксплуатацию и в размере
остальных 50% (за вычетом по цене стоимости предметов по цене
возможного использования) при выбытии по их непригодности или
путем начисления износа в размере 100% при передаче указанных
предметов в эксплуатацию.
Предметы стоимостью до 30% необлагаемого минимума доходов
граждан за единицу списываются на расходы по мере отпуска их в
производство или эксплуатацию. Для сохранения данных предметов при
эксплуатации на предприятии должен быть организован надлежащий
контроль за их движением.
Возникновение бухгалтерского и налогового учета основных
средств привел к появлению проблемы "налоговой малоценки". Для
правильного отражения операций с необоротными активами и МБП в
налоговом и бухгалтерском учете бухгалтеру необходимо учитывать
требования действующих законодательных документов. Предпосылки для
разделения бухгалтерского и налогового учета создала налоговая
реформа, начавшаяся со вступлением в силу Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22 мая 1997 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), в дальнейшем - Закон о прибыли).
Сегодня стоимость средств труда не имеет значения с точки
зрения его классификации. Новый бухгалтерский учет отказал
"малоценным" средствам труда в праве называться МБП, предложив
взамен новое название "малоценные необоротные материальные активы"
- (МНМА). В соответствии с п. 5 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные
средства" сами предприятия "могут устанавливать стоимостные
признаки предметов, которые входят в состав малоценных необоротных
материальных активов". Следовательно, стоимостный критерий,
который ранее применялся для МБП, теперь применяется для МНМА и
устанавливает его (критерий) предприятие самостоятельно.
Предприятиям предоставлена полная свобода, и стоимостной критерий
ими устанавливается от 500 грн. (на уровне бывших "малоценных") и
до 1500 грн., не запрещено и больше - до 5000 грн.
В "Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций", утвержденой приказом МФУ от 30 ноября
1999 г. № 291 ( z0893-99 ) (в дальнейшем - Инструкция № 291),
субсчет 112 "Малоценные необоротные материальные активы"
включается в счет 11 "Прочие необоротные материальные активы",
который предназначен для учета и обобщения информации о наличии и
движении прочих необоротных материальных активов, которые не
отражены в составе объектов учета на счете 10 "Основные средства".
На субсчете 112 отражается стоимость предметов, срок полезного
использования которых более одного года, в частности, специальных
инструментов и специальных приспособлений, стоимость которых
погашается начислением износа по установленной предприятием ставке
(норме) с учетом предполагаемого способа использования таких
объектов. На субсчете 132 "Износ прочих необоротных материальных
активов" обобщается информация о сумме износа тех необоротных
активов, учет которых ведется на счете 11 "Прочие необоротные
материальные активы".
Счет 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"
предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении
МБП, принадлежащих предприятию и находящихся в составе запасов. К
МБП относятся предметы, используемые в течение не более одного
года или нормального операционного цикла, если он более одного
года, в частности, инструменты, хозяйственный инвентарь,
специальная оснастка, одежда и др. По кредиту счета 22 отражается
отпуск МБП в эксплуатацию со списанием на счета учета расходов, а
также списание недостач и потерь от порчи таких предметов. Для
обеспечения сохранности указанных предметов в эксплуатации
предприятие должно организовать надлежащий контроль за их
движением, в частности, оперативный учет в количественном
выражении.
Таким образом:
- срок использования нужен лишь для того, чтобы разграничить
основные фонды и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;
- при передаче МБП в эксплуатацию их стоимость списывается с
баланса, и дальнейший учет таких предметов осуществляется по
местам эксплуатации и соответствующим лицам в течение срока их
использования. При этом начисление амортизации не производится.
Стоимость МБП, переданных в эксплуатацию, списывается на счета
расходов в зависимости от направления использования МБП.
Определение многих терминов в "Положениях (стандартах)
бухгалтерского учета" (П(С)БУ) не совпадает с определением этих же
терминов в налоговом законодательстве. Например, в связи с
отсутствием налогового термина "малоценные и быстроизнашивающие
предметы" возникли весьма значительные последствия для
предприятия.
