Облік паливно-мастильних матеріалів
З 1 січня 2003 р. внесено зміни до пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5
Закону N 334/94-ВР ( 334/95-ВР ), згідно з якими не включаються до
складу валових витрат витрати, пов'язані зі стоянкою і паркуванням
легкових автомобілів, а також 50% витрат на придбання
паливно-мастильних матеріалів (ПММ) для легкових автомобілів і
оперативну оренду легкових автомобілів. При цьому платник податків
звільняється від обов'язків доказу зв'язку таких витрат з його
господарською діяльністю. Ці нововведення в оподаткуванні
спричиняють зміни й у бухгалтерському обліку.
Документальне оформлення
Важливим питанням в організації роботи всіх підприємств, що
експлуатують автомобілі, є правильне списання палива і мастильних
матеріалів. Списання ПММ здійснюється за нормами на підставі даних
про пробіг автомобіля. Норми витрат палива і мастильних
матеріалів на автомобільному транспорті затверджено наказом N 43
( v0043361-98 ). Цей нормативний документ містить широкий перелік
базових лінійних норм витрат палива для вітчизняних та імпортних
автомобілів: вантажних бортових автомобілів, тягачів, самоскидів,
автобусів, легкових і спеціальних автомобілів. Більшість сучасних
автомобілів мають різноманітне конструктивне виконання, тобто
комплектація однієї моделі автомобіля різними моделями двигуна,
коробки передач тощо. Базові лінійні норми представлено в окремих
таблицях із зазначенням технічних даних і особливостей модифікацій
транспортних засобів, що дають змогу їх ідентифікувати. Ці норми
поширюються лише на моделі автомобілів із зазначеними технічними
даними та особливостями конструктивного виконання. У нормах
передбачено систему коефіцієнтів коригування норм витрат палива,
зокрема надбавки за роботу взимку встановлюються залежно від
фактичної температури повітря. Передбачено підвищення нормативних
витрат палива для автомобілів, які експлуатуються понад 8 років,
для обладнаних кондиціонерами тощо.
Звертаємо увагу на те, що у техдокументації заводів -
виробників автомобілів часто зазначено контрольні витрати палива в
різних режимах. Ці показники не є базовими лінійними нормами і не
можуть бути підставою для списання використаних ПММ. Контрольні
витрати палива використовуються лише для перевірки технічного
стану автомобілів і порівняння паливної економічності різних
моделей за єдиним критерієм.
У Нормах витрат палива, мастильних матеріалів на
автомобільному транспорті ( v0043361-98 ) викладено процедуру
встановлення тимчасових базових норм витрат палива для моделей
автомобілів, які не ввійшли до збірника. Підприємствам надано
право самостійно встановлювати лінійні норми для газобалонних,
спеціальних автомобілів і для нових модифікацій автомобілів (якщо
існує норма для базового автомобіля). У цьому випадку лінійні
норми встановлюються на підставі розрахунків. У разі відсутності
норм витрат палива для базових автомобілів їх власники повинні
замовляти розробку тимчасових норм у ДержавтотрансНДІпроекті.
Підставою для списання ПММ, використаних легковим
автотранспортом, є подорожній лист установленої форми. Типова
форма подорожнього листа і порядок її заповнення регулюються
Інструкцією про порядок застосування подорожнього листа службового
легкового автомобіля та обліку транспортної роботи (наказ N 74
( z0149-98 ). Інструкція встановлює єдиний порядок застосування
подорожнього листа службового легкового автомобіля типової форми N
3 при виконанні службових поїздок. Виконання положень Інструкції
обов'язкове для всіх підприємств, установ та організацій,
незалежно від відомчого підпорядкування і форми власності, а саме:
що надають службові легкові автомобілі для транспортного
обслуговування юридичних осіб на комерційній основі або
використовують їх у службових поїздках за власними потребами
(далі - перевізники);
для яких за їх замовленням здійснюється транспортне
обслуговування службовими легковими автомобілями (далі -
замовники).
До категорії службових легкових автомобілів відносяться
легкові автомобілі, що знаходяться на балансі юридичних осіб усіх
форм власності і використовуються для задоволення власних потреб,
а також надані замовникові на договірних умовах (з водієм).
Подорожній лист службового легкового автомобіля є для перевізника
підставою для списання витраченого пального на загальний пробіг.
Бланки подорожніх листів службових легкових автомобілів
видаються під розписку особі, відповідальній за оформлення та
видачу подорожніх листів водіям. Списання використаних бланків
подорожніх листів здійснюється щокварталу за актом із зазначенням
їх кількості, затвердженим керівником підприємства.
