Умный споры обойдет
Нюансы налогообложения кредитных союзов
------------------------------------------------------------------
В "Бухгалтере" № 43'2002 на с. 46-48 был опубликован материал,
посвященный проблемным моментам бухгалтерского учета в кредитных
союзах (КС). В этот раз мы хотим затронуть некоторые вопросы
налогообложения КС. Формальным поводом к этому послужило
письмо ГНАУ от 02.10.2002 г. № 6506/6/15-2316 ( v6506225-02 ),
опубликованное в "Бухгалтере" № 46'2002 на с. 16-17. Однако и
до его появления налогообложение КС, безусловно, заслуживало
внимания в силу неурегулированности множества нюансов.
По большому счету, налогообложение КС регулируется Законом
"О кредитных союзах" ( 2908-14 ) и Законом О Прибыли
( 334/94-ВР ). При этом первый из них определяет организационные,
правовые и экономические основы создания и деятельности КС, их
объединений, а также права и обязанности членов КС и их
объединений. Второй определяет место КС в общей системе
неприбыльных организаций, определяя перечень льготируемых доходов
(п/п. 7.11.4) и распространяя на них общие правила обложения
налогом на прибыль, существующие для неприбыльных организаций
(п/п. 7.11.9).
Начнем с того, что формулировки п/п. 7.11.4 Закона О Прибыли
достаточно размыты: согласно его предписаниям у КС освобождаются
от налогообложения взносы на некие нужды, предусмотренные
действующим законодательством, и пассивные доходы из источников,
определенных законодательством о КС.
Видимо, именно отсутствие конкретики (прежде всего в отношении
таинственных нужд) обусловило издание письма, в котором ГНАУ
выразила свое мнение в отношении тех взносов, которые должны
рассматриваться как льготируемые. ГНАУ отнесла к ним
вступительные, обязательные, дополнительные паевые и целевые,
обосновав необлагаемость их участием в формировании паевого и
дополнительного капитала КС.
Но мы не зря упомянули о распространении на КС и общих правил
налогообложения, относящихся к неприбыльным организациям вообще.
Речь прежде всего о п/п. 7.11.9 Закона О Прибыли. Его первый абзац
говорит о сакраментальном обложении налогом на прибыль превышения
оставшихся нераспределенными сумм над 25% общих валовых доходов
отчетного года - по итогам /квартала года, следующего за отчетным.
Это означает, что уж к этому-то моменту средства КС должны быть
распределены. В чем же такое распределение может состоять?
Поскольку основной деятельностью КС по определению должно быть
предоставление кредитов своим членам, естественно отнести выдачу
кредита к расходам.
Таким образом, первый абзац п/п. 7.11.9 стимулирует КС не
накапливать деньги, а использовать их для целей, ради достижения
которых и создавался КС. При таком подходе перечисленные выше
взносы - это льготируемые доходы, а выдаваемые кредиты - расходы,
не позволяющие появиться налогоопасному нераспределенному остатку.
Непризнание этого может породить для КС массу нелепых проблем.
Потому и серьезных сомнений на эту тему никто пока не высказывал.
{1}
Следовательно, вступительные, обязательные, дополнительные
паевые и целевые взносы членов кредитного союза должны в налоговом
отчете об использовании денежных средств неприбыльными
учреждениями и организациями отражаться по стр. 3.2.1 (с
очаровательным названием "денежные средства, поступающие в
кредитные союзы в виде взносов, в том числе и взносы на другие
нужды, предусмотренные законодательством"), а суммы
предоставляемых союзом кредитов - видимо, по стр. 9.2.9 ("сумма
расходов на другие цели, предусмотренные уставными документами").
Здесь, пожалуй, самое время вспомнить о том, что существует
еще один вид взносов, которые могут поступать в КС. Это -
депозитный взнос от члена КС, о возможности которого говорит, в
частности, ст. 21 Закона "О кредитных союзах". Заметьте, что
письмо ГНАУ, к которому мы обращались, не включило этот вид
взносов в необлагаемые доходы. Значит ли это, что, по мнению ГНАУ,
депозитные взносы, принимаемые КС от своего члена, должны
облагаться налогом на прибыль? Позволим себе предположить, что
нет.
Дело в том, что Закон "О кредитных союзах", как правило,
сопровождает упоминание о депозитных взносах заключенным в скобки
словом "вклады", тем самым отличая эти взносы от остальных. Кроме
того, в отношении указанных взносов (вкладов) ст. 23 данного
Закона оговаривает:
"1. Взносы (вклады) членов кредитного союза на депозитные
счета, а также начисленная на такие средства и паевые взносы
плата (проценты) принадлежат членам кредитного союза на праве
частной собственности.
