Дивиденды в 2003 году: новое в налогообложении
------------------------------------------------------------------
Нормативные документы:
1. Закон Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91 г.
№ 1576 ( 1576-12 ) (далее - Закон о хозобществах);
2. Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон о НДС);
3. Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о
прибыли);
4. Декрет Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с
граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ) (далее - Декрет о
подоходном налоге);
5. Декрет Кабинета Министров Украины "О системе валютного
регулирования и валютного контроля" от 19.02.93 г. № 15-93
( 15-93 ) (далее - Декрет № 15-93);
6. Порядок заполнения и подачи юридическими лицами всех форм
собственности и физическими лицами - субъектами
предпринимательской деятельности справки ф. № 8ДР, утвержденный
Приказом Государственной налоговой администрации Украины
от 06.01.99 г. № 10 ( z0163-99 ) (далее - Порядок № 10);
7. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход",
утвержденное Приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г.
№ 290 ( z0860-99 ) (далее - П(С)БУ "Доход");
8. Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденная Приказом Министерства
финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ) (далее -
Инструкция № 291);
9. Постановление Правления Национального банка Украины "О
введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте в
пользу резидентов - юридических лиц" от 4 сентября 1998 г. № 349
( v0575500-98 ) (далее - Постановление № 349);
10. Письмо Государственной налоговой администрации Украины
от 10.02.03 г. № 2137/7/15-2217 ( v2137225-03 ) (далее - Письмо
№ 2137).
Определение дивидендов в бухгалтерском учете отличается от
определения, которое содержится в Законе о прибыли. В соответствии
с п. 4 П(С)БУ "Доход" дивиденды - это часть чистой прибыли,
распределенная между участниками (собственниками) в соответствии с
долей их участия в собственном капитале предприятия. Согласно
же п. 1.9 ст. 1 Закона о прибыли дивиденд - платеж, осуществляемый
юридическим лицом - эмитентом корпоративных прав или
инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких
корпоративных прав (инвестиционных сертификатов) в связи с
распределением части прибыли такого эмитента, рассчитанной по
правилам бухгалтерского учета. При этом наличие или отсутствие
прибыли, рассчитанной в соответствии с правилами налогового учета,
не может влиять на принятие или непринятие решения о начислении
дивидендов. В соответствии с п. 1.8 ст. 1 Закона о прибыли под
корпоративными правами понимается право собственности на уставный
фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права
на управление, получение соответствующей доли прибыли такого
юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в
соответствии с действующим законодательством, независимо от того,
создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества,
предприятия, основанного на собственности одного юридического или
физического лица, или в других организационно-правовых формах.
Вследствие внесенных изменений в Закон о прибыли в 2003 году
существенно изменился порядок налогообложения дивидендов. В п. 4
раздела II "Переходные положения" Закона Украины "О внесении
изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 24.12.02 г . № 349-IV ( 349-15 ) отмечено, что при выплате
дивидендов по результатам 2002 года или предыдущих лет,
осуществляемой после вступления в силу настоящего Закона,
применяются правила, определенные настоящим Законом.
Следует обратить внимание на то, что вследствие изменений,
внесенных в п. 1.9 ст. 1 Закона о прибыли, к дивидендам приравнен
также платеж, осуществляемый государственным
некорпоратизированным, казенным или коммунальным предприятием в
пользу соответственно государства или органа местного
самоуправления в связи с распределением части прибыли такого
предприятия. Таким образом, при осуществлении указанных платежей в
пользу государства или органа местного самоуправления такие
платежи должны облагаться в порядке, предусмотренном для
дивидендов.
Обложение налогом на прибыль операций по выплате дивидендов
осуществляется согласно п. 7.8 ст. 7 Закона о прибыли:
1) эмитент корпоративных прав выплачивает дивиденды владельцу
корпоративных прав пропорционально его доле в уставном фонде
предприятия-эмитента независимо от того, была ли деятельность
такого предприятия-эмитента прибыльной на протяжении отчетного
периода при наличии других собственных источников для выплаты
дивидендов, а также от того, имеется ли прибыль, рассчитанная по
правилам налогового учета, или нет. Отметим, что согласно ст. 37
Закона о хозобществах в уставе акционерных обществ должно быть
указано, что дивиденды выплачиваются один раз в год по результатам
календарного года;
2) при принятии решения о выплате дивидендов своим акционерам
(собственникам) эмитент должен (кроме случаев, предусмотренных
подпунктом 7.8.5 Закона о прибыли) начислить и внести в бюджет так
называемый авансовый взнос по налогу на прибыль (который заменил
бывший налог на дивиденды) в размере ставки, установленной пунктом
10.1 Закона о прибыли (т. е. в 2003 г. - 30%, а начиная с 2004 г.
