Транзит грузов и транспортно-экспедиционное обслуживание
------------------------------------------------------------------
Правовые основы организации и осуществления транзита грузов
авиационным, автомобильным, железнодорожным, морским и речным
транспортом через территорию Украины определены в Законе Украины
"О транзите грузов" от 20 октября 1999 года № 1172-XIV
( 1172-14 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, № 48) (далее
- Закон).
Согласно статье 1 "Определение терминов" Закона:
- транзит грузов - перевозка транспортным средством транзитных
грузов под таможенным контролем через территорию Украины между
двумя пунктами или в пределах одного пункта пропуска через
государственную границу Украины;
- транзитные услуги (работы) - непосредственно связанная с
транзитом грузов предпринимательская деятельность участников
транзита, которая осуществляется на основании договоров
(контрактов) перевозки, транспортного экспедирования, поручения,
агентских соглашений и др.;
- участники транзита - грузовладельцы и субъекты
предпринимательской деятельности (перевозчики, порты, станции,
экспедиторы, морские агенты и др.), которые в установленном
порядке предоставляют (выполняют) транспортные услуги (работы).
Транзитными грузами являются насыпные, наливные, навалочные,
штучные, тарно-штучные товары, грузобагаж, принятые к перевозке
участниками транзита на основании заключенных договоров
(контрактов). Грузы, а также транспортные средства и контейнеры
считаются транзитными через территорию Украины в том случае, если
транзит этих грузов с организацией операций по их перегрузке,
складированию, разбивке на партии, сменой транспортного средства
или без осуществления таких операций является частью полного
маршрута перевозки, которая начинается и заканчивается за
пределами территории Украины.
Перевозка транзитных грузов может осуществляться
автомобильными, железнодорожными, водными и воздушными путями
сообщения, которые проходят через пункты пропуска на
государственной границе Украины.
Транзит грузов сопровождается перевозными документами,
составленными на языке международного общения. Перевозка
транзитного груза авиационным транспортом сопровождается
авиационной грузовой накладной (Air Waybill), которая заполняется
отправителем в трех оригиналах и шести копиях. Первый оригинал
накладной подписывается отправителем и остается у перевозчика
груза, второй оригинал накладной подписывается отправителем и
перевозчиком и следует с грузом к получателю, третий оригинал
накладной подписывается перевозчиком и остается у отправителя.
Копии накладной остаются у перевозчика, отправителя, получателя, в
аэропортах отправления и назначения, на таможне.
Перевозка транзитных грузов железнодорожным транспортом
сопровождается накладной СМГС. Этот вид перевозочного документа
применяется при железнодорожных перевозках между странами -
членами Соглашения о международном железнодорожном транспорте
(СМГС), а также в сообщении между странами - участницами СМГС и
другими странами. Комплект накладной СМГС состоит из 5 листов.
Лист 1 - оригинал накладной. Он сопровождает отправленный груз до
станции назначения и выдается получателю вместе с листом
уведомления о прибытии груза и грузом. Лист 2 - дорожная
ведомость, которая сопровождает отправку до станции назначения и
остается на железной дороге назначения. Лист 3 - дубликат
накладной, выдаваемый отправителю после заключения договора
перевозки. Лист 4 - лист выдачи груза, сопровождающий отправку до
станции назначения и остающийся на железной дороге назначения.
Лист 5 - лист уведомления о прибытии груза, сопровождающий
отправку до станции назначения и выдаваемый получателю вместе с
оригиналом накладной при получении груза.
При работе с этим перевозочным документом важно знать, что
накладная СМГС и дубликат накладной СМГС идентичны по содержанию и
форме, но выполняют разные функции.
Накладная СМГС после наложения на нее календарного штемпеля
станции отправления служит доказательством заключения договора
перевозки груза и является основным перевозочным документом.
Дубликат накладной СМГС - документ, который подтверждает факт
заключения договора перевозки и представляет собой расписку
железной дороги о приеме груза к перевозке. Дубликат накладной
СМГС остается у грузоотправителя и является основным документом
при изменении договора перевозки и предъявлении каких-либо
требований к железной дороге.
Перевозка транзитных грузов морским транспортом сопровождается
коносаментом (Bill of Lading). Этот документ выдается перевозчиком
владельцу отправляемого на морском судне груза в удостоверение
факта принятия его к перевозке и обязательства передать груз в
порту назначения грузополучателю. Кроме функции расписки в
принятии груза к перевозке, коносамент выполняет роль
товарораспорядительного документа, а также является
доказательством наличия и содержания договора перевозки.
