"Вторая бутылка бесплатно!",
или О последствиях акции по бесплатной раздаче товара
по договору поручения
------------------------------------------------------------------
Ситуация
Поводом к написанию этой статьи послужил вопрос встревоженного
читателя - главного бухгалтера крупного продовольственного
супермаркета. Причиной тревоги стал договор на проведение акции,
заключенный между супермаркетом и одним известным производителем
прохладительных напитков. Точнее, тревогу вызвал не столько сам
договор, сколько налоговые последствия его выполнения для
супермаркета.
Суть договора в следующем: на период проведения акции
производитель поручает супермаркету вручать каждому покупателю,
приобретающему одну бутылку напитка, вторую бутылку бесплатно. Для
этих целей производитель бесплатно предоставляет супермаркету
определенное количество таких "вторых" бутылок напитка. По
окончании сроков проведения акции оставшиеся невостребованными
"вторые" бутылки должны быть возвращены производителю.
Таким образом, по этому договору супермаркет обязуется
выполнить от имени и по поручению производителя определенные
юридические действия (передать покупателю право собственности на
"вторую" бутылку), т. е. договор носит признаки договора
поручения, определенные статьей 386 Гражданского кодекса Украины
( 1540-06 ) (см. "Тот самый договор").
Обращаем внимание, что полученный для исполнения договора
товар не переходит в собственность Поверенного (супермаркета), а
до момента вручения потребителю остается в собственности
Доверителя (производителя). В этом заключается один из признаков
договора поручения.
Таким образом, в период проведения акции супермаркет будет
располагать двумя категориями бутылок одного и того же напитка:
- "первые" бутылки, самостоятельно приобретенные
супермаркетом, которые являются его собственностью и предназначены
для дальнейшей реализации потребителям;
- "вторые" бутылки, полученные от Доверителя (производителя)
для проведения акции по договору поручения, которые не являются
собственностью Поверенного (супермаркета) и вручаются потребителям
при покупке ими "первых" бутылок.
Сделаем оговорку: нас будут интересовать именно "вторые"
бутылки как потенциальный источник налоговых проблем для
супермаркета. Что же касается "первых", то их оприходование и
реализация отражаются в обычном порядке и не имеют никаких
особенностей.
Руководствуясь Инструкцией о применении Плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной
приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ) (далее -
Инструкция № 291), супермаркет приходует "вторые" бутылки на
забалансовый счет 024 "Товары, принятые на комиссию", как товары,
полученные в рамках договоров комиссии (консигнации), поручения и
других гражданско-правовых договоров, которые уполномочивают
предприятие осуществлять продажу товаров от имени и по поручению
другого лица без передачи права собственности на такие товары.
Что касается стоимости, по которой указанные товары
учитываются на "забалансе", то Инструкция № 291 ( z0893-99 )
требует учитывать их по ценам, предусмотренным в договорах,
приемо-сдаточных актах и т. п. В вышеописанном случае Доверитель
сопроводил партию "вторых" бутылок расходной и налоговой
накладными с указанными в них нулевыми ценами. Можно ли учитывать
товары по таким нулевым ценам? Инструкция № 291 ( z0893-99 ) не
содержит никаких ограничений на этот счет. Однако если учесть, что
Поверенный может нести ответственность за сохранность и целевое
использование товара, полученного по договору поручения, и
возместить его стоимость в случае порчи, то целесообразно
учитывать "вторые" бутылки по отпускным ценам производителя
при обычных условиях (не по акции). На баланс "вторые" бутылки
супермаркет не приходует, поскольку они для него не соответствуют
определению актива.
"Товар наш, НДС ваш!"
Теперь самое время открыть Закон Украины от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость"
(далее - Закон об НДС). В абзаце втором п. 1.4 этого Закона четко
определено, что операции по передаче товаров в рамках договора
поручения и других договоров, не предусматривающих передачу прав
собственности, не являются операциями по продаже товаров. Такую же
оговорку содержит и п. 1.31 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль).
Таким образо , передача "вторых" бутылок от Доверителя к
Поверенному никаких налоговых последствий ни для кого из них не
создает, поскольку отсутствует объект налогообложения.