- 25%), начисленной на сумму дивидендов, предназначенных для
выплаты, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого
налога. Указанный авансовый взнос вносится в бюджет до/или
одновременно с выплатой дивидендов. Следовательно, если всего
начислено 10000 грн. дивидендов, то в 2003 году необходимо
начислить "сверху" авансовый взнос по налогу на прибыль по ставке
30% от этой суммы, или 3000 грн., которые следует внести в бюджет;
акционерам же будет перечислена вся сумма начисленных дивидендов -
10000 грн. без удержания "изнутри" налога (взноса) с дивидендов;
3) обязанность по начислению и уплате авансового взноса по
налогу на прибыль с дивидендов по соответствующей ставке
возлагается на любого эмитента корпоративных прав, являющегося
резидентом, независимо от того, является ли такой эмитент или
получатель дивидендов плательщиком налога на прибыль или имеет
льготы по уплате налога на прибыль, предоставленные Законом о
прибыли или другими законодательными актами, или в виде применения
ставки налога на прибыль иной, нежели установлена п. 10.1 Закона о
прибыли (кроме плательщиков этого налога, подпадающих под действие
п. 7.2 Закона о прибыли - это страховщики, или пп. 10.2 этого же
Закона, которым регламентируется налогообложение доходов от
игорного бизнеса). Это правило распространяется также на
государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные
предприятия, которые зачисляют суммы дивидендов в размере,
установленном соответственно государственным или местным
исполнительным органом, в управлении которого находятся такие
предприятия, соответственно в государственный или местный бюджет.
Если в соответствии с законодательством этот налог является
составляющей частью единого налога (специального торгового
патента), то лицо - плательщик такого единого налога (специального
торгового патента) обязано при выплате дивидендов начислять и
уплачивать в бюджет, в который зачисляется такой единый налог
(стоимость специального торгового патента), взнос по правилам,
установленным подпунктом 7.8.2 для уплаты авансового взноса по
налогу на прибыль, без права применения норм пп. 7.8.3 Закона о
прибыли (а в пп. 7.8.3 этого Закона предусмотрена возможность
уменьшения начисленного обязательства по налогу на прибыль на
сумму уплаченного авансового взноса с дивидендов). Например,
предприятие-единоналожник при выплате дивидендов в 2003 г. должно
уплатить авансовый взнос по ставке 30% с общей суммы начисленных к
уплате дивидендов в тот же бюджет, куда уплачивается единый налог,
однако на сумму уплаченного авансового взноса с дивидендов это
предприятие уменьшить единый налог не может (об этом см. также
Письмо № 2137);
4) следует также отметить, что если какой-либо платеж
каким-либо лицом называется дивидендом, то такой платеж согласно
последнему абзацу пп. 7.8.2 Закона о прибыли облагается налогом
при такой выплате (т. е. авансовым взносом по налогу на прибыль) в
общем порядке, независимо от того, является ли лицо плательщиком
налога на прибыль;
5) налогоплательщик - эмитент корпоративных прав, а также
государственные некорпоратизированное, казенное или коммунальное
предприятие уменьшает сумму начисленного налога на прибыль
отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно
уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с
начислением дивидендов (пп. 7.8.3 Закона о прибыли). Однако не
разрешается проводить указанный зачет с налогом, предусмотренным
п. 7.2 Закона о прибыли или пп. 10.2 Закона о прибыли (т. е. это
ограничение касается соответственно страховой деятельности и
игорного бизнеса);
6) если по результатам отчетного периода сумма налоговых
обязательств плательщика налога имеет отрицательное значение,
сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение
такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов,
прибавляется в увеличение такого отрицательного значения. Если
сумма такого авансового взноса превышает сумму налоговых
обязательств предприятия-эмитента корпоративных прав по налогу на
прибыль такого отчетного периода, разница переносится в уменьшение
налоговых обязательств последующего налогового периода, а при
получении отрицательного значения налогового обязательства такого
последующего периода - на уменьшение налоговых обязательств
будущих налоговых периодов;
7) согласно пп. 7.8.5 Закона о прибыли авансовый взнос,
предусмотренный пп. 7.8.2 Закона о прибыли, не взимается в случае
выплаты дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных
(выпущенных) предприятием, которое начисляет дивиденды, при
условии, что такая выплата никаким образом не изменяет пропорций
(долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде
предприятия-эмитента, независимо от того, были ли такие акции
(доли, паи) надлежащим образом зарегистрированы (отражены в
изменении к уставным документам), а также в случае выплат
дивидендов в пользу институтов совместного инвестирования.
