Половину любого обучения
можно посвятить тому,
как его отразить в налоговом учете
------------------------------------------------------------------
Сегодня уже никто не станет спорить, что кадры решают если не
всё, то многое. Потому и наблюдается в последнее время рост спроса
на высокопрофессиональный персонал. Некоторые предприятия готовы
финансировать образование не только своих работников, но и их
детей, а также сторонних лиц, претендующих на рабочие места таких
предприятий. Вопросы, связанные с расходами предприятия на
профессиональную проф(пере)подготовку работников, а также обучение
их детей, уже рассматривались на страницах нашего журнала. {1}
Однако на практике с подготовкой кадров продолжают возникать
вопросы, поскольку финансирование образования стимулируется
различными налоговыми льготами, применение которых вызывает у
бухгалтеров предприятий определенные трудности. Поэтому мы решили
вернуться к указанной проблеме.
В основном налогообложение таких операций сводится к решению
двух проблем:
- отнесение расходов на обучение в состав валовых затрат (I);
- налогообложение доходов граждан, обучение которых
оплачивается (II).
Рассмотрим их по порядку: в этом выпуске - I, в следующем -
II.
I. Расходы на проф(пере)подготовку и валовые затраты
Закон О Прибыли ( 334/94-ВР ) относит расходы плательщика
налога, связанные с профессиональной подготовкой или
переподготовкой кадров, к расходам двойного назначения, поэтому
для их включения в состав валовых затрат необходимо соблюдение
ряда условий. Сформулированы эти условия в абз. 3 п/п. 5.4.2
Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) и - если коротко - состоят в
следующем:
- проф(пере)подготовка должна соответствовать профилю
плательщика налога;
- проф(пере)подготавливаемые лица должны состоять с
плательщиком налога в трудовых отношениях;
- проф(пере)подготовка должна осуществляться в украинских
заведениях образования;
- проф(пере)подготавливаемое лицо не должно быть по отношению
к плательщику налога связанным;
- порядок проф(пере)подготовки и размеры расходов на эти цели
должны соответствовать установленным Кабинетом Министров Украины.
Большинство этих условий содержат достаточно
неопределенностей, которые могут привести к разночтениям.
Остановимся подробнее на тех моментах, которые являются
наиболее спорными.
1. Профиль плательщика
В "Бухгалтере" № 11-12'2000 на с. 31 мы советовали при решении
вопроса о соответствии проф(пере)подготовки профилю плательщика
налога ориентироваться на определение основной деятельности,
которое, правда, отсутствует в ныне действующей редакции Закона О
Прибыли ( 334/94-ВР ), но содержалось в первоначальной - всё
в том же п/п. 5.4.2:
"Под основной деятельностью понимается деятельность
плательщика налога, определенная в его уставных документах,
являющаяся регулярной и постоянной в течение календарного
года, на который приходится отчетный период".
Кстати, проблеме определения основной деятельности посвящена
статья в "Бухгалтере" № 29'2001 на с. 34 - 35, где предлагалось
несколько вариантов определения этого термина, основанных на
аналогиях. {2}
Ввиду отсутствия "нормального" определения основной
деятельности в Законе О Прибыли ( 334/94-ВР ) смелое предприятие,
прикрываясь правилом о конфликте интересов, может
руководствоваться любым из них, в том числе и старым (исключенным)
определением из п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ).
По нашему мнению, соответствие профилю должно восприниматься
как возможность применения специалистом, прошедшим
проф(пере)подготовку, приобретенных знаний в деятельности
оплатившего его обучение предприятия. Такой подход, как
подчеркивалось в "Бухгалтере" № 1-2'2002 на с. 55, справедливо
было бы распространить на любого специалиста, отслеживая
соответствие профилю не в самой профессии, а в той специализации,
которая учитывает этот самый профиль.
Взгляды ГНАУ по данному вопросу в последнее время
прогрессивнее прежних. {3}
Так, в консультации "Вестника налоговой службы Украины"
№ 48/2002, подготовленной при содействии начальника управления
налога на прибыль и налоговых платежей ГНАУ С. Чекашкина,
разрешается отнесение в состав валовых затрат расходов
нефтеперерабатывающего предприятия или молокозавода на оплату
обучения их работников в отраслевом учебном заведении независимо
от того, какие функциональные обязанности исполняют такие
работники. {4}
В то же время некоторые специалисты рассматривают проблему
валовозатратности обучения работников с еще большим оптимизмом,
связывая профиль деятельности предприятия с его хозяйственной
деятельностью. {5} Кроме того, они не исключают, что предприятие,
руководители которого приняли решение об освоении нового для этого
предприятия вида деятельности, может заблаговременно подготовить
специалистов, необходимых для развития такого нового направления.