Во втором абзаце п.п. 8.2.1 ст. 8 Закон о прибыли
( 283/97-ВР ) фактически заимствовал из бухгалтерского учета
критерии разграничения термина "основные фонды" и МБП. В этом
абзаце записано: "Настоящая статья не регулирует порядок отнесения
на расходы производства (обращения) налогоплательщика расходов на
приобретение материальных ценностей, отнесенных согласно решению
Кабинета Министров Украины к категории малоценных и
быстроизнашивающихся предметов". Решение КМУ, на которое есть
ссылка в Законе о прибыли ( 283/97-ВР ), - это Положение № 250
( 250-93-п ). Процитированная норма Закона о прибыли давала
основание не амортизировать в целях налогообложения расходы на
приобретение, улучшение предметов, которые в бухгалтерском учете
согласно Положению № 250 ( 250-93-п ) классифицировались как МБП.
Такие расходы включались в состав валовых расходов по первому
событию с дальнейшей корректировкой по п. 5.9 ст. 5 Закона о
прибыли. С 28 февраля 2000 г. Положение № 250 ( 250-93-п )
прекратило свое действие (официально отменено Постановлением КМУ
от 28.02.2000 г. № 419 ( 419-2000-п ) "Об утверждении порядка
представления финансовой отчетности"), и в настоящее время
отсутствует решение КМУ, в котором был бы приведен перечень
предметов, относящихся к МБП, либо дано понятие "малоценные и
быстроизнашивающие предметы". В п. 6 П(С)БУ 9 ( z0751-99 )
"Запасы" указано, что для целей бухгалтерского учета запасы
включают малоценные и быстроизнашивающие предметы, используемые в
течение не более одного года или нормального операционного цикла,
если он более одного года. П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы"
утверждено приказом МФУ от 20 октября 1999 г. № 246. Определение
такого же содержания приведено, как отмечалось выше, и в
Инструкции № 291 ( z0893-99 ). Таким образом, сегодня нет ни
решения КМУ, ни бухгалтерского документа, из которого можно было
бы заимствовать критерии для разграничения основных фондов и МБП
по стоимостному критерию, следовательно, второй абзац п.п. 8.2.1
ст. 8 Закона о прибыли ( 283/97-ВР ) применяться не может, он в
настоящее время просто "не работает".
В первом абзаце п.п. 8.2.1 ст. 8 Закон о прибыли ( 283/97-ВР )
предложил собственное и единственное в своем роде определение
термина "основные фонды". Так, в этом абзаце записано:
"Под термином "основные фонды" следует понимать материальные
ценности, используемые в хозяйственной деятельности
налогоплательщика в течение периода, который превышает 365
календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких
материальных ценностей, и стоимость которых постепенно
уменьшается в связи с физическим или моральным износом".
Согласно этому определению единственный критерий, который
применяется для разграничения средств труда в целях
налогообложения - это срок их эксплуатации: если этот срок
превышает 365 календарных дней, расходы на приобретение,
изготовление или улучшение объекта должны увеличивать балансовую
стоимость соответствующей группы основных фондов и в ее составе
амортизироваться. Ни стоимость объекта, ни отражение в
бухгалтерском учете при этом значения не имеют. Следовательно, в
налоговом учете должны амортизироваться многие мелкие и малоценные
предметы, срок службы которых больше года (стулья, калькуляторы,
замки, молотки и т. д.). Во многих случаях бывает очень сложно
определить предполагаемый срок эксплуатации объектов, одни и те же
предметы на одном и том же предприятии могут использоваться
по-разному и иметь различный срок службы. Исходя из этого МНМА,
которые используют в деятельности предприятия, направленной на
получение дохода, амортизируют по нормам, установленным для
соответствующей групп основных фондов. Можно, с сожалением,
отметить, что эта проблема до настоящего времени полностью
не решена. ГНАУ в письме от 12.01.2001 г. № 286/7/15-1117
( v0286225-01 ) предложила свой подход к решению этой проблемы.