При получении дивидендов резидентами порядок их
налогообложения согласно пп. 7.8.6 Закона о прибыли будет
следующим:
1 получение дивидендов юридическими лицами - резидентами от
резидентов: полученные дивиденды не включаются в состав валового
дохода предприятия-получателя (кроме дивидендов, полученных
постоянными представительствами нерезидентов). Причем предприятие
- получатель дивидендов не должно волноваться по поводу того,
уплатил ли эмитент авансовый взнос на сумму таких дивидендов (если
эмитент взнос не уплатил - это его проблемы);
предприятие-получатель в любом случае не должно включать сумму
полученных дивидендов в состав валового дохода;
2 получение дивидендов юридическими лицами-резидентами от
нерезидентов: полученные дивиденды включаются в состав валового
дохода предприятия-получателя в том налоговом периоде, на который
приходится получение таких дивидендов (т. е. если дивиденды
начислены, но еще не выплачены в пользу резидента, то в валовый
доход такого резидента они пока не включаются);
3 получение дивидендов физическими лицами: в пп. 7.8.6 Закона
о прибыли указано, что порядок налогообложения дивидендов,
получаемых физическими лицами, определяется по правилам,
установленным законом по вопросам налогообложения физических лиц.
В пп. "т" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге сказано, что если
дивиденды были обложены налогом (укр. - "оподатковані") во время
выплаты в соответствии с Законом о прибыли, то такие дивиденды уже
не включаются в совокупный налогооблагаемый доход физического лица
- получателя. Несмотря на то, что в настоящее время
непосредственно из суммы дивидендов налог не удерживается, все
равно при выплате дивидендов физическим лицам происходит их
налогообложение ("оподаткування"), поскольку на сумму дивидендов
начисляется "сверху" авансовый налог. Подтверждение того, что у
эмитента дивиденды при выплате уже налогооблагаются
("оподатковуються"), можно найти в последнем абзаце пп. 7.8.2
Закона о прибыли: "если какой-либо платеж каким-либо лицом
называется дивидендом, то такой платеж облагается налогом (укр. -
"оподатковується". - Авт.) при такой выплате в соответствии с
нормами... настоящего подпункта..." (т. е. в общем порядке. -
Авт.). Таким образом, физическому лицу дивиденды от эмитента
поступят уже налогообложенными ("оподаткованими"), а значит, по
мнению автора, такие дивиденды уже не подлежат включению в
совокупный налогооблагаемый доход физического лица - получателя
согласно пп. "т" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге.
При обложении налогом на добавленную стоимость необходимо
учесть, что в соответствии с пп. 3.2.7 ст. 3 Закона о НДС не
являются объектом налогообложения операции по выплате дивидендов в
денежной форме или в форме ценных бумаг (корпоративных прав).
Следовательно, при выплате дивидендов в форме товаров такая
выплата облагается НДС. Причем при выплате дивидендов в форме
товаров необходимо помнить о возможности применения обычных цен
для начисления НДС на стоимость переданных эмитентом товаров, что
предусмотрено п. 4.2 Закона о НДС (поскольку такая операция может
быть расценена как бартер или как продажа товаров связанным
лицам).
В соответствии с Инструкцией № 291 в бухгалтерском учете
предприятия - владельца корпоративных прав учет начисленных
дивидендов, подлежащих получению, ведется по дебету счета 37
"Расчеты с разными дебиторами", субсчет 373 "Расчеты по
начисленным доходам". В качестве корреспондирующего счета
используется счет 73 "Прочие финансовые доходы", субсчет 731
"Дивиденды полученные" (если дивиденды получаются от предприятия,
которое не является ассоциированным, дочерним или совместным по
отношению к предприятию - получателю дивидендов).
У эмитента корпоративных прав начисление дивидендов отражается
по дебету счета 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)",
субсчет 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде".