2. Средства, принадлежащие членам кредитного союза,
учитываются отдельно.
Средства, принадлежащие членам кредитного союза, используются
для предоставления кредитов членам кредитного союза, а при
наличии временно свободных средств членов кредитного союза -
могут размещаться союзом на депозитных счетах в учреждениях
банков, имеющих лицензию на право работы с вкладами граждан, и
в объединенном кредитном союзе, а также в государственные
ценные бумаги, перечень которых устанавливается Уполномоченным
органом".
Приведенное положение позволяет утверждать, что такие средства
не упомянуты в письме ГНАУ в числе необлагаемых доходов потому,
что вообще не являются доходом КС - поскольку остаются
собственностью членов КС. Соответственно, направление этих средств
на указанные в процитированном фрагменте цели расходы увеличивать
не должно. Значит, движение средств, полученных в качестве
депозитного взноса (вклада) от члена КС, не должно отражаться в
налоговом отчете.
Но вернемся к п/п. 7.11.9 Закона О Прибыли, в котором
существует еще и второй абзац, говорящий о необходимости уплатить
налог на прибыль при получении неприбыльной организацией доходов
из нельготируемых источников.
Поскольку любой кредит является возвратным, то средства,
выданные члену КС в кредит, рано или поздно вернутся. Считать ли
такой возврат доходом? С учетом того что выдачу кредита мы хотим
видеть как расходы (и как расходы отразить в налоговом отчете!),
видимо, да. Выдавая эти деньги в кредит снова, КС вновь отразит
расходы.
В противном случае выходило бы, что, получив один раз некую
сумму в качестве льготируемого дохода, КС может тиражировать
расходы {2}, выдавая ее в кредит, "бездоходно" забирая и снова
выдавая...
Опасность здесь состоит в том, что строгое прочтение
п/п. 7.11.4 уверенно отнести эти доходы от возвращаемого кредита
(поскольку мы всё же согласились считать их доходами) к
освобождаемым от обложения в момент получения - не позволяет. Это
ведь - не взносы!
Разумеется, ситуация довольно глупая, но сбрасывать со счетов
возможность такого формально-фискального прочтения нельзя. В
качестве иллюстрации можно вспомнить подход к налогообложению
продажи автомобиля или здания, в свое время безвозмездно
полученных неприбыльной организацией (см. "Бухгалтер" № 42'2002,
с. 22-23, № 44'2002, с. 22-23 и 32-33). Получение в подарок
ненужного актива освобождается от обложения налогом на прибыль, а
вот деньги от продажи этого ненужного - каким бы благородным ни
было их предполагаемое использование! - облагаются. Несправедливо?
Да. Но если подходить формально - то спорить очень сложно.
Можно вместо споров воспользоваться тем, что при получении
доходов из иных источников объектом обложения у неприбыльной
организации является не сам доход, а прибыль, посчитанная как
разница между таким доходом и связанными с его получением
расходами. И вот что при этом получается (для простоты и
наглядности рассмотрим судьбу некоего взноса, который в изначально
полученной сумме выдается в кредит):
а) получили дополнительный паевой (то есть льготируемый) взнос
- 100 000 грн. (доход, не облагаемый согласно п/п. 7.11.4);
б) выдали кредит члену КС - 100 000 грн. (расход).
Если в таком состоянии движение средств замирает до конца I
квартала следующего за отчетным года, то имеет место распределение
средств, при котором отсутствует налогооблагаемый "вершок".
Налогов - нет.
Предположим, что кроме двух приведенных выше операций случился
еще и возврат средств от заемщика. Причем на конец I квартала
следующего за отчетным года эти средства остались на текущем счете
КС. Рассуждаем так:
а) получили дополнительный паевой (то есть льготируемый) взнос
- 100 000 грн. (доход, не облагаемый согласно п/п. 7.11.4);
б) выдали кредит члену КС - 100 000 грн. (расход);
в) член КС вернул кредит - 100 000 грн. (доход).
При получении взноса налогов у КС нет по-прежнему. При
получении специфического дохода в виде возврата кредита вспоминаем
о расходах, понесенных при его выдаче в той же сумме,- ведь если
бы эта сумма не была выдана, то не было бы и ее возврата; значит,
такие расходы напрямую связаны с получением дохода. Следовательно,
объект налогообложения при возврате кредита равен нулю.
Но тогда выходит, что на конец I квартала следующего года у КС
осталась нераспределенной вся сумма в 100 000 грн.? И грозит
уплата налога на прибыль в связи с наличием превышения
нераспределенной части над 25% валовых доходов? Да. И это
справедливо, потому что вся сумма в 100 000 грн. находится на
текущем счете КС (то есть всё так же, как если бы не было выдачи и
возврата кредита).