{6}
Столь либеральные мнения нас, безусловно, радуют, однако не
следует забывать, что доказывание связи расходов на цели,
оговоренные п/п. 5.4.2, с основной деятельностью плательщика
налога - обязанность самого плательщика. И если представленные
документы и приведенные аргументы налогового инспектора не убедят,
то основанием для принятия окончательного решения должно стать
экспертное заключение Министерства образования и науки - как
правопреемника ликвидированного Министерства по делам науки и
технологий, указанного в п/п. 5.4.2.
В связи с этим бухгалтер предприятия должен позаботиться о
наличии документов, подтверждающих расходы на проф(пере)подготовку
работников. Это прежде всего приказ (распоряжение) руководителя о
направлении на проф(пере)подготовку работников предприятия,
договор между предприятием и учебным заведением о предоставлении
услуг по проф(пере)подготовке и акты предоставления услуг.
Нелишними будут также документы, подтверждающие принятие
решения о необходимости, к примеру, модернизации или расширения
производства (протокол собрания учредителей, бизнес-план и т. п.),
в связи с чем предприятию необходимо осуществить
проф(пере)подготовку кадров из числа работников для занятия
создаваемых рабочих мест (должностей).
При этом предприятие любого профиля может иметь работников,
занимающих должности, например, бухгалтеров, экономистов, юристов,
расходы на обучение которых должны, на наш взгляд, включаться в
валовые затраты. Дополнительным аргументом в пользу такого вывода
является письмо Госкомпредпринимательства от 11.01.2001 г.
№ 3-513/80 ( v3_80563-01 ) {7}, в котором говорится, что
поскольку специалисты (бухгалтер, юрист и т. п.) относятся к
административному составу предприятия и его профильная
деятельность без их участия невозможна, расходы, связанные с их
обучением, правомерно относить на валовые затраты. Не возражает
против включения в валовые затраты расходов на оплату обучения
работников многоотраслевого профиля (таких, как юрист, менеджер,
бухгалтер и экономист) и ответственный работник ГНАУ С. Чекашкин в
уже упоминавшейся консультации "Вестника налоговой службы Украины"
№ 48/2002.
2. Размер расходов
Размеры расходов на проф(пере)подготовку определены
Постановлением КМУ от 24.12.97 г. № 1461 ( 1461-97-п ) {8}, в
соответствии с которым в валовые затраты предприятия указанные
расходы включаются только в пределах 2% фонда оплаты труда
отчетного периода. Естественно, при этом должны выполняться все
условия п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) (профиль,
трудовые отношения, "украинскость" заведения образования,
"несвязанность" обучаемых).
3. Понятия "профессиональная подготовка" и "профессиональная
переподготовка"
В 2001 году наконец выяснилось, что определения понятий
"профессиональная подготовка" и "профессиональная переподготовка"
для целей применения Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) следует
брать из Закона "Об образовании" (в редакции Закона
от 23.03.96 г. № 100-96/ВР ( 100/96-ВР )) и Положения об
образовательно-квалификационных уровнях (ступенчатом образовании),
утвержденного Постановлением КМУ от 20.01.98 г. № 65 ( 65-98-п ),
как мы и предполагали в "Бухгалтере" № 11-12'2000 на с. 28-29. Об
этом ГНАУ сообщила в письме от 03.10.2001 г. № 13252/7/17-0517
( v3252225-01 ) {9}.
В письме от 26.03.2002г. № 5118/7/17-0517 ( v5118225-02 ) {10}
ГНАУ подтвердила свою позицию и даже привела определения
профессиональной подготовки (переподготовки) и повышения
квалификации разного образовательно-квалификационного уровня
работников. {11}
4. Состав расходов
Следует отметить, что помимо расходов, непосредственно
направленных на оплату услуг по проф(пере)подготовке, предприятие
может нести расходы, связанные с обеспечением гарантий и
компенсаций, определенных Постановлением КМУ от 28.06.97 г. № 695
( 695-97-п ) "О гарантиях и компенсациях для работников,
направляемых для повышения квалификации, подготовки,
переподготовки, обучения другим профессиям с отрывом от
производства" {12}. Это, например, сохранение средней заработной
платы по основному месту работы; оплата стоимости проезда до места
обучения и обратно; выплата суточных за каждый день пребывания в
пути в размере, установленном законодательством для служебных
командировок; возмещение оплаты жилья, если в месте обучения
работнику не предоставлялось общежитие. Определенные гарантии
предоставляются и Положением об условиях материального обеспечения
лиц, направленных за границу на обучение, стажировку, для
повышения квалификации, утвержденным Постановлением КМУ
от 04.03.96 г. № 287 ( 287-96-п ), а также Положением об оплате
труда за время производственного обучения, переквалификации или
обучения другим профессиям, утвержденным Постановлением КМУ
от 28.06.97 г. № 700 ( 700-97-п ) {13}). Выплаты работникам,
направленным на обучение, гарантируются государством, поэтому они
должны полностью включаться в валовые затраты на основании п. 5.6
и п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ). При этом не имеет
значения, в каких учебных заведениях и по какому профилю
осуществляется обучение и какие именно лица (связанные или нет)
его проходят.
