Бартерные операции по-новому
------------------------------------------------------------------
Не секрет, что в последнее время бартерные операции находятся
под пристальным вниманием законодателей. Причина понятна -
"бартеризация" способствует увеличению кризиса неплатежей,
непоступлению средств в бюджет. Отсюда - тотальное стремление
загнать такие операции в тупик, сделав их крайне невыгодными для
предпринимателей. На этом фоне неадекватно выделяются последние
изменения, внесенные в Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее -
Закон о налоге на прибыль; см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 8).
"Момент истины" применительно к расходам
Как мы помним, на протяжении всего периода действия Закона о
налоге на прибыль осуществлять бартер в сравнении с
куплей-продажей за денежные средства было невыгодно. Прежде всего,
ущербность бартера проявлялась в том, что правило "первого
события" работало не на руку получающей стороне в рамках первой
отгрузки - она должна была отражать доходы и только по встречной
поставке - расходы. Отсюда проблемы с учетом ТМЦ на складах: товар
в наличии есть, но в расчете прироста (убыли) ТМЦ его стоимость не
участвует (об этой проблеме мы писали еще в статье "Бартер и...
пункт 5.9" в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, № 20).
С 01.01.2003 г. все изменилось, причем в лучшую для
налогоплательщиков сторону. Подпункт 11.2.3 Закона о налоге на
прибыль, который и оговаривал вышеизложенные неприятные налоговые
последствия бартера, изложен в новой редакции. Теперь в нем
говорится о моменте возникновения валовых расходов при операциях с
нерезидентами, лицами, не уплачивающими налог на прибыль,
уплачивающими налог по другой ставке, "единоналожниками",
"фикссельхозналожниками", об указании особых пометок в договорах с
такими "субъектами налога" и т. п., но о бартере нет ни слова.
Таким образом, в отношении момента возникновения валовых
доходов и валовых расходов складывается следующая картина.
Отгрузив товар по бартерному договору, передающая сторона отражает
валовые доходы. Так было и раньше. Но сторона, получающая товар
первой, отразит не доходы, как это было принято до 01.01.2003 г.,
а непривычные в такой ситуации валовые расходы. А раз стоимость
таких товаров попадает в состав валовых расходов уже при
оприходовании, то есть все основания включать их в расчет прироста
(убыли) ТМЦ.
Еще одно послабление для налогоплательщиков - отмена одиозного
приложения С к декларации о прибыли, над заполнением которого
ломало голову немало бухгалтеров. Сложность и запутанность этого
приложения не раз давала основания налоговикам применять
административный штраф. Теперь такой вариант его применения не
пройдет. Напомним, что необходимость подачи приложения С была
обусловлена п.п. 7.1.2 Закона о налоге на прибыль. С 01.01.2003 г.
этот подпункт исключен.
Обычная цена
Другой неприятной особенностью бартера является применение
обычной цены. Согласно п.п. 7.1.1 обновленного Закона о налоге на
прибыль доходы и расходы от осуществления товарообменных
(бартерных) операций определяются исходя из договорной цены такой
операции, но не ниже обычных цен {1}.
К сожалению, применение обычной цены при бартере сохраняется.
С той лишь особенностью, что смысл этого термина изменился. Если
раньше обычная цена привязывалась к цене продажи товаров
несвязанным лицам при обычных условиях хозяйствования, а
доказательство правильного определения обычных цен возлагалось на
налогоплательщика, то теперь, во-первых, цена, указанная в
договоре, априори считается обычной, а во-вторых, доказывать
несоответствие цен продажи обычным ценам должен будет налоговый
орган, а не налогоплательщик, что логично, учитывая первую
предпосылку. Внедрение такой своего рода презумпции невиновности
нельзя не приветствовать.