Для полного понимания попытки решения проблемы в письме ГНАУ
считаем необходимым привести письмо ГНАУ полностью (к сведению:
письмо № 286 ( v0286225-01 ) было напечатано в газете "Ориентир"
№ 3 от 19 января 2001г., стр. 37):
Письмо Государственной налоговой Администрации
Украины № 286 ( v0286225-01 )
"С целью обеспечения единого подхода государственных налоговых
органов при проверках соблюдения плательщиками налога на
прибыль порядка отражения в налоговом учете расходов на
приобретение малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а
также малоценных необоротных материальных активов,
Государственная налоговая администрация Украины разъясняет.
В соответствии с подпунктом 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона Украины
от 22.05.97 № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении
прибыли предприятий", с внесенными изменениями и дополнениями
(далее - Закон), под термином "основные фонды" следует
понимать материальные ценности, используемые в хозяйственной
деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего
365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких
материальных ценностей, и стоимость которых постепенно
уменьшается в связи с физическим или моральным износом. Эта
статья не регулирует порядок отнесения на расходы производства
(обращения) налогоплательщика расходов на приобретение
материальных ценностей, отнесенных согласно решению Кабинета
Министров Украины к категории малоценных и
быстроизнашивающихся предметов. До марта 2000 года отнесение
материальных активов к категории малоценных и
быстроизнашивающихся предметов регулировалось
п. 47 Положения об организации бухгалтерского учета и
отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета
Министров Украины от 03.04.93 г. № 250 ( 250-93-п ), с
внесенными изменениями и дополнениями. Указанное Положение
утратило силу согласно Перечню постановлений Кабинета
Министров Украины, утративших силу, утвержденному
постановлением Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 г.
№ 419 ( 419-2000-п ) "Об утверждении Порядка представления
финансовой отчетности".
На данное время порядок отнесения к составу малоценных и
быстроизнашивающихся предметов регулируется Положениями
(стандартами) бухгалтерского учета (далее - П(С)БУ),
утвержденными приказами Министерства финансов Украины, и
Инструкцией о применении плана счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций (далее - Инструкция), утвержденной
приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291
( z0893-99 ) и зарегистрированной в Министерстве юстиции
Украины от 21.12.99 под № 893/4186.
Так, в соответствии с Инструкцией малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы учитываются на счете 22
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". При этом на счете
22 (класс 2 "Запасы") учитываются малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы, принадлежащие предприятию и
находящиеся в составе запасов. На субсчете 112 "Малоценные
необоротные материальные активы" отражается стоимость
предметов, срок полезного использования которых более одного
года, в частности, специальные инструменты и специальные
приспособления, стоимость которых погашается начислением
износа по установленной предприятием ставке (Норме) с учетом
ожидаемого способа использования таких объектов.
Также п. 5 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства
"установлено, что предприятия могут самостоятельно
устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в
состав малоценных необоротных материальных активов. Кроме
того, в соответствии с п. 1.2 Порядка ведения учета прироста
(убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов,
подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов),
материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и
полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и
остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов
на складах), утвержденного приказом Министерства финансов
Украины от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ), зарегистрированного
в Министерстве юстиции Украины 03.07.98 г. под № 417/2857,
этот Порядок определяет правила ведения учета прироста (убыли)
балансовой стоимости покупных товаров, кроме активов,
подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов (далее -
товарные запасы), малоценных предметов на складах, покупных
материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на
складах, в незавершенном производстве и остатках готовой
продукции (далее - материальные ресурсы). Таким образом, в
налоговом учете расходы на приобретение малоценных и
быстроизнашивающихся предметов (счет 22), а также малоценных
необоротных материальных активов (субсчет 112), учитываются
как расходы на приобретение материальных активов по правилам,
установленным подпунктом 5.2.1 п. 5.2 и п. 5.9 ст. 5 Закона, с
отражением их балансовой стоимости в Ведомости о балансе
стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов.