5. Лица, расходы на подготовку которых не относятся на валовые
затраты
Из п/п. 5.4.2 следует, что к таким лицам относятся лица
связанные. Определение этой категории граждан дано в п. 1.26
Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ). По отношению к предприятию
связанными являются: физлицо или члены семьи физлица (муж или
жена, прямые родственники - дети или родители - как физлица, так
и его мужа или жены, а также муж или жена любого прямого
родственника физлица либо его мужа или жены), осуществляющие
контроль {14} над плательщиком налога.
Кроме того, связанное лицо - это должностное лицо плательщика
налога, наделенное полномочиями осуществлять от имени плательщика
юридические действия, направленные на установление, изменение или
прекращение правовых отношений, а также члены его семьи.
Как видим, перечень связанных лиц достаточно широк, поэтому
вероятность попадания обучаемых лиц в связанные тоже велика.
Иногда бывает сложно определить, является ли данное лицо
связанным. Так, Е. Габрук, автор статьи, посвященной расходам на
профессиональную подготовку и переподготовку кадров,
опубликованной в "Вестнике налоговой службы Украины" № 37/2000,
{15} считает, что ответить однозначно на вопрос, является ли
главный бухгалтер связанным лицом, вообще нельзя.
По мнению Е. Габрук, если главный бухгалтер не обременен
обязанностями типа членства в совете или родством типа
связанности, то он не является по отношению к своему предприятию
связанным лицом.
Несмотря на то что консультация хороша, слишком расслабляться
в данном вопросе не стоит. Вполне допустима версия, по которой
главбух является связанным лицом согласно абз. 4 п. 1.26 Закона О
Прибыли ( 334/94-ВР ) - поскольку он является должностным лицом,
осуществляющим от имени предприятия юридические действия,
направленные на установление, изменение или прекращение налоговых
и административных отношений.
6. Статус учебного заведения
Хотим обратить внимание на еще один нюанс, несоблюдение
которого может привести к исключению суммы расходов на обучение
работников из состава валовых затрат.
Как отмечалось выше, обучение работников должно производиться
в украинских заведениях образования. Поскольку четкого определения
таких заведений Закон О Прибыли ( 334/94-ВР ) не дает, обучение
может осуществляться как в государственных, так и в
негосударственных учебных заведениях.
Еще в "Бухгалтере" № 11-12'2000 на с. 30 подчеркивалось, что
вопрос о статусе "украинского заведения образования" требует
внимательной проработки в каждом конкретном случае принятия
решения об оплате учебы (и тем более - при отнесении таких
расходов на валовые затраты).
Дело в том, что в соответствии с п. 5 ст. 18 Закона "Об
образовании" ( 1060-12 ) деятельность заведения образования может
начинаться при наличии лицензии на осуществление деятельности,
связанной с предоставлением услуг по получению образования и
подготовкой специалистов различных уровней квалификации.
Считаем, что без наличия соответствующей лицензии предприятие,
осуществляющее образовательную деятельность, не может считаться
украинским заведением образования, в связи с чем отнесение на
валовые затраты расходов, связанных с обучением работников в таких
заведениях, будет неправомерным. {16}
В настоящее время порядок лицензирования заведений образования
регламентируется Положением о лицензировании учебных заведений,
утвержденным Постановлением КМУ от 12.02.96 г. № 200 ( 200-96-п ).
7. Обучение по охране труда
При рассмотрении затрат, связанных с п/п. 5.4.2 Закона
О Прибыли, не следует забывать о том, что Законом "Об охране
труда" ( 2694-12 ) {17} прямо предусмотрены обязательность и
периодичность повышения квалификации отдельных категорий
специалистов. Как и при проф(пере)подготовке кадров по профилю
налогоплательщика, расходы предприятия на "охраннотрудовое"
обучение работников относятся на валовые затраты, но в
соответствии с п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) - как
суммы любых расходов, уплаченные (начисленные) в связи с охраной
труда.