Коносамент составляется обычно в нескольких экземплярах, о
количестве которых делается отметка на каждом из них. При выдаче
грузов по одному из экземпляров коносамента остальные его
экземпляры теряют силу. Коносамент является одним из основных
документов, необходимых при таможенном контроле над грузами,
перевозимыми морским транспортом.
Перевозка транзитных грузов автомобильным транспортом
сопровождается международной автомобильной накладной формы CMR.
Кроме перечисленных выше перевозочных документов, транзит
грузов через территорию Украины может сопровождаться
счетом-фактурой (Invoice) или другим документом, указывающим
стоимость товара, упаковочным листом (спецификацией), грузовой
ведомостью (Cargo Manifest), книжкой МДП (Garnet TIR). При
декларировании транзитных грузов в таможенном органе Украины
представляется грузовая таможенная декларация (ГТД).
Транзит грузов через территорию Украины может осуществляться в
прямом или смешанном (комбинированном) сообщении. В прямом
сообщении транзит грузов осуществляется одним видом транспорта без
осуществления его перегрузки на другой вид транспорта и только по
одному транспортному документу в течение всего пути следования. В
смешанном сообщении транзит грузов может быть связан с их
перегрузкой с одного вида транспорта (например, железнодорожного)
на другой вид транспорта (например, морской), переработкой,
сортировкой, упаковкой, накоплением, измерением, формированием
партии транзитного груза, временным хранением и др. Такие операции
осуществляются в зонах таможенного контроля исключительно по
выбору грузовладельца (уполномоченного им лица).
Транзит грузов неразрывно связан с необходимостью оказания
грузовладельцу комплекса услуг, который состоит из операций,
связанных с подготовкой и отправкой груза, проведением
взаиморасчетов с другими участниками транзита, контролем за
прохождением и получением груза. Эти сопутствующие услуги обычно
называются транспортно-экспедиционными.
С целью защиты интересов грузовладельцев и создания условий
для формирования рыночных отношений в сфере
транспортно-экспедиционного обслуживания транзитных грузов
постановлением Кабинета Министров Украины от 21.09.93 г.
№ 770 ( 770-93-п ) утверждены Правила осуществления
транспортно-экспедиционной деятельности при перевозке
внешнеторговых и транзитных грузов (далее - Правила). В
соответствии с Правилами, участниками транспортно-экспедиционного
процесса являются субъекты предпринимательской деятельности
- экспедиторы, которые действуют по поручению грузоотправителей и
грузополучателей (далее - грузовладельцы).
Конкретный перечень услуг, который относится к сфере
деятельности экспедитора, приведен в пункте 3 Правил. К таким
услугам отнесены операции, связанные с: организацией перевозки и
перевалки грузов железнодорожным, морским, речным, автомобильным и
воздушным транспортом; обеспечением оптимального транспортного
обслуживания; фрахтом национальных и иностранных судов;
своевременным проведением расчетов с портами и транспортными
организациями за перевозку, перевалку и хранение транзитных
грузов; оформлением документов в соответствии с таможенными,
карантинными и санитарными требованиями; страхованием груза;
оформлением товарно-транспортной документации и ее рассылкой и
другие.
Правовые аспекты транспортно-экспедиционного обслуживания
Транспортно-экспедиционное обслуживание транзитных грузов
осуществляется на основании договора транспортной экспедиции,
заключенного между экспедитором и грузовладельцем. К сожалению,
в действующей редакции Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 )
(далее - ГК) договора транспортно-экспедиционного обслуживания не
классифицированы как отдельный вид договора.
Если по договору транспортной экспедиции экспедитору
предоставлено право действовать от своего имени и за счет
грузовладельца, то отношения сторон по договору регулируются
правовыми нормами статьи 395 "Договор комиссии" ГК ( 1540-06 ).
По такому виду договора сделки с третьими лицами на получение
транзитных услуг совершаются не грузовладельцем, а по его
поручению и за его счет экспедитором. За выполнение договора
транспортной экспедиции экспедитор получает вознаграждение, размер
которого определяется в договоре по соглашению сторон (ст. 395
ГК ( 1540-06 )).
Заключая договор с третьими лицами на оказание услуг,
связанных с получением необходимых документов при перевозке груза,
выполнением таможенных и других формальностей, проверкой
количества и состояния груза, организацией погрузки, разгрузки,
перегрузки и хранения груза, уплатой таможенной пошлины и сборов,
экспедитор приобретает права и обязанности по таким сделкам. В то
же время полученные права и обязанности экспедитор в соответствии
с условиями договора транспортной экспедиции обязан передать
грузовладельцу. Из этого следует, что экспедитор является только
лишь законным владельцем предоставленных ему услуг (выполненных
работ), но никак не их собственником. Отсутствие по таким
договорам перехода права собственности к экспедитору имеет важное
принципиальное значение для отражения этих операций в
бухгалтерском учете.
