Изменения Плана счетов:
следующий шаг к бухгалтерскому совершенству
------------------------------------------------------------------
Рассматривать внесенные изменения мы будем по двум
направлениям: изменения, внесенные непосредственно в План счетов,
и изменения, коснувшиеся напрямую текста Инструкции № 291
( z0893-99 ), без "привязки" к измененному Плану счетов.
Изменения, внесенные в План счетов бухгалтерского учета
Из состава субсчетов счета 12 "Нематериальные активы" исключен
субсчет 126 "Гудвилл". Это связано с изменениями, внесенными в
П(С)БУ 8 ( z0750-99 ) "Нематериальные активы", следствием которых
явилось исключение гудвилла из состава нематериальных активов.
Теперь для отражения стоимости гудвилла отведен отдельный субсчет
191 "Гудвилл" счета 19. Естественным является изменение названия
счета 19. Теперь данный счет имеет название "Гудвилл при
приобретении". Для отражения стоимости негативного гудвилла
предназначен нововведенный субсчет 192 "Негативный гудвилл". В
связи с указанными изменениями в Плане счетов в новой редакции
изложены первые пять абзацев текста комментария к счету 19
Инструкции № 291 ( z0893-99 ). Итак, счет 19 предназначен для
обобщения информации о гудвилле и негативном гудвилле,
возникающих при приобретении или слиянии предприятий (П(С)БУ 19
( z0499-99 ) "Объединение предприятий). По дебету субсчета 191
отражается стоимость гудвилла, по кредиту - сумма начисленной
амортизации или стоимость списанного гудвилла. Так как гудвилл
является необоротным активом, естественно, что его стоимость
списывается на расходы путем начисления амортизации. Однако
использовать отдельный счет, на котором такая амортизация будет
накапливаться, нельзя. Как-никак, а гудвилл - это уже не
нематериальный актив. Поэтому сумма начисленной амортизации (равно
как и списание) стоимости гудвилла будет напрямую относиться в
состав прочих расходов и отражаться записью по дебету счета 97
"Прочие расходы" с кредита субсчета 191.
Стоимость возникшего негативного гудвилла отражается по
кредиту субсчета 192, уменьшение же стоимости такового отражается
записью по дебету субсчета 192 в корреспонденции со счетами учета
прочих доходов (счет 74).
Следующие изменения коснулись счетов 36 "Расчеты с
покупателями и заказчиками" и 63 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками". Данные счета пополнились новыми субсчетами: 363
"Расчеты с участниками ПФГ" и 633 "Расчеты с участниками ПФГ" (ПФГ
- промышленно-финансовая группа). Данное "пополнение" указанных
счетов связано с приведением в соответствие Плана счетов и
положений Инструкции № 291 ( z0893-99 ) с требованиями Порядка
ведения консолидированного бухгалтерского учета
промышленно-финансовыми группами, утвержденного приказом МФУ
от 24.03.2000 г. № 61 ( z0222-00 ) (далее - Порядок № 61). Так,
в указанном Порядке предусматривалось отражение состояния
дебиторской задолженности и обязательств между участниками ПФГ на
субсчетах 363 и 633. Теперь такие субсчета нашли свое "достойное
положение" в Плане счетов и Инструкции № 291 ( z0893-99 ).
Продолжая тему о консолидированном бухгалтерском учете ПФГ,
обратим ваше внимание на изменения, внесенные в Порядок № 61
( z0222-00 ). Во-первых, исключено второе предложение пункта 3
Порядка, в котором, собственно, и оговаривалось применение
субсчетов 363 и 633. Во-вторых, участники ПФГ отражают доходы,
полученные от реализации промежуточной продукции (работ, услуг) на
субсчетах 701 и 703 счета 70. Для ранее применяемого субсчета 705,
который, кстати, не фигурировал в Плане счетов и Инструкции
№ 291 ( z0893-99 ), уготована иная участь, о которой будет сказано
ниже.
Для предприятий, являющихся страховщиками, в соответствии с
Законом Украины "О страховании" предусмотрен блок изменений,
внесенных в План счетов и Инструкцию № 291 ( z0893-99 ). Так, счет
70 дополнен субсчетом 705, который теперь имеет название
"Перестрахование". На данном субсчете предприятия-страховщики
отражают страховые взносы и страхование премии по договорам
перестрахования (по дебету субсчета 705). По кредиту субсчета 705
отражается часть страховых платежей, возвращаемых
перестрахователям в случае досрочного окончания договора
перестрахования. Ежемесячно сальдо по кредиту субсчета 705
списывается по кредиту субсчета 703.