Увеличение задолженности предприятия перед учредителями и
участниками общества по начисленным за счет прибыли или других
источников дивидендам отражается по кредиту счета 67 "Расчеты с
участниками", субсчет 671 "Расчеты по начисленным дивидендам".
Согласно пп. 2.6.12 п. 2 Порядка № 10 при начислении
дивидендов и последующей их выплате физическим лицам предприятие
должно отразить выплаченную сумму дивидендов в графе 3 "Сумма
выплаченного дохода" справки по форме № 8ДР (или в другой форме,
которая должна быть утверждена в ближайшее время).
Пример 1.
Выплата дивидендов резидентам (физическим и юридическим лицам)
на простые акции.
Исходные данные:
1. На общем собрании акционеров принято решение часть прибыли
акционерного общества за прошлый год в сумме 600000 грн. направить
на выплату дивидендов, из них:
- 120000 грн. - акционеру - юридическому лицу;
- 480000 грн. - акционерам - физическим лицам.
2. Собрание акционеров и выплата дивидендов происходили в
первом квартале 2003 года.
Бухгалтерские записи по выплате и получению дивидендов см. в
таблице 1.
Таблица 1
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
|п/п| Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма |Валовые|Валовые|
| | | | | |доходы |расходы|
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| УЧЕТ У АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА - ПЛАТЕЛЬЩИКА ДИВИДЕНДОВ |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 1 | Отражено начисление | 443 | 671 | 600000| - | - |
| | дивидендов по результатам | | | | | |
| | деятельности АО | | | | | |
| | в 2002 году | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 2 | Перечислен в бюджет | 641 | 311 | 180000| - | - |
| | авансовый взнос налога на | | | | | |
| | прибыль с дивидендов: | | | | | |
| | 600000 х 30% = 180000 грн.| | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 3 | Перечислены дивиденды | 671 | 311 | 120000| - | - |
| | акционеру - юридическому | | | | | |
| | лицу | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 4 | Перечислены дивиденды | 671 | 311 | 480000| - | - |
| | акционерам - физическим | | | | | |
| | лицам | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 5 | Списана использованная | 441 | 443 | 600000| - | - |
| | в отчетном периоде | | | | | |
| | прибыль | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| УЧЕТ ПОЛУЧЕННЫХ ДИВИДЕНДОВ У АКЦИОНЕРА - ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 1 | Отражена сумма дивидендов,| 373 | 731 | 120000| - | - |
| | подлежащих получению | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 2 | Поступили дивиденды на | 311 | 373 | 120000| - | - |
| | текущий счет | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 3 | Отражен финансовый | 731 | 792 | 120000| - | - |
| | результат | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
В том случае, когда дивиденды выплачиваются нерезиденту,
необходимо учитывать следующее. Согласно пп. "б" п. 13.1 ст. 13
Закона о прибыли дивиденды, которые уплачиваются (начисляются)
резидентом в пользу нерезидентов, считаются доходами, полученными
нерезидентами с источником их происхождения из Украины, и
облагаются в порядке и по ставкам, установленным в ст. 13 Закона о
прибыли:
1) при любой выплате доходов в виде дивидендов резидент обязан
удержать налоге таких доходов по ставке в размере 15% их суммы и
за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты,
если иное не предусмотрено нормами международных соглашений,
вступивших в силу (согласно п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли);
2) кроме этого, в пп. 7.8.8 ст. 7 Закона о прибыли сказано,
что авансовый взнос по налогу на прибыль, уплаченный в связи с
начислением (уплатой) дивидендов, является частью налога на
прибыль предприятий и не может расцениваться как налог, взимаемый
при репатриации дивидендов (их уплате в пользу нерезидентов)
согласно нормам ст. 13 этого Закона или международным договорам
Украины.
Таким образом, при выплате доходов в виде дивидендов в пользу
нерезидентов резидент обязан, во-первых, удержать "изнутри" налог
с таких дивидендов по ставке в размере 15% их суммы и за их счет
(или по другой ставке, если это предусмотрено нормами
международных соглашений, вступивших в силу), во-вторых, в
соответствии с п. 7.8 Закона о прибыли резидент обязан
дополнительно начислить "сверху" и внести в бюджет авансовый взнос
по налогу на прибыль в размере ставки, установленной пунктом 10.1
Закона о прибыли (т. е. в 2003 г. - 30%, а начиная с 2004 г. -
25%), без уменьшения суммы дивидендов на сумму такого налога.