Таким образом, если проверяющим не понравились цены в
бартерном договоре, то они могут обратиться с письменным запросом
к налогоплательщику (эта процедура существовала и раньше), а тот,
в свою очередь, может пойти двумя путями:
1) либо обосновать уровень договорных цен, тогда
налогоплательщик не воспользуется благоприятными изменениями в
Законе о налоге на прибыль;
2) либо сослаться на нормы п.п. 1.20.1 Закона о налоге на
прибыль, в котором и указано, что договорная цена считается
обычной, если не доказано обратное.
Скорее всего, налогоплательщик выберет второй вариант и
возложит миссию определения обычной цены на налоговиков, которым
придется серьезно потрудиться, учитывая сложный механизм ее
определения, изложенный в п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль.
Что же касается самой величины обычной цены, то теперь для
целей налогового учета она практически полностью совпадает со
справедливой стоимостью для целей бухгалтерского учета. В самом
определении обычной цены теперь фигурирует "справедливый уровень
цен". Хотя такой поворот трудно назвать каким-то новшеством,
поскольку и раньше налоговое определение обычной цены давало
веские основания проводить некоторую параллель с бухгалтерской
справедливой стоимостью, о чем мы писали еще в статье "Бартерные
операции и справедливая стоимость" в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2000, № 9).
НДС
С НДС и бартером ситуация сложилась просто парадоксальная.
Дело в том, что Закон № 349 ( 349-15 ), вступивший в силу
с 01.01.2003 г., был опубликован в газете "Голос Украины"
от 21.01.2003 г. № 11. То есть налогоплательщики смогли узнать о
глобальных изменениях в налогообложении еще до окончания
отчетного периода. Не будем акцентировать внимание на том, что наш
бухгалтер привык ко всякого рода передрягам, предположим лишь, что
этот Закон написан очень понятно, налогоплательщик с первого раза
разобрался во всех его премудростях и сдал новую декларацию по
налогу на прибыль за январь 2003 года (см. "Налоги и бухгалтерский
учет" № 12'2003) по всем правилам нового порядка.
16.01.2003 г. Президент Украины подписал Закон Украины "О
внесении изменений к Закону Украины "О налоге на прибавленную
стоимость" от 16.01.2003 г. № 469-IV ( 469-15 ), который согласно
"Заключительным положениям" вступает в силу со дня его
опубликования и применяется к правоотношениям, возникшим за
отчетный период, который начинается с 1 января 2003 г. Этот Закон,
в частности, вносит изменения в пп. 7.3.4 и 7.5.3 Закона об НДС
( 168/97-ВР ), исключая из них особенности налогообложения
бартерных операций и определяя в них особенности налогообложения
арендных операций. То есть налоговые последствия для НДС полностью
совпадают с налоговыми последствиями по налогу на прибыль:
сторона, первая получившая товар, отражает не налоговые
обязательства, как это было раньше, а налоговый кредит. И только
после отгрузки товара она отразит налоговые обязательства.
Парадоксальность обложения бартерных операций налогом на
добавленную стоимость заключается в том, что этот закон
опубликован только 07.02.2003 г. ("Урядовий кур'єр" № 24).
Налогоплательщик просто не мог узнать о каких-то изменениях. А
ведь отчетный период (для месячных плательщиков) уже закончился,
кое-кто уже подал декларацию по НДС, не предусмотрев никаких
особенностей для бартера.
Какой же выход из данной ситуации? Речь, прежде всего, идет о
тех, кто уже подал декларацию по НДС и согласовал таким образом
налоговые обязательства. Если мы будем строго исходить из норм
действующего законодательства, то они обязаны подать уточненную
декларацию, даже несмотря на то, что предельный срок подачи
декларации по НДС еще не истек. Подтверждение этому мы находим в
письме ГНАУ от 11.11.2002 г. № 7412/7/11-1316 ( v7412225-02 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 100), где указывается,
что Законом Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 01.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) не предусмотрена
возможность налогоплательщика отзывать или аннулировать ранее
поданную налоговую декларацию, в том числе до наступления
предельных сроков ее представления. А стало быть, уточненную
декларацию необходимо представить {2}.