Расходы на приобретение таких малоценных предметов отражаются
в строке 12 декларации о прибыли предприятия, а прирост
(убыток) их балансовой стоимости в 13 строке декларации с
соответствующим знаком. При этом сумма бухгалтерской
амортизации малоценных необоротных материальных активов,
начисленной в соответствии с п. 27 П(С)БУ, уменьшает
балансовую стоимость таких материальных активов и отражается
как убыль их балансовой стоимости в строке 13 декларации.
Председателям государственных налоговых администраций в
Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и
Севастополе:
- обеспечить доведение настоящего разъяснения к подчиненным
государственным налоговым инспекциям с целью организации и
проведения ими соответствующей разъяснительной работы среди
налогоплательщиков;
- организовать проведение в течение I квартала
совещаний-семинаров с подчиненными государственными налоговыми
инспекциями, на которых обсудить настоящие разъяснения;
- обеспечить при проведении предварительного рассмотрения
деклараций, документальных проверок, а также проверок,
осуществляемых налоговой милицией, учет настоящих
разъяснений;
- привести свои разъяснения по вопросам порядка отражения в
налоговом учете расходов на приобретение малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, а также малоценных необоротных
материальных активов, в соответствие с настоящим письмом и
уведомить о результатах Главное управление налогообложения
прибыли и отчислений в целевые фонды".
Председатель Н. Азаров
Согласовано:
Председатель Комитета Верховной Рады Украины по вопросам
финансов и банковской деятельности В. Алешин
Как видим из Письма № 286 ( v0286225-01 ) (пункт письма
выделен нами) ГНАУ рекомендует стоимость объектов, которые в
бухгалтерском учете отражаются на субсчете 112, в целях
налогообложения не амортизировать, а включать в валовые расходы по
правилу первого события, а затем корректировать согласно п. 5.9
ст. 5 Закона о прибыли ( 283/97-ВР ).
"Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости
покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных
бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих
изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве
и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов
на складах)", утвержденный приказом МФУ от 11.06.98 г. № 124
( z0417-98 ) (в дальнейшем - Порядок № 124) определяет правила
ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости малоценных
предметов на складе. Что это означает на практике? Рассмотрим на
примерах:
Предположим, что:
- приказом "Об учетной политике предприятия" установлено, что
к МНМА относятся активы, срок эксплуатации которых более одного
года и стоимость не превышает 1500 грн.;
- метод амортизации МНМА 100% при передаче в эксплуатацию;
- закуплено в первом квартале 2002 г. 5 (пять) электродрелей и
10 (десять) молотков (срок эксплуатации которых, безусловно,
более года).
Отражение оприходования, передачи в эксплуатацию, начисление
"бухгалтерской" амортизации и отнесение на валовые расходы, в
соответствии с письмом ГНАУ № 286 ( v0286225-01 ), приведено в
таблице № 1:
Таблица № 1
|---|---------------------------|--------------------|------------------------|
| № | Содержание хозяйственной | Бухгалтерский учет |Примечание из налогового|
|п/п| операции |------|------|------| учета |
| | | ДТ | КТ |Сумма | |
| | | | |(грн.)| |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| Приобретение 5 (пяти) электродрелей (стоимость эл. дрелей условна) |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 1 | Оприходованы эл. дрели | 153 | 685 | 5000| В соответствии с |
| | 5 шт. | | | | письмом ГНАУ № 286 на |
| | | | | | валовые расходы |
| | | | | | отнесена сумма |
| | | | | | 5000 грн. |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 2 | Отражен налоговый кредит | 641 | 685 | 1000| |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 3 | Проведены расчеты с | 685 | 311 | 6000| |
| | поставщиком | | | | |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 4 | Переданы 3 шт. | 92 | 132 | 3000| В соответствии с |