Для обобщения информации предприятиями-страховщиками о
страховых суммах и страховых возмещениях по договорам страхования
или перестрахования (при наступлении страхового случая) введен
новый субсчет 904 "Страховые выплаты" на счете 90 "Себестоимость
реализации". Указанные возмещения теперь рассматриваются как
составляющая часть себестоимости реализации услуг по страхованию
или перестрахованию, а не как прочие расходы. В связи с этим
исключены из Плана счетов субсчета 978 и 979 счета 97, на которых
ранее отражались расходы, связанные с выплатой страховых сумм и
возмещений.
Предприятиям-страховщикам следует обратить внимание на
изменения, коснувшиеся счета 49 "Страховые резервы". Так, даны в
новой редакции названия большей части субсчетов, а также
комментарии к таковым, изложенные в Инструкции № 291 ( z0893-99 ).
Итак, на субсчетах 491 "Технические резервы", 493 "Доля
перестраховщиков в технических резервах", 495 "Результат изменений
технических резервов" обобщается информация о состоянии и движении
средств резервов незаработанных премий и прочих технических
резервов. На субсчетах 492 "Резервы по страхованию жизни", 494
"Часть перестраховщиков в резервах по страхованию жизни", 496
"Результат изменения резервов по страхованию жизни" обобщается
информация о состоянии и движении средств долгосрочных
обязательств и резервов независимых выплат страховых сумм.
Ежемесячно остаток, числящийся на субсчетах учета результатов
изменений страховых резервов, списывается в состав прочих доходов
или расходов от операционной деятельности (субсчет 719 или 949).
Остаток, числящийся на субсчетах учета результатов изменений
резервов незаработанных премий, списывается в состав доходов от
реализации услуг (субсчет 703).
Следующие изменения, внесенные в План счетов, являются
следствием изменений, коснувшихся П(С)БУ 2 ( z0396-99 ) "Баланс" и
П(С)БУ 8 ( z0750-99 ) "Нематериальные активы". Так, изменено
название субсчета 133. Теперь данный субсчет имеет название
"Накопленная амортизация".
Из состава прочих операционных доходов исключены полученные
гранты и субсидии. Состав таких доходов пополнился доходами,
полученными в результате безвозмездно полученных оборотных
активов, кроме финансовых инвестиций. Данными изменениями
разрешена проблема отражения в бухгалтерском учете стоимости таких
оборотных активов. В связи с этим переименован субсчет 718. Теперь
данный субсчет носит название "Доход от безвозмездно полученных
оборотных активов".
Более точно (по своей "бухгалтерской" сути) изложено название
субсчета 791 - "Результат от операционной деятельности". Ранее
название данного субсчета включало понятие основной деятельности.
Однако, в соответствии с П(С)БУ 3 ( z0397-99 ) "Отчет о финансовых
результатах", основная деятельность является составляющей
операционной деятельности и включает в себя операции, связанные с
производством и реализацией продукции, товаров, работ, услуг,
осуществление которых является основной целью создания предприятия
и обеспечивающих основную долю его дохода. Операционная же
деятельность имеет более расширенное толкование, нежели основная
деятельность. Помимо основной деятельности, операционная
деятельность включает в себя и другие виды деятельности, отличные
от финансовой и инвестиционной деятельности.
Изменения, внесенные в текст Инструкции № 291 ( z0893-99 )
Рассмотрим основные изменения, коснувшиеся текста комментариев
к счетам и субсчетам бухгалтерского учета, изложенных в Инструкции
№ 291 ( z0893-99 ).
Счет 11 "Прочие необоротные материальные активы"
Дополнен текст комментария к субсчету 112. На данном субсчете
также учитывается стоимость прочих предметов, которые по
стоимостным признакам зачислены в состав малоценных необоротных
материальных активов. Что ж, история с малоценными необоротными
активами, которые по налоговому законодательству относятся в
состав основных фондов, нашла свое отражение и в бухгалтерском
учете. Предприятиям, начисляющим 100%-ю амортизацию стоимости
библиотечных фондов и малоценных необоротных материальных активов
в первом месяце использования, предложено вести аналитический учет
стоимости таких объектов в разрезе самостоятельно классифицируемых
подгрупп. Стоимость объекта при его выбытии определятся путем
деления стоимости определенной подгруппы (субсчета 111 и 112) на
количество объектов, входящих в состав такой подгруппы. Выбытие
объекта сопровождается записью по дебету субсчета 113 с кредита
субсчетов 111 и 112.