Если по договору транспортной экспедиции экспедитору поручено
действовать и совершать сделки только от имени и за счет
грузовладельца, то такой договор регулируется нормами договора
поручения. Правовая основа договора поручения определена в ст. 386
"Договор поручения" ГК ( 1540-06 ). Содержание договора поручения
заключается в том, что по данному договору одна сторона
(поверенный) обязуется выполнить от имени и за счет другой стороны
(доверителя) определенные юридические действия.
Характерной чертой договора поручения является то, что все
операции по такому договору осуществляются исключительно от имени
и за счет доверителя. Из этого следует, что экспедитор в
результате сделок, заключенных с третьими лицами, не приобретает
никаких прав и обязанностей, т. е. не становится участником
каких-либо сделок, заключенных им с третьими лицами от имени и в
интересах грузовладельца транзитного груза.
Обязанности экспедитора и грузовладельца, возникающие по
договору поручения, регламентируются статьями 390 "Обязанности
поверенного" и 391 "Обязанности доверителя" ГК ( 1540-06 ).
Бухгалтерский учет у экспедитора по договору поручения
По своей сути транспортно-экспедиционное обслуживание является
разновидностью посреднических операций, а следовательно, отражение
этого вида деятельности в бухгалтерском учете осуществляется по
принципам учета посреднических операций. В связи с этим, с точки
зрения бухгалтерского учета, оплата стоимости таких операций
состоит из двух составляющих:
- компенсации затрат экспедитора, связанных с проведением
взаиморасчетов с третьими лицами за оказанные услуги при перевозке
транзитного груза через территорию Украины;
- оплаты посреднических услуг экспедитора в виде
вознаграждения, размер которого предусмотрен в договоре
транспортной экспедиции.
Согласно пункту 6.2. Положения (стандарта) бухгалтерского
учета 15 "Доход", утвержденного приказом Министерства финансов
Украины от 29.11.99 г. № 290 ( z0860-99 ) (с изменениями и
дополнениями), не признаются доходами суммы поступлений по
договору комиссии, агентскому и другому аналогичному договору в
пользу комитента, принципала и т. п. Следовательно, полученные
суммы денежных средств от грузовладельца, для компенсации затрат,
связанных с оплатой транзитных услуг по договорам, которые
заключены с третьими лицами, у экспедитора не признаются доходами.
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства
финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ) (с изменениями
и дополнениями), для учета суммы предварительной оплаты (авансов),
полученных от заказчиков за выполненные работы (оказанные услуги),
предназначен счет 68 "Расчеты по другим операциям" субсчет 681
"Расчеты по авансам полученным". Аналитический учет расчетов с
другими кредиторами ведется отдельно по предприятиям и
организациям, с которыми осуществляются расчеты.
Суммы полученных предоплат (авансов) от грузовладельца у
экспедитора отражаются по дебету субсчета 312 "Текущий счет в
иностранной валюте" и кредиту субсчета 681 "Расчеты по авансам
полученным".
После составления и передачи грузовладельцу отчета о
проведенных расходах, с приложением к нему оправдательных
документов, экспедитор производит зачет задолженности по
предоплатам (авансам) записью по дебету счета 681 "Расчеты по
авансам полученным" и кредиту счета 371 "Расчеты по выданным
авансам". При этом, согласно пункту 9 Положения (стандарта)
бухгалтерского учета 16 "Затраты", утвержденного приказом
Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ) (с
изменениями и дополнениями) затраты, связанные с проведением
взаиморасчетов с третьими лицами за оказание транзитной услуги,
не признаются у экспедитора расходами и не включаются в Отчет о
финансовых результатах.
Сумма вознаграждения на основании составленного акта оказанных
услуг отражается в составе дохода предприятия-экспедитора записью
по дебету счета 362 "Расчеты с иностранными покупателями" и
кредиту счета 703 "Доход от реализации работ и услуг". При этом
необходимо помнить о дате признания дохода по методу "начисления",
т. е. в момент выполнения экспедитором обязательств перед
грузовладельцем.
Рассмотрим на условном числовом примере порядок отражения в
бухгалтерском учете услуг по экспедированию транзитных грузов.
Пример.
По договору транспортной экспедиции грузовладелец-нерезидент
(далее - клиент) поручает экспедитору осуществить от его имени и
за его счет комплекс работ по перевозке транзитного груза.