Тот самый договор
(извлечение)
"1. Доверитель (производитель. - Примеч. авт.) поручает
Поверенному (супермаркету - Примеч. авт.) в период "..." на
время проведения акции "..." осуществлять выдачу
дополнительных бутылок "..." покупателям, которые покупают
напитки "...", по схеме:
если покупатель покупает одну бутылку напитка "..." в период
"..." (проведения акции - Примеч. авт.), представитель
Поверенного выдает вторую бутылку напитка "..." той же самой
емкости.
2. После окончания акции стороны составляют акт сверки по
результатам проведения акции "..." с отражением количества
переданного потребителям бесплатного товара и остатков
непереданного товара.
3. Не переданный во время проведения акции бесплатно товар
после ее окончания подлежит возврату Доверителю.
4. Стоимость работ по данному Договору составляет 1 (одну)
гривню".
Другое дело - вручение "вторых" бутылок потребителю. Вот здесь
как раз и могут возникнуть неприятные налоговые последствия для
Поверенного. Напомним, что операции по бесплатной передаче товара,
согласно п. 4.2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), приравниваются к его
продаже. При этом налоговые обязательства по НДС исчисляются
исходя из обычных цен.
"Ну и что?", - скажет Доверитель. - "Ведь право собственности
на "вторые" бутылки остается у меня, а Поверенный всего лишь
раздает их от моего имени. Значит, именно я осуществляю операции
по их продаже, я же и заплачу НДС с обычной цены!".
Такая беспечность Доверителя может "аукнуться" Поверенному,
поскольку при заключении договора поручения сторонами не
были учтены требования второго абзаца п. 4.7 Закона об НДС
( 168/97-ВР ).
Абзац второй п. 4.7 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
"В случаях если плательщик налога осуществляет деятельность по
продаже товаров, полученных в рамках договоров "..."
поручения, "..." других гражданско-правовых договоров, которые
уполномочивают такого плательщика налога (далее - комиссионер)
осуществлять продажу товаров от имени и по поручению другого
лица (далее - комитент) без передачи права собственности на
такие товары, базой налогообложения является продажная
стоимость этих товаров, определенная в порядке, установленном
настоящим Законом [т. е. на уровне обычной цены в случае
бесплатной передачи товаров согласно п. 4.2 Закона об НДС -
Примеч. авт.]. Датой увеличения налоговых обязательств
комиссионера является дата, определенная по правилам,
установленным пунктом 7.3 настоящего Закона [т. е. либо дата
отгрузки товаров, либо дата получения оплаты - Примеч. авт.],
а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера
является дата перечисления денежных средств в пользу комитента
или предоставления последнему других видов компенсации
стоимости указанных товаров. При этом датой увеличения
налоговых обязательств комитента является дата получения
денежных средств или других видов компенсации стоимости
товаров от комиссионера".
Как видим, несмотря на то что "действующие лица" этой нормы
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) названы комитентом и комиссионером,
ее действие прямо распространяется на договора поручения. Причем
из первого же предложения следует, что при бесплатном вручении
потребителю Поверенным товаров, полученных по договору поручения,
база налогообложения определяется на уровне обычной цены.
Действительно, бесплатную передачу товара в собственность другому
лицу Закон об НДС ( 168/97-ВР ) приравнивает к продаже этого
товара (абзац первый п. 1.4), причем база налогообложения в таком
случае определяется исходя из обычной цены (п. 4.2).
Во втором предложении процитированной нормы Закона об НДС
( 168/97-ВР ) уточняется, что датой увеличения налоговых
обязательств Поверенного является дата первого события (п. 7.3),
которой, ввиду отсутствия оплаты, всегда будет являться дата
отгрузки. Таким образом, налоговые обязательства Поверенного
увеличиваются при вручении потребителю "второй" бутылки.
Выясняется также, что Поверенный не сможет получить право на
налоговый кредит. Ведь датой увеличения налогового кредита
Поверенного считается дата перечисления им Доверителю средств,
полученных от продажи товара (при обычной продаже по договору
поручения эти средства проходят через счет Поверенного транзитом).
