Как будут "управлять" налогами
------------------------------------------------------------------
Прежде всего отметим, что Закон № 550 ( 550-15 ) вступает в
силу с даты официального опубликования, в газете "Урядовий
кур'єр" от 26.03.2003 № 56. Следовательно, Закон № 550 ( 550-15 )
вступил в силу с 26.03.2003 г. и практически все его положения
уже необходимо соблюдать.
Контролирующие органы
Первое, что бросается в глаза при прочтении Закона № 550, -
расширение круга действия Закона Украины "О порядке погашения
обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными
целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее -
Закон № 2181, см. с. 2 сегодняшнего номера газеты). Теперь он
будет распространяться и на уплату взносов на общеобязательное
государственное социальное страхование: об этом прямо написано и в
преамбуле, и в п.п. 2.1.3 Закона № 2181.
Закон № 2181 и раньше предусматривал, что взносы в Фонд
социального страхования подпадают под сферу его действия. Однако
ввиду ряда причин сами Фонды не признавали этот момент (см.,
например, письмо Фонда социального страхования по временной потере
трудоспособности от 11.03.2002 г. № 01-16-341 ( v-341598-02 ) в
спецвыпуске "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 2 (74). Другие
"социальные" фонды также открещивались от Закона № 2181 (см.,
например, письмо Фонда социального страхования от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины
от 23.04.2002 г. № 06-08 ( v6-08583-02 ) в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 52).
Кроме того, раньше в п.п. 2.1.3 Закона № 2181, в перечне
контролирующих органов, присутствовали аморфные "учреждения Фонда
социального страхования Украины". Теперь в нем указаны "органы
фондов общеобязательного государственного социального
страхования". Обратите внимание на множественное число,
употребленное теперь в п.п. 2.1.3 Закона № 2181. Это может
означать, что такими Фондами являются:
- Фонд социального страхования по временной потере
трудоспособности;
- Фонд общеобязательного государственного социального
страхования Украины на случай безработицы;
- Фонд социального страхования от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний Украины.
Таким образом, законодатель в этом отношении не только ввел
уточнение в Закон № 2181, но и расширил сферу его действия. Что
это может означать?
Как известно, в соответствующих "соцстраховских" законах
штрафные санкции установлены в размерах, отличных от размеров,
установленных Законом № 2181. Да и порядок их расчета совсем
другой. Судя по всему, теперь в отношении штрафов будет
единообразие. Для этого, скорее всего, будут внесены некоторые
коррективы в порядок уплаты взносов, чтобы не повторить прежних
коллизий.
Не исключено, что сама "соцстраховская" отчетность будет
приравнена к налоговой декларации так, как это произошло с Отчетом
о начислении сбора на обязательное государственное пенсионное
страхование и других поступлений и расходования средств
Пенсионного фонда (ф. № 4-ПФ), несмотря на некоторое
несоответствие определению термина "декларация" (см. письмо
Пенсионного Фонда Украины от 06.04.2001 № 04/1714 ( v1714572-01 )
(в спецвыпуске "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 11). А раз
так, то сроки ее представления, а также сроки уплаты взносов также
должны соответствовать Закону № 2181. Иначе получится, что,
например, право налогового залога при неподаче такой отчетности
возникнет только при истечении сроков, установленных Законом
№ 2181, несмотря на то, что соответствующими нормативно-правовыми
актами установлены совершенно другие сроки их сдачи.
Видимо, недавно принятые Методические разъяснения по
заполнению отчета о начисленных взносах, перечислениях и расходах,
связанных с общеобязательным государственным социальным
страхованием в связи с временной потерей трудоспособности по форме
Ф4-ФССзТВП и Ф14, утвержденные распоряжением правления Фонда
социального страхования по временной потере трудоспособности
от 14.03.2003г. № 32 ( v0032598-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 26), скорее всего, следует воспринимать через
призму Закона № 550. Не исключено, что будут меняться и сами формы
отчетности (опять же, так, как это произошло с отчетностью по
взносам в Пенсионный фонд).
Обжалование решений "соцстраховских" Фондов, "конфликт
интересов", рассрочка и отсрочка уплаты взносов и т. д. также
должны соответствовать Закону № 2181.
Конфликт интересов
Пожалуй, одним из самых положительных нововведений является
расширение применения правила "конфликта интересов".
Проблема заключается в том, что раньше и ГНАУ и ВХСУ
придерживались позиции нераспространения норм п.п. 4.4.1 Закона
№ 2181 на процедуру судебного обжалования. Примечательно,
что изначально в письме от 18.04.2001 г. № 1857/6/25-0016
( v1857225-01 ) ГНАУ признавала, что "конфликт интересов"
распространяется на апелляционное согласование налогового
обязательства в судебном порядке. Надо сказать, что для таких
выводов были весомые основания, ведь п. 5.2 Закона № 2181, который
оговаривает не только обжалование в ГНАУ, но и подачу жалобы в
суд, называется "Апелляционное согласование налогового
обязательства", а согласно п.п. 4.4.1 Закона № 2181 его нормы
применяются "в рамках апелляционного согласования". То есть
апелляционное согласование включает в себя как административное,
так и судебное обжалование, а раз так, то применение "конфликта
интересов" в суде вполне обосновано.
Потом письмом ГНАУ от 25.06.2002 г. № 3966/6/25-0016
( v3996225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 66)
вышеуказанное письмо было отозвано, а затем в постановлении ВХСУ
от 25.07.2002 г. № 1056 ( 1056-2002-п ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 81) было сказано, что "конфликт
интересов" касается "лишь процедуры апелляционного согласования,
которая осуществляется контролирующими органами и не
распространяется на процесс рассмотрения спора в судебном
порядке".