Перевізники, що експлуатують службові легкові автомобілі -
власні або орендовані (без водія), зобов'язані у разі випуску
автомобіля з гаража видати водієві подорожній лист типової форми N
3. Застосування будь-яких інших форм подорожніх листів не
допускається. Подорожній лист оформляється лише на один робочий
день і видається за умови здавання водієм подорожнього листа за
попередній день роботи. Видача подорожнього листа реєструється у
диспетчерському журналі із зазначенням таких реквізитів: дата
видачі, номер, прізвище й ініціали водія, підпис водія про
одержання, дата повернення, підпис відповідальної особи.
Відповідальність за недостовірні і неточні відомості у
подорожньому листі службового легкового автомобіля несуть
відповідальні особи перевізника і замовника в межах компетенції,
визначеної зазначеною Інструкцією ( z0149-98 ).
ПММ і валові витрати
З 1 січня поточного року до складу валових витрат включається
50% витрат на придбання ПММ для легкових автомобілів. Це не лише
радує платників податків, але й викликає певні запитання. Одне з
них - дата виникнення валових витрат у частині ПММ, що
придбаваються. Можливі декілька варіантів, а саме:
включати до складу валових витрат 50% вартості оприбуткованих
ПММ у момент їх оприбуткування. У цьому випадку варто вести
окремий облік саме тієї частини ПММ, що включена до складу валових
витрат, і враховувати залишки невикористаних ПММ з метою
перерахунку їх приросту або убутку відповідно до п. 5.9 Закону
N 334/94-ВР ( 334/94-ВР ). За наявності як легкових, так і
вантажних автомобілів слід розділити ПММ по різних субрахунках. На
практиці такий розподіл у обліку здійснюється давно по субрахунках
203.1 "ПММ для легкових автомобілів" та 203.2 "ПММ для вантажних
автомобілів";
включати до складу валових витрат 50% вартості ПММ за датою
першої події - одержання або передоплати. Включення до складу
валових витрат за передоплатою можливе лише у разі придбання ПММ у
платника податку на прибуток на підставі договору, що містить
відповідні записи про статус продавця. У цьому випадку також варто
вести окремий облік включених до складу валових витрат ПММ і
враховувати залишки невикористаних ПММ з метою перерахунку їх
приросту або убутку відповідно до п. 5.9 Закону N 334/94-ВР
( 334/94-ВР );
включати до складу валових витрат усю суму отриманих ПММ (або
попередньо оплачених у разі дотримання вищезазначених умов). У
цьому випадку при використанні ПММ легковими автомобілями зі
складу валових витрат варто виключати 50% вартості використаних
ПММ. Облік залишків невикористаних ПММ згідно з п. 5.9
визначається за даними бухгалтерського обліку;
включати до складу валових витрат 50% вартості використаних
легковими автомобілями ПММ у періоді фактичного використання.
Даний варіант, можливо, найбезпечніший і найменш трудовитратний.
За наявності як легкових, так і вантажних автомобілів він теж
вимагає розподілу ПММ по різних субрахунках.
ПДВ у вартості ПММ
Відображення сум ПДВ у вартості ПММ має свої особливості, які
пов'язано з обмеженнями щодо включення ПММ до складу валових
витрат. Це не є нововведенням, тому що за наявності легкових і
вантажних автомобілів аналогічний облік здійснюється з 1997 р.
Розглянемо два варіанти, що склалися на практиці.
Варіант 1. Оскільки на момент оплати (або оприбуткування
після оплати) невідомо, скільки ПММ буде використано легковими,
скільки - вантажними автомобілями, спочатку можна включати до
складу податкового кредиту всю суму ПДВ (підтверджену податковою
накладною). По закінченні звітного періоду (місяця або кварталу)
на підставі подорожніх листів, норм витрат тощо очевидно, на яку
суму використано ПММ легковими автомобілями. За цими даними
потрібно скласти Довідку, на підставі якої в Книзі обліку
придбання здійснюються записи в графах 13, 17 "Із правом включення
до податкового кредиту" методом "сторно", у графі 24 "Без права
включення до податкового кредиту" - на загальну сторновану суму.
Сума в гр.13 - 50% вартості використаних легковими автомобілями
ПММ, у гр.17 - 20% суми у графі 13; сума в гр. 24 становить
вартість ПММ, яка не відноситься до валових витрат, з урахуванням
ПДВ.
Приклад. Оплачено й оприбутковано бензин у кількості 1000 л
за ціною 1,8 грн. за 1 л на суму 1800 грн. (у т. ч. ПДВ - 300
грн.). Бензин використано протягом місяця. За даними
бухгалтерського обліку легковими автомобілями витрачено (у межах
норм) 260 л, вантажними - 740 л.