| | электродрелей в | | | | письмом ГНАУ № 286 и |
| | эксплуатацию и начислена | | | | Порядком № 124 |
| | их "бухгалтерская" | | | | определена сумма |
| | амортизация | | | | прироста (убыли) |
| | | | | | малоценных |
| | | | | | предметов, которая |
| | | | | | составила 2000 (5000 - |
| | | | | | 3000) грн. |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| Уменьшается сумма расходов в декларации о прибыли. Конечная сумма валовых |
| расходов составила 3000 (5000 - 2000) грн. |
|-----------------------------------------------------------------------------|
| Приобретено 10 (десять) молотков |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 1 | Оприходованы молотки | 22 | 685 | 200| В соответствии с |
| | 10 шт. | | | | письмом ГНАУ № 286 на |
| | | | | | валовые расходы |
| | | | | | отнесена сумма 200 грн.|
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 2 | Отражен налоговый кредит | 641 | 685 | 40| |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 3 | Проведены расчеты с | 685 | 311 | 240| |
| | поставщиком | | | | |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 4 | Переданы 4 шт. молотков в | 92 | 22 | 80| В соответствии с |
| | эксплуатацию и начислена | | | | письмом ГНАУ № 286 и |
| | их "бухгалтерская" | | | | Порядком № 124 |
| | амортизация | | | | определена сумма |
| | | | | | прироста (убыли) |
| | | | | | малоценных предметов, |
| | | | | | которая составила |
| | | | | | 120 (200 - 80) грн. |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| Уменьшена сумма валовых расходов в декларации о прибыли. Конечная сумма |
| валовых расходов составила 80 (200 - 120) грн. |
|-----------------------------------------------------------------------------|
Применение такого разъяснения ГНАУ на практике имеет лишь один
недостаток: оно (разъяснение ГНАУ) не соответствует абзацу первому
п.п. 8.2.1 ст. 8 Закону о прибыли ( 283/97-ВР ). Следовательно,
налогоплательщик, прежде чем руководствоваться этим письмом,
должен знать, какая неожиданность его подстерегает. Уже известны
попытки работников налоговых органов оспорить действие письма ГНАУ
№ 286 ( v0286225-01 ). Да это и понятно, так как вывод письма
№ 286 ( v0286225-01 ) не подтверждается положениями Закона о
прибыли ( 283/97-ВР ). Мы рекомендуем пока, до решения КМУ
(выполнение им (КМУ) требований второго абзаца п.п. 8.2.1
ст. 8 Закона о прибыли ( 283/97-ВР )), стоимость МНМА не относить
к валовым расходам, а включать в основные фонды и амортизировать
в составе соответствующей группы.
Рассмотрим это на вышеприведенном примере, несколько его
расширив (таблица № 2):
Таблица № 2
|---|---------------------------|--------------------|------------------------|
| № | Содержание хозяйственной | Бухгалтерский учет |Примечание из налогового|
|п/п| операции |------|------|------| учета |
| | | ДТ | КТ |Сумма | |
| | | | |(грн.)| |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| Приобретение электродрелей (срок эксплуатации более одного года) |
|-----------------------------------------------------------------------------|
| Вариант первый: |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 1 | Оприходованы эл. дрели | 153 | 685 | 1000| Увеличиваем стоимость 2|
| | 1 шт. | | | | группы основных фондов |
| | | | | | на конец 1 кв. 2002 г. |
| | | | | | на 1000 грн. (стр. 34.2|
| | | | | | Прил. М к декларации о |
| | | | | | прибыли) |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 2 | Отражен налоговый кредит | 641 | 685 | 200| |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 3 | Проведены расчеты с | 685 | 311 | 1200| |
| | поставщиком | | | | |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 4 | Передана электродрель в | 92 | 132 | 1000| Ежеквартально (начиная |
| | эксплуатацию и начислена | | | | со II квартала 2002 г.)|
| | ее "бухгалтерская" | | | | начисляем "налоговую" |
| | амортизация | | | | амортизацию по ставке |
| | | | | | 6,25% (стр. 34.2 |
| | | | | | Прил. М к декларации о |