Отметим, что в пп. "а" пункта 4 ст. 5 Декрета № 15-93
предусмотрено, что если резидент перечисляет нерезиденту доход от
иностранных инвестиций (например, дивиденды), и при этом платежи
осуществляются в иностранной валюте, то получать индивидуальную
лицензию НБУ на осуществление разовой валютной операции не
требуется.
Пример 2.
Выплата дивидендов на простые акции юридическому лицу -
нерезиденту и юридическим лицам - резидентам.
Исходные данные:
1. Общее собрание акционеров приняло решение часть прибыли
акционерного общества за 2002 год в сумме 88510 грн. направить на
выплату дивидендов, из них:
- 70808 грн. - акционерам-резидентам;
- 17702 грн. - акционеру-нерезиденту.
2. Со страной нерезидента действует Конвенция об избежании
двойного налогообложения, в соответствии с которой при выплате
дивидендов в Украине должен удерживаться налог по ставке 5%.
3. Курс НБУ на дату собрания акционеров - 5,3 грн./долл. США.
4. Индивидуальная лицензия НБУ на осуществление разовой
валютной операции (выплату нерезиденту дивидендов в гривнях) у
предприятия отсутствует, и собрание акционеров приняло решение
выплатить нерезиденту дивиденды в долларах США.
5. Фактически нерезиденту следует перечислить (за минусом
удержанного налога с дивидендов 5% - 885,1 грн.) сумму
3173 долл. США:
(17702 - 885,1): 5,3 = 3173 долл. США
6. Курс на дату перечисления дивидендов нерезиденту составил
5,29 грн./долл. США. Начисление и выплата дивидендов происходит в
I квартале 2003 года. Бухгалтерские записи по начислению и выплате
дивидендов см. в таблице 2.
Таблица 2
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
|п/п| Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма |Валовые|Валовые|
| | | | | |доходы |расходы|
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
| 1 | Отражено начисление | 443 | 6711| 70808| - | - |
| | дивидендов резидентам - | | | | | |
| | 70808 грн. | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
| 2 | Отражено начисление | 443 | 6711| 17702| - | - |
| | дивидендов нерезиденту - | | | | | |
| | 17702 грн. | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
| 3 | Перечислен в бюджет | 641 | 311 | 26553| - | - |
| | авансовый взнос налога на | | | | | |
| | прибыль с дивидендов, | | | | | |
| | подлежащих выплате | | | | | |
| | резидентам и нерезидентам | | | | | |
| | (ставка - 30%) | | | | | |
| | (70808 + 17702) х 30% = | | | | | |
| | = 26553 грн. | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
| 4 | Удержан налог с | 6711| 641 | 885,1| - | - |
| | дивидендов, подлежащих | | | | | |
| | выплате нерезиденту | | | | | |
| | (ставка - 5%): | | | | | |
| | 17702 х 5% = 885,1 грн. | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
| 5 | Отражен в учете перевод | 6711| 6712| 16816,9/| - | - |
| | задолженности по | | {1} | 3173$ | | |
| | дивидендам, подлежащей | | | | | |
| | перечислению нерезиденту | | | | | |
| | в долларах США, из | | | | | |
| | гривневого эквивалента в | | | | | |
| | валютный эквивалент, | | | | | |
| | курс НБУ 5,3 грн../долл.: | | | | | |
| | (17702 - 885,1) : 5,3 = | | | | | |
| | = 3173 долл. США | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
| 6 | Перечислены дивиденды | 6711| 311 | 70808| - | - |
| | резидентам | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
| 7 | Рассчитана курсовая | 6712| 744 | 31,73| {2} | - |
| | разница на дату | | | | | |
| | перечисления дивидендов | | | | | |
| | нерезиденту, курс НБУ - | | | | | |
| | - 5,29 грн./долл. | | | | | |
| | 3173 х (5,29 - 5,3) = | | | | | |
| | = - 31,73 грн. | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
| 8 | Перечислены дивиденды | 6712| 312 |16785,17/| - | - |
| | нерезиденту, курс НБУ - | | | 3173$ | | |
| | 5,29 грн./долл.: | | | | | |
| | 3173 х 5,29 = 16785,17 | | | | | |
| | грн. | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
| 9 | Отражен финансовый | 744 | 793 | 31,73| - | - |
| | результат | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
| 10| Списана использованная в | 441 | 443 | 88510| - | - |
| | отчетном периоде прибыль | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|---------|-------|-------|
В случае выплаты дивидендов в форме, отличной от денежной
(кроме случаев, предусмотренных подпунктом 7.8.5 этого Закона), в
соответствии с пп. 7.8.2 Закона о прибыли базой для начисления
авансового взноса с суммы дивидендов является стоимость такой
выплаты, рассчитанная по обычным ценам.