А чтобы неприятностей не было, следует до наступления того
момента, когда будут контролировать нераспределенный остаток,
снова выдать кредит. Вот эта последняя выдача и будет тем самым
спасительным распределением. При этом у КС не будет никаких
налогов - ни от возврата кредита, ни от нераспределенного остатка
средств.
Ну а то, что одинаковая по сути операция выдачи кредита члену
КС рассматривается в налоговом учете то как расходование средств
на цели, предусмотренные уставными документами (стр. 9.2.9 в разд.
I налогового отчета), то как расходы, прямо связанные с получением
доходов из других источников (стр. 11 в разд. II налогового
отчета), вас особо смущать не должно. Ведь могут же однотипные
расходы у обычного предприятия в зависимости от обстоятельств то
включаться, то не включаться в состав валовых затрат!
Разумеется, изложенный здесь подход совершенно не должен
претендовать на звание единственно правильного. В качестве
разумной альтернативы можно предположить и другой путь: не считать
выдачу кредитов расходами, а возврат - доходами (как об этом
говорят п/п. 7.9.1 и 7.9.2 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ), с
поправкой на то, что у неприбыльных расходы и доходы без
прилагательного "валовые"); главным признаком отсутствия
облагаемого нераспределенного дохода на конец I квартала считать
отсутствие.
P. S. Приведенная выше статья была написана еще до того, как
стал общеизвестным обновившийся текст Закона О Прибыли. Изменилось
ли что-нибудь в налогообложении КС с принятием поправок, внесенных
в этот Закон? Видимо, да. Изменения эти различны - и по степени
существенности, и по степени внятности.
К понятным, но малосущественным новшествам можно отнести
пополнение перечня льготируемых доходов КС, как и всех прочих
неприбыльных организаций, рядом дотаций и субсидий (которые в
отношении КС как-то слабо угадываются).
А вот гораздо менее понятными, но, несомненно, более важными
являются изменения в первом абзаце п/п. 7.11.9. Теперь по итогам I
квартала следующего года нужно контролировать превышение доходов
из источников, определенных п/п. 7.11.5 (а не п/п. 7.11.2-7.11.7,
как было ранее), над 25% общих валовых доходов отчетного года
(см. кодифицированный текст п/п. 7.11.9 на с. 35т настоящего
выпуска).
С одной стороны, п/п. 7. 11.5 адресован неприбыльным
организациям, определенным в п/п. 7.11.1 "г", в число которых не
входят кредитные союзы (им посвящен п/п. 7.11.1 "в"). С другой
стороны, если сделать средств на текущих счетах и в кассах КС
(поскольку они выданы).
Такой подход, основанный на отсутствии доходов-расходов от
кредитных операций, в принципе, хорош. Но в налоговом отчете для
получения в результате арифметических действий необлагаемых
остатков доходов все равно нужно будет отражать "кредитные"
расходы, а значит, как-то обосновывать отсутствие
возвратно-"кредитных" доходов.
Такие уж загадочные эти самые КС. Иначе ГНАУ не писала бы
письма, разъясняющие отдельные вопросы их налогообложения. Ну
очень отдельные...
Логическое ударение на слове "источники", то можно
рассматривать доходы из упомянутых в п/п. 7.11.5 источников -
доходы от основной деятельности, пассивные доходы и некоторые
дотации-субсидии - как подлежащие контролю и сравнению для всех
неприбыльных организаций, в том числе для КС.
Разница между этими двумя вариантами прочтения - огромная: в
первом случае пресловутое налогооблагаемое превышение
нераспределенных доходов над 25% общих валовых доходов
отслеживается лишь для неприбыльных организаций из п/п. 7.11.1
"г", а во втором - для всех неприбыльных организаций, но в
отношении только тех одинаковых для всех видов доходов, которые в
качестве базовых совпадают с льготируемыми для неприбыльщиков,
определяемых п/п. 7.11.1 "г". В первом случае рассматриваемая в
нашей статье проблема для КС исчезает вообще, во втором же -
остается.
Позволим себе предположить, что на практике победит второй
вариант прочтения. Но поскольку изменения в отношении обложения
налогом на прибыль неприбыльных организаций еще будут предметом
нашего подробного анализа, окончательные выводы пока не делаем.
{1} Справедливости ради заметим, что и явного подтверждения
гуманного подхода мы тоже не встречали.
{2} Конечно, эти расходы - не то же самое, что валовые затраты для
предприятия. Но "растиражированные" расходы вполне могли бы
свести к нулю угрозу применения абзаца первого п/п. 7.11.9.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№4/03, стр. 42
[01.01.2003]
Александр Ключник
К.т.н.
------------------------------------------------------------------