При этом важно отметить, что десятипроцентный штраф платить не
придется, поскольку недоплаты не будет (изменения в
налогообложении на руку налогоплательщикам). Достаточно
представления уточненной декларации.
Однако необходимость подачи уточненной декларации возникнет не
у всех. Почему? Потому, что в п. 3 "Заключительных положений"
Закона № 469 ( 469-15 ) указано, что налогообложение бартерных
операций, если заключительная операция не была завершена до
момента вступления в силу этого Закона, осуществляется по правилу,
действовавшему до момента вступления в силу этого Закона. Обратите
внимание - речь идет о моменте вступления в силу, а он определен
согласно п. 1 "Заключительных положений" моментом опубликования
(что соответствует общему правилу), который, в свою очередь, к 1
января 2003 году никакого отношения не имеет.
Сгруппируем в таблице все возможные варианты и налоговые
последствия {3}:
|---|--------------------------------------------------------------|-----------------|
| № | Периоды | Примечания |
|п/п|---------------|---------------|---------------|--------------| |
| |До 01.01.2003г.|С 01.01.2003г. |С 01.02.2003г. |С 07.02.2003г.| |
| | |по 31.01.2003г.|по 06.02.2003г.| | |
|---|---------------|---------------|---------------|--------------|-----------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|---|---------------|---------------|---------------|--------------|-----------------|
| 1 | Получен товар | Заключительная| | | На сделку |
| | | операция | | | распространяются|
| | | | | | старые правила |
| | | | | | (правоотношения |
| | | | | | возникли до |
| | | | | | 01.01.2003 г.) |
|---|---------------|---------------|---------------|--------------|-----------------|
| 2 | Получен товар | Заключительная| | | На сделку |
| | | операция | | | распространяются|
| | | | | | старые правила |
| | | | | | (правоотношения |
| | | | | | возникли до |
| | | | | | 01.01.2003 г.) |
|---|---------------|---------------|---------------|--------------|-----------------|
| 3 | Получен товар | Заключительная| | | На сделку |
| | | операция | | | распространяются|
| | | | | | старые правила |
| | | | | | (есть |
| | | | | | специальный |
| | | | | | п. 3 раздела II |
| | | | | | Закона № 469) |
|---|---------------|---------------|---------------|--------------|-----------------|
| 4 | Получен товар | Заключительная| | | Если декларация |
| | | операция | | | за январь сдана,|
| | | | | | необходимо |
| | | | | | внести |
| | | | | | коррективы (на |
| | | | | | эту сделку |
| | | | | | распространяются|
| | | | | | новые правила, |
| | | | | | ведь Закон |
| | | | | | применяется |
| | | | | | с 01.01.2003 г. |
| | | | | | и на момент его |
| | | | | | опубликования |
| | | | | | она завершена) |
|---|---------------|---------------|---------------|--------------|-----------------|
| 5 | Получен товар | Заключительная| | | На сделку |
| | | операция | | | распространяются|
| | | | | | старые правила |
| | | | | | (есть |
| | | | | | специальный |
| | | | | | п. 3 раздела II |
| | | | | | Закона № 469) |
|---|---------------|---------------|---------------|--------------|-----------------|
Переходные положения
Согласно п. 3 Переходных положений Закона Украины "О внесении
изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) (далее - Закон № 349)
налогообложение бартерных операций, если заключительная операция
не была завершена до момента вступления в силу Закона № 349,
осуществляется по правилам, действовавшим до момента вступления в
силу Закона № 349 ( 349-15 ).
Таким образом, если первая поставка в счет бартерного
контракта была осуществлена до 01.01.2003 г., такая операция будет
отражаться по старым правилам и у передающей стороны, и у
получающей.
А как быть в том случае, если предприятие изначально отгрузило
товар по договору купли-продажи до 01.01.2003 г., а потом, после
этой даты переоформила договор на бартерный?