8. Возмещение расходов на обучение при увольнении работника
И в заключение рассмотрим интересную проблему, которая может
возникнуть нежданно-негаданно.
Конечно, когда предприятие принимает решение об обучении
работника, оно, несомненно, рассчитывает, что в будущем
новоиспеченный специалист с лихвой отработает израсходованные на
него средства. Однако так бывает не всегда: иногда обучившийся за
счет предприятия работник имеет намерение уволиться. Что же в
таком случаев делать предприятию? Как защитить свои оборотные
средства? К сожалению, в законодательстве отсутствуют нормы,
которые разрешали бы такие условия трудового договора, как
"принудительная работа" в течение определенного срока после
обучения.
Обязанность отработать определенное время после завершения
обучения содержится в отдельных актах, касающихся деятельности
государственных вузов в случае приема студентов по квоте
госзаказа. {18}
Следует отметить, что существующая практика заключать с
работником дополнительные соглашения об оплате обучения
предприятием с условием обязательной отработки после обучения на
предприятии определенного времени не влечет для предприятия
никаких правовых последствий.
Что касается требований о возмещении расходов предприятия на
оплату обучения работника в случае его увольнения, то они должны
соответствовать ст. 134 КЗоТ ( 322-08 ).
Пленум Верховного Суда в п. 12 постановления от 29.12.92 г.
№ 14 ( v0014700-92 ) "О судебной практике по делам о возмещении
ущерба, причиненного предприятиям, учреждениям, организациям их
работниками" (в редакции постановления Пленума ВСУ от 03.12.97 г.
№ 12 ( v0012700-97 ) указал, что в соответствии с п. 6 ст. 134
КЗоТ ( 322-08 ) материальная ответственность в полном
размере возлагается на работника в случаях, предусмотренных
законодательством. В частности, такая ответственность может быть
возложена за ущерб, причиненный предприятию в виде его расходов на
обучение в высшем учебном заведении молодого специалиста в случае
его увольнения в течение 3-х лет после момента приема на работу по
направлению.
В то же время полной материальной ответственности работника в
случае обучения его за счет предприятия и отказа от дальнейшей
работы на этом предприятии (после окончания учебы) -
законодательством не предусмотрено.
Некоторые специалисты считают, что единственной возможностью
юридического закрепления таких требований является заключение
контракта - если законами такой вид трудового договора для данной
категории работников прямо предусмотрен, - в котором указывается,
что работник в случае увольнения (как по инициативе работодателя
при наличии вины работника, так и по собственной инициативе) до
истечения срока действия контракта выплачивает предприятию
соответствующую компенсацию. {19}
Действительно, контрактная форма трудового договора
предусмотрена ст. 21 КЗоТ ( 322-08 ), а порядок заключения и
расторжения трудовых контрактов регулируется Положением о порядке
заключения контрактов при приеме (найме) на работу работников,
утвержденным Постановлением КМУ от 19.03.94 г. № 170 ( 170-94-п ).
Однако следует учитывать, что согласно ч. 3 ст. 21 КЗоТ ( 322-08 )
контракт является особой формой трудового договора и сфера его
применения определяется законодательством. В настоящее время
контракты могут заключаться с ограниченным числом работников {20},
в частности с руководителями предприятий (а для руководителей
госпредприятий в соответствии со ст. 16 Закона "О предприятиях в
Украине" ( 887-12 ) {21} контракты являются обязательными).
Авторы Научно-практического комментария к законодательству
Украины о труде подчеркивают, что
"если действующим законодательством возможность заключения
контракта в соответствующем случае не предусмотрена,
собственник и работники заключать контракт не траве, хотя бы
он заключался при полном согласии сторон". {22}
На это обращается внимание и в письме
Госкомпредпринимательства от 23.05.2000 г. № 1-222/1331
( v1331563-00 ) {23}. А в письме Главной государственной инспекции
труда Министерства труда и социальной политики от 22.08.2000 г.
№ 13-3352 ( v3352203-00 ) {24} говорится, что закон
предусматривает заключение контракта только с одним руководителем
предприятия, а не с работниками, должности которых относятся к
руководящему составу.
То есть теоретически взыскать деньги за учебу обычное
предприятие может только с не оправдавшего надежд на плодотворную
деятельность директора-контрактника.
А вот другая рекомендация, согласно которой предприятие
предоставляет работнику заем для оплаты обучения, кажется нам
более реальной. {25} Таким образом, даже в таком благородном деле,
как вложение предприятием денежных средств туда, где они не
подвергаются инфляции {26}, надо подумать, как сделать так, чтобы
ставший шибко грамотным работник родное предприятие не кинул.