Текст комментария к субсчету 117 дополнен следующей
информацией: на данном субсчете также отражается сумма расходов,
понесенных арендатором в связи с модернизацией, реконструкцией и
прочими мероприятиями капитального характера объекта операционной
аренды. Счет 20 "Производственные запасы" Стоимость бланков
строгой отчетности должна учитываться на субсчете 209 "Прочие
материалы". Учет таких бланков ведется по стоимости их
приобретения. Собственно, и до внесения данного дополнения бланки
строгой отчетности учитывались именно на этом субсчете (за
неимением иного).
Счет 23 "Производство"
В соответствии с внесенными в текст комментария
корректировками данный счет не применяется предприятиями торговли,
снабжения и сбыта для отражения расходов, связанных с
осуществлением деятельности по продаже товаров. Кроме того, на
данном счете не найдут своего отражения расходы, связанные с
исполнением некапитальных работ, а именно со строительством
временных зданий, демонтаж прекращенных строительством объектов.
Подвергся корректировке и текст комментария, касающийся
записей в бухгалтерском учете операций по формированию расходов,
связанных с производством, а также списанию таких расходов. Так,
по дебету счета 23 отражается, в частности, сумма распределенных
общепроизводственных расходов (вместо ранее присутствовавших
накладных расходов) и потери от брака, произошедшего по
технологическим причинам (ранее не указывались причины брака).
Данные корректировки привели в соответствие текст Инструкции № 291
( z0893-99 ) с требованиями П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) "Расходы" в
части формирования расходов, связанных с производством продукции
(работ, услуг). По кредиту счета 23 также отражается и
себестоимость изготовленных во вспомогательном производстве
изделий, работ, услуг. Например, себестоимость изготовленного
инструмента, энергии, ремонтных, транспортных услуг и т. д.
Счет 26 "Готовая продукция"
Текст комментария к данному счету дополнен информацией о том,
что поступление готовой продукции собственного производства может
отражаться как по фактической производственной себестоимости, так
и по нормативной стоимости.
Из текста комментария исключен абзац, в котором описывалось
ведение аналитического учета готовой продукции по учетным ценам.
Данное исключение свидетельствует о том, что предприятие
самостоятельно определяет порядок ведения аналитического учета
движения готовой продукции, в зависимости от номенклатуры
выпускаемой продукции, особенностей технологических процессов
производства и т. д. В конечном итоге выбранный порядок учета
никоим образом не влияет на финансовый результат. Важнее всего
определить себестоимость реализованной продукции (для формирования
финансовых результатов). Это и послужило причиной внесенных
дополнений, касающихся определения данного показателя. Так,
себестоимость реализованной готовой продукции определяется по
методам оценки выбытия запасов, которые изложены в П(С)БУ 9
( z0751-99 ) "Запасы".
Счет 28 "Товары"
В тексте комментария к субсчету 285 "Торговая наценка"
уточнено, что данный субсчет применяется для ведения учета товаров
по продажным ценам предприятиями розничной торговли.
Предоставлено право выбора метода записей при отражении
списания торговой наценки по реализованным товарам. Так, сумма
реализованной торговой наценки может быть отражена как прямой
записью по дебету субсчета 285 с кредита субсчета 282, так и
записью методом "красное сторно" по дебету субсчета 282 с кредита
субсчета 285.
Счет 38 "Резерв сомнительных долгов"
Из текста комментария исключен абзац, в котором предлагалось
вести аналитический учет по данному счету в разрезе должников или
по срокам непогашения дебиторской задолженности. Данным
исключением приведены в соответствие требования Инструкции № 291
( z0893-99 ) в отношении счета 38, на котором учитывается резерв
сомнительных долгов, с требованиями П(С)БУ 10 ( z0725-99 )
"Дебиторская задолженность" в отношении формирования такого
резерва. В соответствии с П(С)БУ 10 ( z0725-99 ), резерв
сомнительных долгов создается на дату баланса и его величина
определяется исходя из аналитических данных дебиторской
задолженности. Такой резерв не создается по каждому конкретному
дебитору или по определенному сроку непогашения. Следовательно,
ведение аналитического учета по счету 38 в разрезе должников или
по срокам непогашения не имеет смысла. Счет 42 "Дополнительный
капитал" В текст комментария внесено уточнение о том, что на
данном счете отражается, в частности, сумма дооценки необоротных
активов и финансовых инструментов.
Уточнения коснулись и текста комментариев к субсчетам 423 и
424. Так, остаток дополнительного капитала, числящегося на
субсчете 423 "Дооценка активов", уменьшается в случае
осуществления уценки, а также в случае выбытия необоротных
активов, которые ранее дооценивались, и при потере полезности
таких активов. Остаток дополнительного капитала, числящегося на
субсчете 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы",
уменьшается на сумму признаваемого дохода в течение полезного
использования безвозмездно полученных необоротных активов, а также
в случае их выбытия и в случае выбытия земли.