На наш взгляд, на эту сделку будут распространяться новые
правила. Во-первых, до 01.01.2003 г. ни о каком бартере не было и
речи, а во-вторых, встречная поставка (заключительная операция)
произошла после 01.01.2003 г. Следовательно, налоговый учет по
налогу на прибыль не претерпит каких-либо изменений у обеих
сторон: по дате проведения встречной поставки сторона, отгрузившая
товар первой, увеличит валовые расходы, а сторона, получившая
товар первой, - валовые доходы.
Отражение бартерных операций в учете
На условном примере рассмотрим, как теперь будут отражаться
бартерные операции в учете. Производственное предприятие отгружает
торговой фирме 100 кг эмали (балансовая стоимость - 4 грн.).
Взамен торговая фирма отгружает производственному предприятию лист
стальной в количестве 1 т (балансовая стоимость - 500 грн.)
Договорная стоимость определена на уровне справедливой - 700 грн.
(в том числе НДС - 166,67 грн.). Представим данную операцию в
бухгалтерском и налоговом учете.
|----------------------|------|--------------------|--------------|
| Содержание операции |Сумма,| Бухгалтерский учет |Налоговый учет|
| | грн. |----------|---------|------|-------|
| | | дебет | кредит | ВР | ВД |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Для производственного предприятия |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Отгружена эмаль | 700| 361 | 712 | - | 583,33|
| (отражена дебиторская| | | | | |
| задолженность с | | | | | |
| одновременным | | | | | |
| увеличением доходов) | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Отражены налоговые |116,67| 712 | 641 | - | - |
| обязательства по НДС | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Списана с баланса | 400| 943 | 201 | - | - |
| эмаль | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Списан чистый доход |583,33| 712 | 791 | - | - |
| на счет финансовых | | | | | |
| результатов | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Списана себестоимость| 400| 791 | 943 | - | - |
| реализации на счет | | | | | |
| финансовых | | | | | |
| результатов | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Оприходован лист |583,33| 281 | 631 |583,33| - |
| стальной | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Отражен налоговый |116,67| 641 | 631 | - | - |
| кредит | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Отражен зачет | 700| 631 | 361 | - | - |
| задолженностей | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Для торгового предприятия |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Оприходована эмаль |583,33| 281 | 631 |583,33| - |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Отражены суммы |116,67| 641 | 631 | - | - |
| налогового кредита | | | | | |
| по НДС | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Отгружен лист | 700| 361 | 702 | - | 583,33|
| стальной (отражено | | | | | |
| увеличение доходов | | | | | |
| с одновременным | | | | | |
| отражением | | | | | |
| дебиторской | | | | | |
| задолженности) | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Отражены налоговые |116,67| 702 | 641 | - | - |
| обязательства | | | | | |
| по НДС | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Списан с баланса | 500| 902 | 281 | - | - |
| лист стальной | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Отражен зачет | 700| 631 | 361 | - | - |
| задолженностей | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Списана сумма |583,33| 702 | 791 | - | - |
| чистого дохода на | | | | | |
| счет финансовых | | | | | |
| результатов | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
| Списана | 500| 791 | 902 | - | - |
| себестоимость | | | | | |
| реализованных | | | | | |
| товаров на счет | | | | | |
| финансовых | | | | | |
| результатов | | | | | |
|----------------------|------|----------|---------|------|-------|
{1} Единственное изменение в этом подпункте - исключение фразы о
том, что такие цены определяются плательщиком налога.
{2} Однако можно предположить, что налоговики не будут расценивать
операцию как ошибку и разрешат внести исправления через стр. 8
и 16 декларации по НДС следующего периода.
{3} Мы не будем акцентировать внимание на известных
конституционных нормах по поводу обратного действия законов,
поскольку практически все попытки обращения к ним
заканчивались неудачей.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№13/03, стр. 21
[13.02.2003]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------