Но товар-то ("вторые" бутылки) вручается потребителям бесплатно, а
значит, никакой компенсации не будет и налогового кредита тоже. По
той же самой причине, если буквально следовать последнему
предложению п. 4.7 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), у Доверителя по
этой операции никогда не возникнут налоговые обязательства.
Вот уж действительно: "Товар наш, НДС ваш!".
Что с этим делать?
Прежде всего - рекомендации тем субъектам предпринимательской
деятельности, кто уже подписал договор поручения на бесплатную
раздачу товара и успел поучаствовать в такой акции в качестве
Поверенного. При этом мы исходим из того, что Доверитель, как уже
было сказано, признает за собой налоговые обязательства по НДС с
обычной цены.
Разумеется, при таких обстоятельствах мы не можем
приветствовать уплату НДС с обычной цены бесплатно переданных
потребителям "вторых" бутылок еще и Поверенным (хотя кому-то,
возможно, такой вариант покажется самым безопасным). В связи с
этим изложим свои соображения относительно п. 4.7 Закона об НДС
( 168/97-ВР ).
Смысл этого пункта, на наш взгляд, заключается в том, что он
определяет механизм "передачи" налоговых обязательств комитенту
(доверителю) от комиссионера (поверенного) при продаже товаров
последним. Заметим, именно при продаже, ведь пункт 4.7
предполагает, что комиссионер (поверенный) перечислит комитенту
(доверителю) компенсацию, полученную за товар от покупателя.
Причем дата возникновения налогового кредита у первого и налоговых
обязательств у второго ставится в зависимость от даты ее
перечисления.
Сложно представить, что, разрабатывая пункт 4.7, законодатели
сознательно предусмотрели описанные в предыдущем разделе налоговые
последствия для Поверенного при бесплатной передаче товаров
потребителю по договору поручения.
Действительно, если исходить из "духа" Закона об НДС
( 168/97-ВР ), то НДС с обычной цены должен уплатить именно
Доверитель как собственник товара и его продавец (несмотря на то
что вручение "вторых" бутылок осуществлялось "руками"
Поверенного).
Следуя же "букве" п. 4.7 Закона об НДС ( 168/97-ВР ),
Доверитель вообще не должен будет платить НДС, поскольку ввиду
отсутствия компенсации за "вторые" бутылки налоговые обязательства
"остаются" у Поверенного.
Необходимо также учесть, что в эту коллизию оказываются
вовлеченными сразу два (!) органа государственной налоговой
службы: ГНИ по месту регистрации Доверителя, заинтересованная в
том, чтобы стороны следовали "духу" Закона, и ГНИ Поверенного,
которой выгоднее "цепляться" за "букву" пункта 4.7.
Как видим, здесь налицо конфликт интересов (в "двойном
размере"), при наличии которого, в рамках апелляционного
обжалования, решение должно приниматься в пользу
налогоплательщика, как того требует пп. 4.4.1 ст. 4 Закона Украины
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами".
Таким образом, если по результатам налоговой проверки
Поверенный, решивший не начислять НДС при вручении "вторых"
бутылок, получит уведомление-решение о доначислении НДС на
основании "4.7" и соответствующих санкций, он должен начать
процедуру административного обжалования такого решения {1}.
Скорее всего, эта процедура не ограничится уровнем "родной"
ГНИ, а имеет все шансы дойти вплоть до ГНАУ (или, по крайней мере,
до облГНА, если Поверенный и Доверитель находятся в пределах одной
области). А здесь одним из наиболее важных аргументов должен стать
факт начисления и уплаты НДС от обычной цены Доверителем. При
таких обстоятельствах существует довольно высокая вероятность
положительного исхода процедуры административного обжалования для
Поверенного (если ГНАУ будет в состоянии умерить свои фискальные
аппетиты).
Если же и это не поможет, то остается крайний вариант -
хозяйственный суд. Сложно представить, что судьи признают
правомерным двойное налогообложение и потребуют уплаты НДС от
обычной цены еще и Поверенным.
Тем же, кто еще не успел поучаствовать в акции в роли
Поверенного, рекомендуем в такой роли и не участвовать. Взамен
можно предложить организатору акции принципиально иной вариант ее
проведения, не предусматривающий подписания договора поручения, и
гораздо более выгодный для обеих сторон с точки зрения
налогообложения.