| | | | | | прибыли) |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| Вариант второй: |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 1 | Оприходованы эл. дрели | 153 | 685 | 5000| Увеличиваем стоимость 2|
| | 5 шт. | | | | группы основных фондов |
| | | | | | на конец 1 кв. 2002 г. |
| | | | | | на 5000 грн. (стр. 34.2|
| | | | | | Прил. М к декларации о |
| | | | | | прибыли) |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 2 | Отражен налоговый кредит | 641 | 685 | 1000| |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 3 | Проведены расчеты с | 685 | 311 | 6000| |
| | поставщиком | | | | |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 4 | Переданы 3 шт. | 92 | 132 | 3000| Ежеквартально (начиная |
| | электродрелей в | | | | со II квартала 2002 г.)|
| | эксплуатацию и начислена | | | | начисляем "налоговую" |
| | их "бухгалтерская" | | | | амортизацию по ставке |
| | амортизация | | | | 6,25% на всю стоимость |
| | | | | | дрелей, включая и те |
| | | | | | эксплуатацию не |
| | | | | | переданы, то есть на |
| | | | | | 5000 грн. (согласно |
| | | | | | п.п. 8.1.2 ст. 8 Закона|
| | | | | | о прибыли: |
| | | | | | "амортизации подлежат |
| | | | | | расходы на приобретение|
| | | | | | основных фондов и |
| | | | | | нематериальных активов |
| | | | | | для собственного |
| | | | | | производственного |
| | | | | | использования") |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| В этом случае п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли не применяется. Не применяется |
| сумма прироста (убыли) малоценных предметов согласно Порядку № 124. |
|-----------------------------------------------------------------------------|
| Приобретение молотков (срок эксплуатации более одного года) |
|-----------------------------------------------------------------------------|
| Вариант первый: |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 1 | Оприходован молоток | 112 | 685 | 20| Увеличиваем стоимость 3|
| | | | | | группы основных фондов |
| | | | | | на конец 1 кв. 2002 г. |
| | | | | | (стр. 34.3 Прил. М к |
| | | | | | Декларации о прибыли) |
| | | | | | (отнесение молотков к |
| | | | | | 3 группе условно) |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 2 | Отражен налоговый кредит | 641 | 685 | 4| |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 3 | Проведены расчеты с | 685 | 311 | 24| |
| | поставщиком | | | | |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 4 | Передан молоток в | 92 | 112 | 20| Ежеквартально (начиная |
| | эксплуатацию и начислена | | | | со II квартала 2002 г.)|
| | его "бухгалтерская" | | | | начисляем "налоговую" |
| | амортизация | | | | амортизацию по ставке |
| | | | | | 3,75% (стр. 34.3 |
| | | | | | Прил. М к декларации о |
| | | | | | прибыли) |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| Вариант второй: |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 1 | Оприходованы молотки | 112 | 685 | 200| Увеличивается стоимость|
| | 10 штук | | | | 3 группы основных |
| | | | | | фондов на конец 1 |
| | | | | | кв. 2002 г. (стр. 34.3 |
| | | | | | Прил. М к декларации о |
| | | | | | прибыли) |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 2 | Отражен налоговый кредит | 641 | 685 | 40| |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 3 | Проведены расчеты с | 685 | 311 | 240| |
| | поставщиком | | | | |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
| 4 | Переданы 4 шт. молотков | 92 | 112 | 80| Ежеквартально (начиная |
| | в эксплуатацию и начислена| | | | со II квартала 2002 г.)|
| | их "бухгалтерская" | | | | начисляем "налоговую" |
| | амортизация | | | | амортизацию по ставке |
| | | | | | 3,75% на всю стоимость |
| | | | | | молотков, включая и |
| | | | | | эксплуатацию не |
| | | | | | переданы, то есть |
| | | | | | на 200 грн. |
| | | | | | (согласно п.п. 8.2.1 |
| | | | | | ст. 8 Закона о прибыли)|
| | | | | | {1} |
|---|---------------------------|------|------|------|------------------------|
Рассмотрим порядок проведения операций с МБП, срок
использования которых менее года.