(Окончание - см. в следующем выпуске)
{1} См., например, "Бухгалтер" № 11-12'2000, с. 28-31, № 19'2001,
с. 14-15, и № 1-2'2002, с. 55-57.
{2} Например, для определения основной деятельности можно
обращаться к уставным документам предприятия, либо
руководствоваться термином "основная деятельность" для
неприбыльных организаций из п/п. 7.11.13 Закона О Прибыли,
приспособив его под свою "предпринимательскую специфику",
либо воспользоваться определением из П(С)БУ 3 "Отчет от
финансовых результатах" (см. "Бухгалтер" № 47-48'2002,
с. 11т).
{3} См., например, "Бухгалтер" № 25'2001, с. 8-9.
{4} См. "Бухгалтер" № 3'2003, с. 36.
{5} См. "Бухгалтерский учет и аудит" № 7/2001, с. 54.
{6} См., например, "Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации"
№ 35/2000, с. 68.
{7} См. "Бухгалтер" № 29'2001, с. 73.
{8} См. "Бухгалтер" № 19'2000, с. 56.
{9} См. "Бухгалтер" № 29'2001, с. 25.
{10} См. "Бухгалтерскую газету" № 25'2002, с. 2-4.
{11} Приводим определения из указанного письма ГНАУ:
"Профессиональная подготовка квалифицнрованного работника -
это подготовка, обеспечивающая одновременное получение
профессионально-технического образования и квалификации
квалифицированного работника на базе полного общего среднего
образования или базового общего среднего образования с
предоставлением возможности получать полное общее среднее
образование.
Профессиональная подготовка специалиста - это подготовка,
обеспечивающая одновременное получение полного высшего
образования по специальности и квалификации специалиста.
Переподготовка - это получение образования соответствующего
образовательно-квалификационного уровня, который, как правило,
соответствует области знаний.
Повышение квалификации - это обучение с целью повышения и
развития умений, навыков и знаний, необходимых для
эффективного решения задач профессиональной деятельности".
{12} См. "Бухгалтер" № 17'2000, с. 57.
{13} См. там же, с. 56.
{14} В соответствии с п. 1.26 Закона О Прибыли
"под осуществлением контроля следует понимать владение
непосредственно или через большее количество связанных
физических или юридических лиц наибольшей долей (паем,
пакетом акций) уставного фонда плательщика налога, либо
управление наибольшим количеством голосов в руководящем
органе такого плательщика налога, либо владение долей (паем,
пакетом акций) не менее 20 процентов от уставного фонда
плательщика налога.
Для физического лица общая сумма владения долей уставного
фонда плательщика налога (голосов в руководящем органе)
определяется как общая сумма корпоративных прав,
принадлежащих такому физическому лицу, членам семьи такого
физического лица и юридическим лицам, контролируемым таким
физическим лицом или членами его семьи".
{15} Фрагменты статьи - см. в "Бухгалтерской газете" № 41'2000 на
с. 7.
{16} В этом мнении мы не одиноки - см., например, "Адвокат
бухгалтера" № 22/2002, с. 16-17.
{17} См. с. 11 настоящего выпуска.
{18} Например, это предусмотрено Постановлением КМУ от 22.08.96 г.
№ 992.
{19} См. "Закон & бiзнес" № 29/2002, с. 30.
{20} В принципе, законодательством установлен достаточно большой
перечень категорий работников, с которыми разрешается
заключение трудового договора в форме контракта (например,
стажер нотариуса, помощник адвоката, судовой экипаж,
работники пожарной охраны и др.). Перечень Законов, которыми
разрешается заключение трудового договора в форме контракта,
приведен в приложении к письму Минтруда и социальной политики
Украины от 06.05.2000 г. № 06/2-4/66 (см. "Бухгалтер"
№ 18'2000, с. 74-75).
{21} См. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 56.
{22} См. Стычинский Б. С., Зуб И. В., Ротань В. Г.
Научно-практический комментарий к законодательству Украины о
труде. В 2-х т. - Т. 1. - Симферополь: "Таврида", 1998. -
С. 186.
{23} См. "Бухгалтер" № 18'2000, с. 73.
{24} См. "Бухгалтерскую газету" № 44'2000, с. 20.
{25} См. "Закон & бiзнес" № 29/2002, с. 30.
{26} Помнится, так о денежных средствах на образование говорила
М. Тэтчер.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№4/03, стр. 37
[01.01.2003]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------