Этот вариант заключается в том, что и "первые", и "вторые"
бутылки предприятие розничной торговли приобретает у организатора
за собственные средства самостоятельно, но с 50%-ной скидкой.
Полагаем, что организатор, заинтересованный в продвижении
своей торговой марки, пойдет на то, чтобы предоставить своим
партнерам такую бонусную скидку, чтобы заинтересовать их в
проведении акции. Тем более что выручка организатора в этом случае
останется на том же уровне, что и в исходном варианте акции,
описанном в начале статьи.
Все последующие заботы по проведению акции для конечных
потребителей ложатся на плечи предприятия розничной торговли,
которому предстоит решить следующие задачи:
- с точки зрения конечного потребителя все должно выглядеть
так, как будто он, покупая одну бутылку напитка, вторую бутылку
действительно получает бесплатно;
- в действительности продавец реализует две бутылки напитка,
каждая из которых отпускается за 50% ее розничной цены при
обычных условиях.
Преимущества такого варианта проведения акции очевидны как с
точки зрения организатора акции, так и с точки зрения предприятия
розничной торговли. Действительно, ведь при этом автоматически
снимается вопрос о том, кто должен платить НДС, при этом обе
стороны уходят от необходимости применять обычные цены. По сути, в
таком варианте акция ничем не отличается от обычных торговых
операций в цепочке "производитель - продавец - потребитель", но со
сниженными на 50% ценами на всех ее этапах. Причем, если
руководитель предприятия - организатора акции на период ее
проведения утвердит приказом такие скидки для всех розничных
продавцов, то он получит возможность избежать обычных цен даже в
том случае, если кто-либо из розничных продавцов окажется
связанным лицом.
Пример
Производитель прохладительных напитков - ЗАО "Орел" планирует
провести в период с 15 декабря 2002 года по 15 января 2003 года
акцию по вручению покупателям, приобретающим одну бутылку напитка
торговой марки "Орел", второй бутылки бесплатно. В обычных
условиях (вне акции) отпускная цена одной бутылки напитка у
производителя - 2,40 грн. (в том числе НДС - 0,4 грн.),
рекомендуемая производителем розничная цена - 3,60 грн. На период
проведения акции приказом генерального директора ЗАО "Орел"
утверждены скидки в размере 50% отпускной цены для предприятий
розничной торговли, согласившихся принять участие в акции.
С руководством супермаркета "Супер" (а также ряда других
предприятий розничной торговли) достигнута договоренность о его
участии в акции на условиях 50-процентной скидки на весь объем
продукции, поставленной ЗАО "Орел" для целей проведения акции.
Для проведения акции ЗАО поставило супермаркету продукцию в
количестве 10 тыс. шт. Стоимость поставленной продукции с учетом
50-процентной скидки составила 12 тыс. грн., в т. ч. НДС -
2 тыс. грн. (по полной цене за то же количество супермаркет
заплатил бы 24 тыс. грн., в т. ч. НДС - 4 тыс. грн.).
Принимая участие в акции, супермаркет создает видимость, что
продает покупателю 1 бутылку по привычной ему цене 3,60 грн., а
вторую вручает бесплатно. В действительности же супермаркет
реализует покупателям по две бутылки напитка (или кратное двум
количество) по цене 1,80 грн. за каждую бутылку (без НДС -
1,50 грн., в т. ч. НДС - 0,30 грн.).