Довідка на підставі даних бухобліку:
------------------------------------------------------------------
| Показник | Розрахунок | Разом |
|-----------------------------------+--------------+-------------|
|Витрачено легковим автотранспортом | | 260 л |
|-----------------------------------+--------------+-------------|
|Витрачено вантажним автотранспортом| | 740 л |
|-----------------------------------+--------------+-------------|
|Підлягає віднесенню до складу | | 1305 грн. |
|валових витрат, у т.ч. | | |
|-----------------------------------+--------------+-------------|
|витрачено вантажним |740 х 1,50 | 1110 грн. |
|автотранспортом | | |
|-----------------------------------+--------------+-------------|
|витрачено легковим |(260 х 1,50) | 195 грн. |
|автотранспортом | х 50% | |
|-----------------------------------+--------------+-------------|
|Не підлягає віднесенню до складу |(260 х 1,50) | 195 грн. |
|валових витрат | х 50% | |
|-----------------------------------+--------------+-------------|
|Включається до складу податкового |1305 х 20% | 261 грн. |
|кредиту | | |
|-----------------------------------+--------------+-------------|
|Не включається до складу |195 х 20% | 39 грн. |
|податкового кредиту | | |
------------------------------------------------------------------
Відображення у Книзі обліку придбання:
За фактом оплати гр.11 1500
гр.12 300
гр.13 1500
гр.17 300
За даними Довідки гр.13 195 "сторно"
гр.17 39 "сторно"
гр.24 234
Варіант 2. Даний спосіб застосовується у випадку, якщо до
складу валових витрат включається лише 50% вартості використаних
легковими автомобілями ПММ у періоді фактичного використання. До
складу податкового кредиту включається ПДВ у розмірі 20% суми,
включеної до складу валових витрат.
Якщо підприємство має лише вантажні автомобілі, то зазначені
вище операції не здійснюються, податковий кредит виникає в
загальному порядку - за оплатою.
Бухгалтерський облік ПММ
Планом рахунків для обліку запасів призначено клас 2, який
так і називається "Запаси". Облік ПММ здійснюється на субрахунку
203 "Паливо" рахунку 20 "Виробничі запаси". За необхідності можна
відкрити субрахунки 301.1 "ПММ для легкових автомобілів" та 01.2
"ПММ для вантажних автомобілів".
Списання палива відображається на рахунку відповідних витрат:
при використанні рахунків класу 8 - субрахунок 803 "Витрати
палива та енергії";
при використанні рахунків класу 9 - на рахунках
загальногосподарських, адміністративних витрат або витрат на збут.
Нерідко водії заправляють автомобілі за рахунок готівкових
коштів, отриманих під звіт, або у разі виїзду у відрядження.
Наступного дня при одержанні коштів на госпвитрати й протягом
трьох робочих днів після повернення з відрядження водій
зобов'язаний подати авансовий звіт про витрату отриманих сум і
повернути невикористаний залишок готівки. До авансового звіту
водій повинен додати документи, що підтверджують придбання ПММ, а
саме:
розрахунковий документ (касовий чек, товарний чек,
розрахункову квитанцію тощо);
податкову накладну, якщо сума в чеку перевищує 20 грн. і
продавець є платником ПДВ.
Відповідно до поданих документів бухгалтер оприбутковує
паливо, придбане в дорозі, на субрахунок 203. За наявності
податкових накладних або касових чеків, якщо сума не перевищує 20
грн., ПДВ відноситься до складу податкового кредиту на субрахунок
641.
У податковому обліку ПММ, придбані за готівкові кошти,
обліковуються в загальному порядку. У разі віднесення вартості ПММ
до складу валових витрат балансова вартість палива, що знаходиться
на кінець звітного кварталу в баках машин, підлягає обліку
приросту (убутку) залишків запасів згідно з п. 5.9 Закону
N 334/94-ВР ( 334/94-ВР ).
Розглянемо схеми бухгалтерських записів з відображення
одержання ПММ.
Приклад. Оплачено й оприбутковано бензин у кількості 1000 л
за ціною 1,8 грн. за 1 л на суму 1800 грн. (у т. ч. ПДВ - 300
грн.). Постачальник є платником податку на прибуток за ставкою
30%, договір містить інформацію про статус продавця.
Бензин використано протягом місяця. За даними бухгалтерського
обліку витрачено (у межах норм):
легковими автомобілями - 260 л на суму 468 грн., у т. ч. ПДВ
- 78 грн.;
вантажними автомобілями - 740 л на суму 1332 грн., у т. ч.
