Плательщик НДС: начать и закончить
(Предприятие. Импортер товаров. Начать)
(Продолжение. Начало см. в № 97)
------------------------------------------------------------------
Напомним, что предмет нашего рассмотрения ограничен
предприятиями.
До сих пор мы "задействовали" лишь формулировки 4 и 1 (из
предыдущей публикации) для "плательщиков налога" - потенциальных
"плательщиков НДС". То есть фактически говорили только о
плательщиках налога - продавцах. А ведь есть еще и формулировки 2
и 3. Напомним их.
Согласно нормам статьи 2 Закона Украины от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость"
(далее - Закон об НДС), "плательщиком налога" является
предприятие:
...2) которое ввозит (пересылает) товары на таможенную
территорию Украины (на основании пункта 2.2 статьи 2 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ));
3) которое получает от нерезидента работы (услуги) для их
использования или потребления на таможенной территории Украины (на
основании пункта 2.2 статьи 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ))...
Реестр продавцов
Итак, допустим, что предприятие не торгует и не намерено
торговать за наличные (формулировка 4), а объемы его облагаемых
продаж не достигают того предела, который делает регистрацию
такого предприятия как плательщика НДС обязательной на основании
формулировки 1.
При этом в Положении о Реестре есть пункт 12, который гласит:
"Требования относительно регистрации в связи с достижением
объема облагаемых операций, определенного пунктом 2.1 статьи 2
Закона, не распространяются на тех плательщиков налога на
добавленную стоимость, которые обязаны быть зарегистрированы
плательщиками налога на добавленную стоимость - по другим
признакам, чем достижение требуемых объемов".
Пункт 12 Положения о Реестре
"Требования относительно регистрации в связи с достижением
объема облагаемых операций, определенного пунктом 2.1 статьи 2
Закона, не распространяются на тех плательщиков налога на
добавленную стоимость, которые обязаны быть зарегистрированы
плательщиками налога на добавленную стоимость - по другим
признакам, чем достижение требуемых объемов".
Формально говоря, процитированный пункт 12 Положения о Реестре
предприятию, уже обязанному подать Заявление на основании п. 9.3
ст. 9 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), как подпавшему под определение
плательщика налога согласно пунктам 2.2 - 2.6 статьи 2 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ) (то есть любым, кроме пункта 2.1), разрешает
не подавать еще одно Заявление при достижении им объема
налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг)
61200 грн. за любой период из последних двенадцати календарных
месяцев.
Попросту говоря, это значит, что предприятие, уже подлежащее
регистрации (а возможно уже и занесенное в Реестр), не подлежит
еще одной регистрации (не может быть занесено в Реестр еще раз).
Оно может иметь только один индивидуальный налоговый номер
плательщика НДС (другое дело, что оно могло быть некогда ранее
занесено в Реестр, потом исключено из Реестра на известных
основаниях, а еще позже - опять занесено в Реестр). Причем мы
здесь не говорим об известной специфике такого плательщика НДС,
как "совместная деятельность".
То есть, если, например, предприятие, подававшее Заявление и
включенное в Реестр как подпавшее под формулировку 4 (пункт 2.4
статьи 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР )), со временем подпадет еще и
под формулировку 1, то оно не будет обязано подавать еще одно
Заявление.
Сказанное в предыдущем абзаце может показаться очевидным и
даже банальным, как и следующее утверждение: предприятие,
подпадающее хотя бы под одну (любую) формулировку от 1 до 4,
согласно пункту 9.3 статьи 9 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) (кстати,
и подпункту "а" пункта 7 Положения о Реестре) обязано подать
Заявление. Обязано. Зато следующие нормы пункта 1 Положения о
Реестре не столь очевидны: "Реестр... - это автоматизированная
система сбора, накопления и обработки данных о лицах, которые...
обязаны осуществлять удержание и внесение в бюджет налога,
уплачиваемого покупателем". То есть по сути этот Реестр - это
Реестр плательщиков НДС - продавцов, и если предприятие подпадает
только под формулировки 2 и 3, то оно вообще не обязано
подавать Заявление о включении в этот Реестр!
Да, предприятие не обязано подавать Заявление о включении
именно в этот Реестр. Но ведь другого Реестра плательщиков НДС
просто нет.
Известно, что в одном Законе об НДС на самом деле объединены
два совершенно разных налога на добавленную стоимость -
"продажный" и "импортный", зато Реестр есть только один - для тех,
у кого возникают обязательства именно по "продажному" НДС.
Подведем итоги.
1) Согласно статье 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) "плательщиком
налога" является любое лицо, подпадающее хотя бы под один из
пунктов этой статьи (то есть под любую из формулировок 1 - 4).
2) Согласно пункту 9.3 статьи 9 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
каждый из указанных-"плательщиков налога" обязан подать Заявление.
3) Согласно пункту 9.4 статьи 9 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
предельные сроки подачи Заявления установлены только для тех
"плательщиков налога", которые подпадают под формулировки 1 или/и
4.
4) Согласно пункту 1 Положения о Реестре последний
предназначен для продавцов, и подать Заявление обязан лишь тот
"плательщик налога", который подпадает под формулировки 1 или/и 4.
Вот и ответ на, казалось бы, парадоксальный вопрос,
поставленный в самом начале предыдущего материала: "плательщик
налога" (согласно статье 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР )) и
"плательщик НДС" (имеющий Свидетельство) - это далеко не одно и
то же, причем "плательщиком НДС" должен быть только "плательщик
налога" - продавец!