|--------------------------|-------|---------------|--------------|
| Содержание хозяйственной | Сумма | Бухгалтерский |Налоговый учет|
| операции | | учет | |
| | |-------|-------|-------|------|
| | | дебет | кредит| ВР | Вд |
| | | счета | счета | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| Учет у организатора акции - ЗАО "Орел" |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 1. Отгружена продукция | 12000| 361 | 701 | - | 10000|
| супермаркету | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 2. Начислена сумма | 2000| 701 | 641 | - | - |
| налогового обязательства | | | | | |
| по НДС | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 3. Списана себестоимость | себес-| 901 | 26 | - | - |
| реализованной продукции | тои- | | | | |
| | мость | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 4. Получена оплата от | 12000| 311 | 361 | - | - |
| супермаркета | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 5. Сформирован финансовый| 10000| 701 | 791 | - | - |
| результат |-------|-------|-------|-------|------|
| | себес-| 791 | 901 | - | - |
| | тои- | | | | |
| | мость | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| Учет у предприятия розничной торговли - супермаркета "Супер" |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 1. Оприходованы товары | 10000| 282 | 631 | 10000| - |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 2. Отражена сумма | 2000| 641 | 631 | - | - |
| налогового кредита по НДС| | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 3. Начислена сумма | 5000| 282 | 285 | - | - |
| торговой наценки | | | | | |
| (0,50 грн. х 10 тыс. шт.)| | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 4. Перечислена оплата | 12| 631 | 311 | - | - |
| продавцу - предприятию | | | | | |
| "А" | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 5. Реализованы товары в | 18000| 301 | 702 | - | - |
| розницу по сниженным | | | | | |
| ценам | | | | | |
| (1,80 грн. за 1 бутылку) | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 6. Начислена сумма | 3000| 702 | 641 | - | - |
| налогового обязательства | | | | | |
| по НДС | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 7. Списана сумма торговой| 5000| 285 | 282 | - | - |
| наценки на реализованные | | | | | |
| товары | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 8. Списана себестоимость | 10000| 902 | 282 | - | - |
| реализованных товаров | | | | | |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
| 9. Сформирован финансовый| 15000| 702 | 791 | - | - |
| результат |-------|-------|-------|-------|------|
| | 10000| 791 | 902 | - | - |
|--------------------------|-------|-------|-------|-------|------|
Как видим, "схема" проводок при описанном в примере варианте
организации акции ничем не отличается от проводок при отражении в
учете обычных торгово-закупочных операций. Отличие лишь в том, что
в проводках фигурируют суммы в 2 раза меньшие, чем при обычных
условиях вне акции (и то, это видно только благодаря указанным в
условии обычным ценам).
Кстати, в договоре купли-продажи или поставки между
производителем и супермаркетом можно предусмотреть положение,
согласно которому бутылки, поставленные последнему для проведения
акции и не реализованные в период ее проведения, были возвращены
производителю. Другой вариант: супермаркет может перечислить
производителю доплату до полной цены товара.
Относительно налогового учета подобных возвратов и доплат
отметим, что при этом возникнет необходимость корректировать
валовые доходы/расходы, а также налоговые обязательства/кредит по
НДС в соответствии с п. 4.5 Закона об НДС ( 168/97-ВР ). Но это
уже тема для другой статьи.
В завершение же этой статьи, выражая пожелание читателя,
"подбросившего" нам эту тему, мы хотели бы обратиться к
организаторам акций по бесплатной раздаче товаров через
поверенных: планируя подобные акции, постарайтесь, пожалуйста,
более детально прорабатывать налоговые последствия не только для
себя, но и для своих партнеров!
{1} Кстати, если проверяющие близко не "знакомы" с абзацем вторым
п. 4.7 Закона об НДС, есть шанс пережить проверку вполне
благополучно. Для этого в присутствии таких проверяющих не
следует упоминать о злосчастном "4.7", а извлечь на свет божий
официальное издание налоговиков - "Вестник налоговой службы
Украины", 2000, № 22. В статье "Реализация и покупка товаров
на условиях поручения" (с. 35) указанного номера прямо
написано:
"При реализации переданных поверенному товаров стороной
договора с покупателем (третьим лицом) выступает не
поверенный, а доверитель. Это следует из определения договора
поручения, согласно которому поверенный действует от имени
доверителя. Исходя из этого, во время реализации товара,
который принадлежит доверителю, у поверенного не возникают
налоговые обязательства и право на налоговый кредит. Следует
учесть, что покупатель должен перечислить средства
непосредственно на расчетный счет доверителя, а не
поверенного".
Примечательно, что уже тогда (на дату опубликования статьи,
фрагмент которой мы процитировали) п. 4.7 Закона об НДС
действовал в его нынешней редакции.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№99/02, стр. 22
[12.12.2002]
Юрий Цыганок
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------