Запроваджено новий Порядок
надання роз’яснень окремих положень податкового законодавства

Коментар фахівця

З 1 квітня 2003 р. у зв’язку з набранням чинності Законом України від 20.02.2003 р. № 550-ІV «Про внесення змін до Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» змінився статус і порядок надання податкових роз’яснень.
Якщо до 1 квітня 2003 р. податкові роз’яснення затверджувалися виключно наказами ДПА України, то після цієї дати податковими роз’ясненнями вважатимуться будь-які відповіді податкового органу на запит зацікавленої особи — платника податків, які матимуть дещо меншу вагу перед роз’ясненнями, затвердженими наказами ДПА України, що виявляється при встановленні пріоритетності податкових роз’яснень. Податкові роз’яснення, видані до 01.04.2003 р., набувають статусу узагальнюючих податкових роз’яснень.
Таким чином, з 01.04.2003 р. слід розрізняти два види роз’яснень з питань оподаткування:
узагальнюючі податкові роз’яснення, які надаються виключно ДПА України (або іншим центральним контролюючим органом в межах його компетенції) і затверджуються наказом ДПА України;
податкові роз’яснення, які можуть надаватися як ДПА України, так і регіональними ДПА та місцевими ДПІ. Такі податкові роз’яснення оформлятимуться у вигляді листа-відповіді платнику податків, наданого на його запит.
В узагальнюючих і звичайних податкових роз’яснень є спільні та відмінні риси.
Спільною рисою узагальнюючих та звичайних податкових роз’яснень є те, що вони не мають сили нормативно-правового акта і повинні оприлюднюватися з метою офіційного розуміння норми податкового законодавства податковим органом. Вони призначені для того, щоб викладеним у них розумінням норм податкового законодавства мали змогу користуватися платники податків при обрахуванні сум податкових зобов’язань і здійсненні апеляційного узгодження. Під апеляційним узгодженням податкових зобов’язань розуміється узгодження податкових зобов’язань за процедурами адміністративного або судового оскарження. Узагальнюючими і звичайними податковими роз’ясненнями зобов’язані користуватися податкові органи у своїй роботі, насамперед при виданні податкових роз’яснень і здійсненні апеляційного узгодження податкових зобов’язань.
Назва узагальнюючих та звичайних податкових роз’яснень повинна містити посилання на підпункт, пункт та/або статтю законодавчого чи іншого нормативно-правового акта, норми якого роз’яснюються. Якщо податкове роз’яснення оприлюднює офіційне розуміння податковим органом декількох норм законодавства, то у назві робиться посилання на основний підпункт, пункт та/або статтю акта, який роз’яснюється.
Основною відмінністю узагальнюючих податкових роз’яснень від звичайних є сфера їх використання. Узагальнюючі податкові роз’яснення затверджуються наказом ДПА України, оприлюднюються в електронних і друкованих засобах масової інформації, мають безадресний характер і доступні для використання усіма платниками податків та усіма податковими органами. Звичайні податкові роз’яснення надаються у вигляді листа-відповіді конкретному платнику податків на його запит, мають адресний характер (адресовані конкретному платнику податків), не підлягають обов’язковому оприлюдненню у засобах масової інформації, внаслідок чого можуть бути використані виключно платником податків, на чий запит надано таке податкове роз’яснення.
На користь зазначеної відмінності свідчить пп. «д» пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі — Закон № 2181-ІІІ), згідно з яким не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз’яснення (за відсутності податкових роз’яснень з цього питання, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз’яснення, лише на підставі того, що у подальшому таке податкове роз’яснення чи узагальнююче податкове роз’яснення було змінено або скасовано чи надано нове податкове роз’яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз’яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано).
Навівши зазначену норму Закону № 2181-ІІІ, доречно зазначити притаманну з 01.04.2003 р. податковим роз’ясненням характеристику щодо їх пріоритетності. Відповідно до названого Закону податкове роз’яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз’ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Це означає, що над податковими роз’ясненнями, наданими місцевими ДПІ, матимуть пріоритет податкові роз’яснення, надані вищестоящими регіональними ДПА, ДПА України, і узагальнюючі податкові роз’яснення. У свою чергу, над податковими роз’ясненнями, наданими регіональними ДПА, матимуть пріоритет податкові роз’яснення, надані ДПА України, і узагальнюючі податкові роз’яснення. Нарешті, над податковими роз’ясненнями, наданими ДПА України, матимуть пріоритет узагальнюючі податкові роз’яснення, затверджені наказами ДПА України.
Враховуючи те, що необхідність прийняття узагальнюючих податкових роз’яснень базується на проблемних запитах платників податків, кожна місцева ДПІ починаючи з першого місяця кожного кварталу аналізуватиме проблематику питань, які порушувалися у спрямованих на її адресу запитах платників податків, і узагальнену інформацію про необхідність роз’яснення тієї чи іншої норми законодавства направлятиме до вищестоящої регіональної ДПА. У свою чергу, регіональна ДПА протягом другого місяця кожного кварталу аналізуватиме проблематику питань, порушених підпорядкованими ДПІ та у надісланих на її адресу запитах від платників податків, і направлятиме до ДПА України перелік питань, які потребують, на думку регіональної ДПА, надання узагальнюючого податкового роз’яснення. ДПА України до отриманої інформації додасть напрацьований власний перелік проблемних питань і на підставі повного аналізу отриманої інформації дійде висновку про необхідність видання узагальнюючого податкового роз’яснення, яке після його затвердження наказом ДПА України в установленому порядку буде оприлюднене у засобах масової інформації.
Таким чином, кожен запит платника податків, їх аналіз місцевими ДПІ і регіональними ДПА враховуватимуться при наданні висновку про необхідність затвердження узагальнюючого податкового роз’яснення.
Оскільки податкові роз’яснення не мають сили нормативно-правового акта, то для них не встановлюються й терміни набрання чинності. Узагальнюючі та звичайні податкові роз’яснення застосовуються протягом терміну дії норми податкового законодавства, щодо якої вони видавалися. Якщо ж норма податкового законодавства з часом змінюється, то така зміна може призвести до незастосування з цієї причини відповідного податкового роз’яснення.
Суд може визнати податкове роз’яснення таким, що не відповідає законодавству. У такому разі податковий орган, який видав таке податкове роз’яснення, зобов’язаний відкликати його, привести у відповідність з положенням законодавства або ж оскаржити таке рішення суду.
Насамкінець зазначимо, що відповідно до пп. «а» пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-ІІІ роз’яснення окремих положень податкового законодавства надаються контролюючими органами у порядку, визначеному відповідним центральним (керівним) органом контролюючого органу, виходячи із положень пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-ІІІ, принципів оподаткування, викладених у Законі України від 25.06.91 р. № 1251-ХІІ «Про систему оподаткування», та економічного змісту податку, збору (обов’язкового платежу), який розглядається.
Це означає, що інші контролюючі органи (митні органи, органи Пенсійного фонду України, органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування) також матимуть право надавати роз’яснення окремих положень податкового законодавства. Проте відповідно до пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-ІІІ податкове роз’яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз’ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Якщо державним органом (відмінним від контролюючого), уповноваженим законом з питань оподаткування податком, збором (обов’язковим платежем) роз’яснювати окремі його положення, буде надано податкове роз’яснення, і таке роз’яснення суперечитиме податковому роз’ясненню, наданому податковим органом, то пріоритет матиме податкове роз’яснення, надане податковим органом.