В бухгалтерском учете (как отмечалось выше) МБП списывают
(исключают из состава активов) при передаче в эксплуатацию, и
организуют оперативный количественный учет таких предметов по
местам эксплуатации и по лицам, которые пользуются МБП,
или материально ответственным лицам (п. 23 П(С)БУ 9 ( z0751-99 )
"Запасы"). Это значит, что в карточке учета МБП (ф. № МШ-2)
кладовщик указывает фамилию и профессию работника, который получил
МБП. Работник, получив МБП, должен расписаться в карточке.
Дальнейший учет МБП рекомендуется вести за балансом (например, на
счете "МЦ" - малоценка).
В налоговом учете расходы на приобретение МБП, которые будут
использоваться в хозяйственной деятельности меньше года, включают
в валовые расходы согласно п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о
прибыли ( 283/97-ВР ) по первому событию в соответствии с п. 11.2
ст. 11 Закона о прибыли ( 283/97-ВР ). В дальнейшем валовые
расходы пересчитываются по правилу, установленному п. 5.9 ст. 5
Закона о прибыли ( 283/97-ВР ).
Рассмотрим пример: Приобретены папки для бухгалтеров - 20 штук
по цене 10,0 грн. Срок эксплуатации меньше года.
|---|---------------------------|--------------------|----------------|
| № | Содержание хозяйственной | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|п/п| операции |------|------|------|-------|--------|
| | | ДТ | КТ |Сумма | ВР | ВД |
| | | | |(грн.)| | |
|---|---------------------------|------|------|------|-------|--------|
| Вариант первый: |
|---|---------------------------|------|------|------|-------|--------|
| 1 | Оприходованы папки 20 шт. | 22 | 685 | 200| 200 | |
|---|---------------------------|------|------|------|-------|--------|
| 2 | Отражен налоговый кредит | 641 | 685 | 40| | |
|---|---------------------------|------|------|------|-------|--------|
| 3 | Проведены расчеты с | 685 | 311 | 240| | |
| | поставщиком | | | | | |
|---|---------------------------|------|------|------|-------|--------|
| 4 | Переданы все папки в | 92 | 22 | 200| | |
| | эксплуатацию и начислена | | | | | |
| | их "бухгалтерская" | | | | | |
| | амортизация | | | | | |
|---|---------------------------|------|------|------|-------|--------|
| В дальнейшем папки числятся за бухгалтерами на забалансовом учете |
| (счет "МЦ") до составления установленным порядком акта на списание. |
|---------------------------------------------------------------------|
| Вариант второй: |
|---|---------------------------|------|------|------|-------|--------|
| 1 | Оприходованы папки 20 шт. | 22 | 685 | 200| 200 | |
|---|---------------------------|------|------|------|-------|--------|
| 2 | Отражен налоговый кредит | 641 | 685 | 40| | |
|---|---------------------------|------|------|------|-------|--------|
| 3 | Проведены расчеты с | 685 | 311 | 240| | |
| | поставщиком | | | | | |
|---|---------------------------|------|------|------|-------|--------|
| 4 | Переданы 5 шт. папок | 92 | 22 | 50| | |
| | бухгалтерам и начислена | | | | | |
| | их "бухгалтерская" | | | | | |
| | амортизация | | | | | |
|---|---------------------------|------|------|------|-------|--------|
| В дальнейшем выданные папки числятся за бухгалтерами на |
| забалансовом учете (счет "МЦ") до составления установленным |
| порядком акта на списание. В конце квартала валовые расходы |
| пересчитываются по правилу, установленному п.5.9 ст.5 Закона о |
| прибыли, то есть уменьшается сумма валового расхода до 50 (200 - |
| 150) грн. (на начало квартала на складе остатка нет, поступило |
| материальных ценностей, в данном случае МБП, на сумму - |
| 200 грн., выдано на сумму 50 грн., остаток на конец квартала МБП |
| на сумму 150 грн. Расчет: 150 - 0 = + 150 грн. При переносе в |
| декларацию о прибыли знак "+" изменяется на знак "-" и сумма |
| валовых расходов уменьшается на 150 грн.). |
|---------------------------------------------------------------------|
В газете "Ориентир" (№ 5 от 02.02.01 г.) высказывалось мнение,
в котором утверждается, что вопрос налогового учета МНМА
окончательно и однозначно урегулирован письмом ГНАУ
от 12.01.2001 г. № 286/7/15-1117 ( v0286225-01 ), в котором
устанавливаются следующие правила налогового учета МНА:
- в состав амортизируемых основных средств предметы,
учитываемые в бухгалтерском учете на счете 112, не входят;
- стоимость малоценных предметов, учитываемых на счете 112,
включается в состав валовых затрат как стоимость запасов
согласно п.п. 5.2.1 и п. 5.9 Закона о прибыли ( 283/97-ВР );
- сумма бухгалтерской амортизации уменьшает балансовую
стоимость МНА и отражается как убыль их балансовой стоимости.