Ввез немного, но только себе
Понятно, что камнем преткновения являются формулировки 2 и 3.
Конечно же, трудно представить предприятие, которое являлось
бы только импортером и не было бы при этом продавцом. Импортером,
так сказать, вообще, и продавцом, так сказать, тоже. А вот
предприятие, являющееся импортером с точки зрения Закона об НДС
( 168/97-ВР ) (подпадает под формулировки 2 или 3), но не
являющееся продавцом - "плательщиком НДС" с точки зрения Закона об
НДС ( 168/97-ВР ) (не подпадает под формулировки 1 или 4),
представить достаточно просто.
Недаром в уже цитировавшемся пункте 1 Положения о Реестре
имеется и второе предложение:
"Лица, которые согласно действующему законодательству не
являются плательщиками налога на добавленную стоимость, и
лица, осуществляющие импорт товаров и уплачивающие налог на
добавленную стоимость при ввозе этих товаров, но не
подпадающие под определение плательщиков налога, не должны
проходить регистрацию и получать индивидуальный налоговый
номер".
Если проанализировать не банальную первую ("банальную",
поскольку она - как "обратная сторона" нормы, изложенной в пункте
9.3 статьи 9 Закона об НДС ( 168/97-ВР ): подпадают/являются -
должны, не подпадают/не являются - не должны), а вторую часть
этого предложения, то учитывая известные надежды
"единоналожников"-десятипроцентников на неуплату "импортного" НДС,
а также запоздалое освобождение от обязательной регистрации вновь
созданных предприятий, кажется абсолютно очевидным, что указанная
норма касается именно этих двух категорий предприятий, которые на
легальных основаниях освобождены от обязанности подавать Заявление
(регистрироваться).
Другими словами, суть этого "не должны" можно сформулировать
так:
"Если предприятие, уплачивая НДС при ввозе товаров
(необходимость такой уплаты под сомнение не берется. - Примеч.
авт.), желает отказаться от обязанности (согласно подпункту
7.2.4 пункта 7.2 статьи 7 Закона об НДС - "права") начисления
"продажного" НДС на товары (работы, услуги) ценой отказа от
права на налоговый кредит как по суммам НДС, уплаченным
украинским продавцам, так и по "импортному" НДС на ввезенные
товары, то оно имеет на это полное право".
Что касается импортеров товаров (формулировка 2), являющихся,
так сказать, "длящимися" неплательщиками НДС, то такое их решение,
при всей его экономической нецелесообразности, можно объяснить
другими резонами (например, переходом на уплату единого налога по
ставке 10%). А вот для вновь созданных предприятий крайне важно не
попасть в такой "просак": не подавая Заявление, ввезти товар с
уплатой "импортого" НДС, после чего подать Заявление и, полу-чив
Свидетельство, продать такой товар.
При такой комбинации уплаченный "импортный" НДС сначала войдет
в первоначальную стоимость товара (налогового кредита еще нет), а
потом - при продаже такого товара - в базу для начисления
"продажного" НДС (налогового кредита по уплаченному прежде
неплательщиком "импортному" НДС, разумеется, не было, нет и не
будет). Понятно, что особенно обидно от такой комбинации тому
предприятию, которое уплатило "импортный" НДС всего за несколько
дней до получения Свидетельства, но не намного приятнее и тому,
которое оказалось вынужденным подать Заявление и получить
Свидетельство через упоминавшиеся двенадцать календарных месяцев
(на основании формулировки 1: вырос объем других продаж, а "тот"
товар оказался еще непроданным), или даже быстрее (на основании
формулировки 4: началась торговля за наличные средства).
Например.
Вновь созданное предприятие приобрело за границей товар по
стоимости 100 грн., ввезло его с уплатой 20 грн. НДС (остальными
платежами пренебрегаем), после чего оприходовало его по
первоначальной стоимости 120 грн. Получив Свидетельство с
индивидуальным налоговым номером, предприятие - плательщик НДС
продает этот товар по 150 грн., где "в том числе НДС" - 25 грн.,
которые придется уплатить по налоговой декларации по НДС, и,
соответственно, прибыль составляет
150 грн. - 25 грн. - 120 грн. = 5 грн.
Для сравнения прибыль такого плательщика НДС, если бы на
момент оформления ГТД он уже был плательщиком НДС, при прочих
равных составила бы
150 грн. - 25 грн. - (120 грн. - 20 грн.) = 25 грн.,
а по налоговой декларации по НДС он уплатил бы не 25 грн., а
5 грн. = 25 грн. (строка 1 и строка 9 декларации по НДС) - 20 грн.
(строка 12.1 и строка 17 декларации по НДС).
Вот почему вновь созданному предприятию, прежде чем
осуществлять первые проплаты с НДС или ввозить (пересылать) товары
с уплатой НДС на таможне, следует серьезно задуматься, а не стоит
ли ему "до того" воспользоваться правом на добровольную
регистрацию, то есть подать Заявление по собственной инициативе,
так чтобы на указанные моменты уже иметь на руках Свидетельство (и
зарегистрированные книги продаж/приобретений)? Чтобы по уплаченным
суммам НДС иметь полноправные налоговый кредит, а не нечто, как
говорится в старом анекдоте, "вместо того"...
Забегая вперед, заметим, что выдать при ввозе товаров
налоговый вексель имеет право только "плательщик НДС".
(Продолжение следует)
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№101/02, стр. 21
[19.12.2002]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------