Пример 3.
Выплата дивидендов товарами и денежными средствами.
Исходные данные:
1. Часть прибыли общества с ограниченной ответственностью за
2002 год в сумме 20000 грн. направлена на выплату дивидендов.
2. В связи с недостатком денежных средств принято решение
выплатить дивиденды в натуральной форме - товарами, фактическая
себестоимость которых составляет 10000 грн.
3. Учитывая нормы пп. 7.8.2 Закона о прибыли, при передаче
товаров в счет дивидендов принято решение оценить их исходя из
обычных цен - 18000 грн., в т. ч. НДС - 3000 грн.
4. Разницу между суммой дивидендов, подлежащих выплате
(20000 грн.), и обычной ценой товаров (18000 грн.) предприятие
выплатило учредителям из кассы - 2000 грн.
Бухгалтерские записи по выплате дивидендов см. в таблице 3.
Таблица 3
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
|п/п| Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма |Валовые|Валовые|
| | | | | |доходы |расходы|
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 1 | Отражено начисление | 443 | 671 | 20000| - | - |
| | дивидендов | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 2 | Перечислен в бюджет | 641 | 311 | 6000| - | - |
| | авансовый взнос налога на | | | | | |
| | прибыль с дивидендов: | | | | | |
| | 20000 х 30% = 6000 грн. | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 3 | Отражена выплата | 671 | 702 | 18000| 15000 | - |
| | дивидендов товарами | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 4 | Начислен НДС со стоимости | 702 | 641 | 3000| - | - |
| | переданных товаров | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 5 | Списана на реализацию | 902 | 281 | 10000| - | - |
| | фактическая себестоимость | | | | | |
| | товаров | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 6 | Выданы из кассы дивиденды | 671 | 301 | 2000| - | - |
| | в сумме 2000 грн. | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 7 | Списаны доходы на | 702 | 791 | 15000| - | - |
| | финансовый результат | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 8 | Списана себестоимость | 791 | 902 | 10000| - | {3} |
| | товаров на финансовый | | | | | |
| | результат | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 9 | Списана использованная | 441 | 443 | 20000| - | - |
| | в отчетном периоде | | | | | |
| | прибыль | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
В том случае, когда предприятие - резидент получает дивиденды
от нерезидента, такие дивиденды при выплате могут быть обложены
налогом в стране нерезидента (если это предусмотрено
законодательством этой страны или соответствующими двухсторонними
соглашениями об избежании двойного налогообложения, подписанными с
Украиной). Обращаем внимание, что у получателя-резидента в
налоговом учете согласно пп. 7.8.6 Закона о прибыли в состав
валовых доходов включается фактически полученная в отчетном
периоде от нерезидента сумма дивидендов (т. е. в налоговом учете
дивиденды отражаются по кассовому методу и за минусом налогов,
удержанных с дивидендов за пределами Украины). Что касается
бухгалтерского учета, то в соответствии с последним абзацем п. 20
П(С)БУ "Доход" дивиденды признаются доходом в периоде принятия
решения об их выплате (т. е. в общем случае в бухгалтерском учете
они должны признаваться доходом еще до их фактического получения -
по методу начисления). Однако, если предприятие хочет отразить их
по кассовому методу и в бухгалтерском учете, оно может,
руководствуясь принципом осмотрительности, выразить сомнение в
том, что начисленные в его пользу дивиденды будут фактически
перечислены эмитентом на счет предприятия (дескать, поступили
сведения, что у эмитента ухудшилось финансовое состояние), и тогда
и в бухгалтерском учете дивиденды будут признаны доходом только по
дате поступления, т. е. по кассовому методу.
Обращаем также внимание, что в соответствии с п. 1
Постановления № 349 50% поступлений в иностранной валюте (в том
числе и дивидендов) первой группы Классификатора иностранных валют
НБУ в пользу резидентов - юридических лиц подлежат обязательной
продаже на межбанковском валютном рынке Украины.
Пример 4.
Получение дивидендов от нерезидента.