Другими словами, в состав ВЗ включается сумма амортизации,
начисленная при передаче МНА в эксплуатацию. Именно поэтому более
предпочтительным является начисление амортизации в размере 100%.
Существует и противоположное мнение (газета "Все о
бухгалтерском учете" № 101 от 01.11.02), где советуют стоимость
МНМА не относить к валовым расходам, а включить в основные фонды и
амортизировать в составе соответствующей группы (то есть
придерживаться законного, а не предложенного в письме № 286
( v0286225-01 ) способа).
Наше мнение строится на убеждении, что вывод письма ГНАУ
от 12.01.01 № 286 ( v0286225-01 ) не подтверждается положениями
Закона о прибыли ( 283/97-ВР ) и на данном этапе не может
применяться налогоплательщиками. Мы предлагаем с момента
прекращения действия Положения 250 ( 250-93-п ) (с 28.02.2000 г.)
по приобретенным после 28 февраля 2002 г. МНМА провести следующие
операции:
- по МБП, учитываемым на счете 22 "Малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы" провести инвентаризацию и МБП,
со сроком эксплуатации больше года, переучесть на счет 112
"Малоценные необоротные материальные активы", где включить в
определенную группу основных фондов и начислить амортизацию по
ставке для группы, принятой в Законе о прибыли. По МБП, со
сроком эксплуатации менее года и пришедших в негодное
состояние, оформить акты на списание;
- по МНМА, учитываемым на счете 112, включая и те что
числились на счете 22 и переучтены на счет 112, необходимо
во-первых, восстановить валовые затраты на стоимость
приобретенных МНМА, во-вторых, включить МНМА в определенную
группу основных фондов и начислить амортизацию по ставке для
группы, принятой в Законе о прибыли.
При организации учета МБП, которые относятся к необоротным
активам, стоимостную границу отнесения активов к МБП можно
определить, исходя из конкретных условий хозяйствования. Например,
предприятиям общественного питания не имеет смысла включать в
состав необоротных активов столовые приборы с низкой стоимостью
(ложки, вилки и т. д.), хотя можно допустить, что срок их
использования будет больше одного года. Такие МБП вполне можно
учитывать в составе запасов (счет 20 "Производственные запасы") с
последующим включением приобретенных материалов (ложки, вилки и
т. д.) в валовые затраты в налоговом учете.
Уверены, что выводы по МНМА со сроком использования более
одного года, сделанные нами в этой статье, не придадут радости, но
рекомендуем Вам быть оптимистами и надеяться на то, что КМУ
наконец примет решение по МБП и разрешит возникшие проблемы
"Налоговой мал оценки".
{1} Учитывая требования ст. 7 Закона Украины "О государственном
бюджете Украины на 2002 год ", где сказано, что в 2002 г. не
начислять в налоговом учете амортизацию на основные фонды
групп 2 и 3, выведенных из эксплуатации, рекомендуем на МНМА,
не переданные в эксплуатацию, а находящиеся на складе
амортизацию (износ) не начислять до окончания действия Закона
о бюджете на 2002 г.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№48/02, стр. 12
[27.12.2002]
А. Величко, В. Крушенко
АФ "Синтез-Аудит-Финанс", г.Запорожье
------------------------------------------------------------------