Для выполнения договора клиент перечислил экспедитору аванс в
сумме 5000 дол. США. Курс Национального банка Украины на дату
зачисления денежных средств на валютный счет
предприятия-экспедитора составлял 5,30 грн. за 1 дол. США. После
оказания экспедитором услуг клиент перечислил ему вознаграждение в
сумме 500 дол. США. Курс Национального банка Украины на дату
подписания акта оказанных услуг и перечисления денежных средств -
5,30 грн. за 1 дол. США. За все время действия договора курс
доллара США не изменялся. Собственные затраты экспедитора на
проведение экспедиционных услуг составили 1000 грн. В
бухгалтерском учете экспедитора будут сделаны следующие записи:
|---|---------------------------------------|--------------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет |
|п/п| |------|-----|-------|
| | | Дт | Кт | сумма,|
| | | | | грн. |
|---|---------------------------------------|------|-----|-------|
| 1 | Получена предоплата от клиента | 312 | 681 | 26500|
| | (5000 х 5,3 грн.) | | | |
|---|---------------------------------------|------|-----|-------|
| 2 | Оплата экспедитором услуг участникам | 371 | 312 | 26500|
| | транспортного процесса | | | |
|---|---------------------------------------|------|-----|-------|
| 3 | Отражение зачета задолженности перед | 681 | 371 | 26500|
| | клиентом и участниками транспортного | | | |
| | процесса | | | |
|---|---------------------------------------|------|-----|-------|
| 4 | Отражение в составе дохода | 362 | 703 | 2650|
| | вознаграждения в сумме, определенной | | | |
| | в договоре (500 х 5,3 грн.) | | | |
|---|---------------------------------------|------|-----|-------|
| 5 | Начисление налоговых обязательств | 703 | 641 | 441,67|
| | по НДС с суммы вознаграждения | | | |
|---|---------------------------------------|------|-----|-------|
| 6 | Списание собственных затрат | 903 | 23 | 1000|
| | экспедитора на осуществление | | | |
| | деятельности | | | |
|---|---------------------------------------|------|-----|-------|
| 7 | Отнесение суммы расходов на | 791 | 903 | 1000|
| | финансовый результат | | | |
|---|---------------------------------------|------|-----|-------|
| 8 | Отнесение суммы дохода на | 703 | 791 |2208,33|
| | финансовый результат | | | |
|---|---------------------------------------|------|-----|-------|
| 9 | Получение от клиента денежных | 312 | 362 | 2650|
| | средств за оказанные услуги | | | |
| | (500 х 5,3 грн.) | | | |
|---|---------------------------------------|------|-----|-------|
Статьей 7 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на
2003 год" от 26.12.2002 г. № 380-IV ( 380-15 ), до 1 января
2004 года продлено действие пункта 11.15 статьи 11 Закона Украины
"О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (далее - Закон об НДС). В соответствии с п. 11.15
ст. 11 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) операции, связанные с оказанием
услуг при перевозке (перемещении) грузов транзитом через
территорию Украины, временно освобождены от обложения налогом на
добавленную стоимость (письма ГНАУ от 19.01.98 г. № 449/10/16-1321
( vb321225-98 ) и от 04.11.2002 г. № 7400/6/15-3415-81
( v7400225-02 )). В связи с этим запись по отражению суммы
налогового кредита со стоимости услуг, оказанных участникам
транспортного процесса, при перевозке транзитных грузов
отсутствует {1}.
Экспедитор самостоятельно не осуществляет перевозки, а
заключает договор о перевозке груза транзитом через территорию
Украины по договору поручения, т. е. по поручению грузовладельца
осуществляет организационные мероприятия, связанные с
предоставлением экспедиторских услуг на таможенной территории
Украины. В связи с этим, на указанные услуги не распространяется
норма, предусмотренная п. 11.15 Закона, и они облагаются НДС по
ставке 20 процентов. Базой налогообложения экспедиторских услуг
является компенсация (вознаграждение) за предоставленные им услуги
после его расчетов со всеми участниками транспортного процесса.
Такой вывод следует из письма ГНАУ от 24.05.2001 г.
№ 6819/7/16-1217-26 ( v6819225-01 ). Порядок налогообложения
экспедиторских услуг изложен также в письме ГНАУ от 28.05.99 г.
№ 7670/7/16-1321 ( v7670225-99 ).
В то же время имеет право на жизнь иная, более лояльная точка
зрения, изложенная в статье "Экспорт работ (услуг) и НДС" в газете
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 3.
{1} Что касается транспортной организации, то если в расчет за
транспортные услуги поступает иностранной валюте, они
фактически должны облагаться по нулевой ставке (есть право на
налоговый кредит). Если же расчеты осуществляются в
национальной валюте или в другой форме, соответствующие
операции НДС не облагаются, но права на налоговый кредит
относительно сумм "входного НДС" нет.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№24/03, стр. 11
[24.03.2003]
Светлана Хуторная
Аудитор, директор АФ "Тавес"
------------------------------------------------------------------