ПДВ - 222 грн.
До складу податкового кредиту включається ПДВ у вартості ПММ,
використаних вантажними автомобілями (222 грн.), і 50% - у
вартості ПММ, використаних легковими автомобілями (39 грн.).
------------------------------------------------------------------
|N | Зміст операції | Дт | Кт |Сума |
|з/п| | | | |
|---+------------------+---------------+-----------------+-------|
|1 |Перерахування |631 |311 | 1800 |
| |передоплати |"Розрахунки з |"Поточні рахунки | |
| |на суму з ПДВ |вітчизняними |в національній | |
| | |постачальника- |валюті" | |
| | |ми" | | |
|---+------------------+---------------+-----------------+-------|
|2 |Сума ПДВ у складі |641 |644 | 300 |
| |перерахованої |"Розрахунки за |"Податковий | |
| |передоплати, яку |податками" |кредит" | |
| |підтверджено | | | |
| |податковою | | | |
| |накладною | | | |
|---+------------------+---------------+-----------------+-------|
|3 |Оприбуткування |203 |631 | 1500 |
| |палива |"Паливо" |"Розрахунки з | |
| |на суму без ПДВ | |вітчизняними | |
| | | |постачальниками" | |
|---+------------------+---------------+-----------------+-------|
|4 |Сума ПДВ у |644 |631 | 300 |
| |вартості |"Податковий |"Розрахунки з | |
| |оприбуткованого |кредит" |вітчизняними | |
| |палива | |постачальниками" | |
|---+------------------+---------------+-----------------+-------|
|5 |Списання |803 |203 | 1500 |
| |використаних |"Витрати палива|"Паливо" | |
| |автомобілями ПММ |та енергії" | | |
|---+------------------+---------------+-----------------+-------|
|6 |Списання ПДВ у |641 |631 | 39 |
| |вартості ПММ, |"Розрахунки за |"Розрахунки з |"стор- |
| |які не включаються|податками" |вітчизняними | но" |
| |до складу валових | |постачальниками" | |
| |витрат |803 |631 | 39 |
| | |"Витрати палива|"Розрахунки з | |
| | |та енергії" |вітчизняними | |
| | | |постачальниками" | |
------------------------------------------------------------------
Приклад. Співробітникові видано з каси під звіт 300 грн. У
встановлений термін подано авансовий звіт про використання коштів
на ПММ у сумі 180 грн. (з урахуванням ПДВ, підтвердженого
податковою накладною). Залишок коштів повернуто до каси у
встановлений термін. ПММ повністю використано легковим
автомобілем.
До складу податкового кредиту включається ПДВ у розмірі 50%.
------------------------------------------------------------------
| N | Зміст операції | Дт | Кт | Сума |
|з/п| | | | |
|---+-------------------+---------------+-------------+----------|
|1 |Одержання під звіт |372 |301 | 300 |
| |коштів |"Розрахунки |"Каса в | |
| |з каси в |з підзвітними |національній | |
| |національній |особами" |валюті" | |
| |валюті | | | |
|---+-------------------+---------------+-------------+----------|
|2 |Оприбуткування |203 |372 | 150 |
| |придбаних підзвіт- |"Паливо" |"Розрахунки з| |
| |ною особою ПММ у | |підзвітними | |
| |сумі без ПДВ | |особами" | |
|---+-------------------+---------------+-------------+----------|
|3 |Списання |803 |203 | 150 |
| |використаних |"Витрати палива|"Паливо" | |
| |легковим |та енергії" | | |
| |автомобілем ПММ | | | |
|---+-------------------+---------------+-------------+----------|
|4 |Списання |641 |372 | 15 |
| |оплаченого |"Розрахунки за |"Розрахунки з| |
| |підзвітною особою |податками" |підзвітними | |
| |ПДВ, який підлягає | |особами" | |
| |відшкодуванню | | | |
|---+-------------------+---------------+-------------+----------|
|5 |Списання ПДВ у |803 |372 | 15 |
| |вартості ПММ, |"Витрати палива|"Розрахунки з| |
| |які не включаються |та енергії" |підзвітними | |
| |до складу валових | |особами" | |
| |витрат | | | |
|---+-------------------+---------------+-------------+----------|
|6 |Повернення |301 |372 | 120 |
| |невикористаної |"Каса в |"Розрахунки з| |
| |підзвітної суми до |національній |підзвітними | |
| |каси |валюті" |особами" | |
------------------------------------------------------------------
Лариса Церетелі, аудиторська фірма "Міраж", м. Запоріжжя.