1. Предприятие является собственником доли в уставном фонде
нерезидента в размере 15%.
2. Со страной нерезидента Украина не имеет подписанных
соглашений об избежании двойного налогообложения.
3. Нерезидентом были начислены дивиденды в сумме 62500
долларов США, при этом в стране нерезидента налог составляет 20%
от суммы дивидендов, выплачиваемых за границу.
4. Таким образом, фактически на счет предприятия-резидента
поступило 50000 долларов США (62500 - (62500 х 20%) = 50000).
Бухгалтерские записи по учету полученных от нерезидента
дивидендов см. в таблице 4.
Таблица 4
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
|п/п| Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма |Валовые|Валовые|
| | | | | |доходы |расходы|
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 1 | Начислены резидентом | 373 | 731 |272500/| - | - |
| | дивиденды к получению, | | | 50000$| | |
| | курс НБУ - | | | | | |
| | 5,45 грн./долл.: | | | | | |
| | 50000 х 5,45 = 272500 грн.| | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 2 | Рассчитана курсовая | 373 | 744 | 2500| {4} | - |
| | разница на дату получения | | | | | |
| | дивидендов, курс НБУ - | | | | | |
| | 5,5 грн./долл.: | | | | | |
| | 50000 x (5,5 - 5,45) = | | | | | |
| | = 2500 грн. | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 3 | Отражено получение | | | | | |
| | дивидендов (курс НБУ - | | | | | |
| | 5,5 грн./долл.): | | | | | |
| | - зачислены дивиденды на | 314/| 373 |275000/| 275000| - |
| | распределительный счет; |распр| | 50000$| | |
| |---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| | - из общей суммы | 312 | 314/|137500/| - | - |
| | дивидендов 50% полученной | |распр| 25000$| | |
| | валюты зачислено на | | | | | |
| | текущий валютный счет; | | | | | |
| |---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| | - другие 50% полученной | 334 | 314/|137500/| - | - |
| | валюты перечислены для | |распр| 25000$| | |
| | обязательной продажи | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 4 | Отражен доход от продажи | | | | | |
| | 25000$ по курсу НБУ | | | | | |
| | 5,6 грн./долл., всего на | | | | | |
| | сумму 140000 грн., | | | | | |
| | из них: | | | | | |
| | - зачислено на текущий | 311 | 711 | 137900| 140000| 137500|
| | счет 137900 грн. | | | | {5} | {5} |
| |---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| | - удержанная банком сумма | 685 | 711 | 2100| - | - |
| | комиссионного | 92 | 685 | 2100| - | 2100 |
| | вознаграждения (2100 грн.)| | | | | |
| | списана на расходы | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 5 | Списана себестоимость | 942 | 334 | 137500| - | - |
| | реализованной валюты | | | | | |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
| 6 | Отражены финансовые | 731 | 792 | 272500| - | - |
| | результаты операции |-----|-----|-------|-------|-------|
| | | 744 | 793 | 2500| - | - |
| | |-----|-----|-------|-------|-------|
| | | 791 | 942 | 137500| - | - |
| | |-----|-----|-------|-------|-------|
| | | 711 | 791 | 140000| - | - |
| | |-----|-----|-------|-------|-------|
| | | 791 | 92 | 2100| - | - |
|---|---------------------------|-----|-----|-------|-------|-------|
{1} Задолженность отражена на отдельном субсчете 6712 "Расчеты по
начисленным дивидендам в иностранной валюте".
{2} Курсовые (налоговые) разницы с задолженности в иностранной
валюте по дивидендам не отражаются в налоговом учете согласно
пп. 7.3.3 Закона о прибыли.
{3} В валовые расходы товары включены согласно п. 5.9 ст. 5 Закона
о прибыли.
{4} Курсовые (налоговые) разницы по задолженности в иностранной
валюте по дивидендам не отражаются в налоговом учете согласно
пп. 7.3.3 Закона о прибыли.
{5} Согласно пп. 7.3.5 ст. 7 Закона о прибыли при продаже
иностранной валюты за гривни должны увеличиваться отдельно
валовые доходы на сумму полученных гривен (в примере -
140000 грн.), и отдельно увеличиваются валовые расходы на
сумму балансовой стоимости проданной валюты (в примере -
137500 грн.).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№12/03, стр. 32
[21.03.2003]
Борис Занько, Надежда Остапчук
------------------------------------------------------------------