Счет 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)"
Внесены изменения в текст комментария к субсчету 443 "Прибыль,
использованная в отчетном периоде". Так, из состава расходов
предприятия, финансируемых за счет прибыли, исключены выплаты по
облигациям. Такие выплаты по своей экономической сути (привлечение
заемного капитала) не могут быть увязаны с использованием прибыли
предприятия. В конце года остаток, числящийся на субсчете 443,
закрывается в корреспонденции субсчетов 441 или 442.
Счет 64 "Расчеты по налогам и платежам"
Текст комментария дополнен информацией о том, что на данном
счете также отражается сумма прочих платежей в бюджет, в частности
по субсидиям, дотациям и прочим ассигнованиям.
Счет 67 "Расчеты с участниками"
С учетом внесенных изменений на данном субсчете обобщается
информация о распределении собственного капитала, а именно по
дивидендам, а также по возврату долей участникам.
Счет 68 "Расчеты по прочим операциям"
В связи с внесенными изменениями на субсчете 685 "Расчеты с
прочими кредиторами" отражается информация о расчетах по операциям
некоммерческого характера и другим (аналогичным?) операциям. Как
всегда не дано ясного разъяснения о том, что считать другими
операциями.
Счет 70 "Доходы от реализации"
Исходя из текста изменений, на счете 70 не найдут своего
отражения суммы, получаемые предприятием в пользу комитента,
принципала. Следовательно, суммы, полученные комиссионером за
проданный по поручению комитента товар, не будут отражаться как
доход от реализации товаров, а должны быть учтены как кредиторская
задолженность перед комитентом, что соответствует требованиям
П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) "Доход". Однако изменения, внесенные в
текст комментария к субсчету 704 "Вычеты из дохода", не дают
оснований на данное утверждение. Так, по дебету субсчета 704
отражаются, в частности, суммы поступлений по договорам комиссии,
агентским договорам в пользу комитентов, принципалов. Если так, то
каким образом мы будем отражать вычеты из дохода, который нами не
признан? Налицо несогласованность требований, изложенных в самой
Инструкции № 291 ( z0893-99 ), П(С)БУ 3 ( z0397-99 ) "Отчет о
финансовых результатах", П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) "Доход". По нашему
мнению, на данный момент (до "прояснения" ситуации), операции,
связанные с выполнением условий договоров комиссии, следует
отражать в учете "по старинке".
Что касается дополнений, внесенных в текст комментариев к
счетам 71, 72, 74, 79, то таковые носят корректировочный характер,
не влекущий за собой каких-либо значительных изменений. В связи с
этим в рамках данной статьи мы не будем останавливаться на
подробном их рассмотрении.
Счет 84 "Прочие операционные расходы"
Предприятиям, использующим класс 8 счетов для обобщения
информации о расходах, следует учесть следующие изменения. На
данном счете отражается себестоимость реализованных оборотных
активов, кроме готовой продукции и финансовых инвестиций. Это
изменение является достаточно серьезным, так как ранее
себестоимость тех же реализованных товаров никоим образом не
затрагивала счет 84.
Счет 94 "Прочие расходы операционной деятельности"
Помимо ранее рассмотренных изменений, коснувшихся данного
счета, остановимся на следующем изменении. На субсчете 947
отражаются суммы недостач денежных и материальных ценностей,
независимо от того, установлено или не установлено виновное лицо.
Счет 95 "Финансовые расходы"
Внесенными изменениями уточнено, что на данном счете
отражаются только расходы по процентам и прочие расходы
предприятия, связанные с привлечением заемного капитала.
Счет 96 "Потери от участия в капитале"
Следствием внесенных изменений явилось то, что на субсчетах
данного счета не найдут своего отражении уменьшение собственного
капитала ассоциированных, дочерних предприятий, а также доли
инвестора в рамках договоров совместной деятельности, вследствие
переоценки необоротных активов и инвестиций.
Вот, собственно, и все наиболее существенные изменения,
внесенные в План счетов и Инструкцию № 291 ( z0893-99 ).
Напоминаем, что изменения вступили в силу с 31.12.2002 г. В рамках
одной статьи невозможно осветить последствия данных изменений.
Поэтому мы предполагаем в дальнейшем опубликовать ряд статей, в
которых будет представлен более подробный анализ изменений. В
ближайших номерах будет опубликована статья, посвященная вопросу о
переносе остатков по некоторым счетам бухгалтерского учета, а
также предложен анализ изменений, коснувшихся корреспонденции
счетов, приведенной в Инструкции № 291 ( z0893-99 ).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№3/03, стр. 15
[09.01.2003]
Елена Руденок
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------