Теперь же в Законе № 2181 четко установлено, что апелляционное
согласование включает в себя также и судебное обжалование (это
было понятно и ранее). А вот из самого п.п. 4.4.1 Закона № 2181
слова "в рамках апелляционного согласования" исключены. Такое
исключение, скорее всего, означает, что теперь принцип правоты
налогоплательщика должен применяться и при судебном обжаловании.
Более того, новая редакция п.п. 4.4.1 Закона № 2181 вообще может
натолкнуть на мысль, что любые споры при неоднозначном
(множественном) толковании прав и обязанностей налогоплательщика
должны решаться в его пользу. Получается, что еще при проведении
проверки налоговый инспектор должен учитывать эти нормы. Вопрос
заключается в том, насколько широко эти положения будут
применяться на практике.
Налоговые разъяснения
Существенно подкорректирован и п. 4.4.2 Закона № 2181,
регламентирующий порядок издания налоговых разъяснений.
Теперь налоговым разъяснением будут считаться любые ответы
контролирующего органа на запросы заинтересованных лиц по вопросу
налогообложения. Что может означать эта фраза?
Во-первых, любое письмо контролирующего органа будет считаться
налоговым разъяснением и на него должны распространяться нормы
Закона № 2181. В то же время мы считаем, что ответы на вопросы,
публикуемые работниками налоговых (или других контролирующих)
органов в некоторых периодических изданиях, не могут считаться
налоговыми разъяснениями, поскольку являются всего лишь мнением
именно этого работника, а не налогового (или другого
контролирующего) органа в целом (к тому же официальное мнение
должно быть надлежащим образом задокументировано).
Во-вторых, налоговые разъяснения могут издаваться не только
налоговым, но и любым другим контролирующим органом. Раньше этого
не было - не позволял абз. "и" п.п. 4.4.2 Закона № 2181. Теперь
этот абзац исключен.
В-третьих, налоговые разъяснения могут издаваться
контролирующим органом любого уровня. Иными словами, официальный
ответ, например, местной ГНИ также считается налоговым
разъяснением.
Не секрет, что по одному и тому же вопросу может существовать
несколько писем, зачастую противоречащих друг другу. В этой связи
введена норма, согласно которой разъяснение, предоставленное
контролирующим органом высшего уровня, имеет приоритет над
разъяснением, предоставленным подчиненным ему контролирующим
органом, а разъяснение, предоставленное центральным налоговым
органом, имеет приоритет над всеми остальными налоговыми
разъяснениями. Таким образом, если письмо (разъяснение), например,
Пенсионного фонда противоречит письму (разъяснению) ГНАУ, то
приоритет имеет последнее.
А вот новую редакцию абз. "д" п.п. 4.4.2 Закона № 2181 можно
воспринимать по-разному. Процитируем ее: "не может быть привлечен
к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с
предоставленным ему налоговым разъяснением (при отсутствии
налоговых разъяснений по этому вопросу, имеющих приоритет) или
обобщающим налоговым разъяснением, только на основании того, что
в будущем такое налоговое разъяснение или обобщающее налоговое
разъяснение было изменено или упразднено, или предоставлено новое
налоговое разъяснение такому налогоплательщику либо обобщающее
налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему, которое не было
упразднено (отозвано)".
Из этой нормы можно сделать несколько немаловажных выводов:
1. Кроме обычных налоговых разъяснений, которые являются
ответами на запросы заинтересованных лиц, будут существовать
обобщающие налоговые разъяснения. Они будут создаваться путем
объединения налоговых вопросов, касающихся либо значительного
количества налогоплательщиков, либо значительной суммы налоговых
обязательств. Периодически такие разъяснения будут публиковаться.
2. Еще раз признается, что налоговые разъяснения могут
противоречить друг другу.
3. Если налогоплательщик действовал на основании налогового
разъяснения, которое впоследствии отозвано, то он не может быть
привлечен к ответственности. То же самое происходит, когда такое
налоговое разъяснение не отозвано, но впоследствии издано новое.
Открытым остался следующий вопрос: что будет, если было издано
налоговое разъяснение, противоречащее закону, и впоследствии не
происходит ни его отзыва (упразднения), ни издания нового?
Получается, что налогоплательщик остается "открытым" для
применения ответственности за нарушение закона!?
4. Обращаем внимание на слова, приведенные в новой редакции
абз. "д" п.п. 4.4.2 Закона № 2181 в скобках: "(при отсутствии
налоговых разъяснений по этому вопросу, имеющих приоритет)". А
если такие разъяснения были? Освобождение от ответственности не
действует? Представим себе реальную картину. Налогоплательщик
сделал запрос в сбою местную ГНИ, получил ответ (являющийся
налоговым разъяснением) и решил действовать на его основании.
Однако предположим, что налоговики этой ГНИ не учли какого-либо
разъяснения вышестоящего налогового органа. Получается, что наш
налогоплательщик при проверке будет оштрафован!? Но ведь он и сам
мог не знать о существовании разъяснения, имеющего приоритет.
Получается, что, даже получив ответ из ГНИ, налогоплательщик не
может быть полностью застрахован от штрафов?
Понятно, что новая редакция абз. "д" п.п. 4.4.2 Закона № 2181
призвана препятствовать проявлениям коррупции и "заказным"
разъяснениям, однако, изложена она таким образом, что может
привести к абсурдным ситуациям.
Что касается статуса налоговых разъяснений, то он не поменялся
- как и раньше, они не являются нормативно-правовыми актами.
Кроме того, теперь налоговые разъяснения будут издаваться в
порядке, установленном центральным (руководящим) контролирующим
органом. Напомним, что ранее налоговые разъяснения издавались в
соответствии с Порядком предоставления налоговых разъяснений,
утвержденным постановлением КМУ от 16.05.2001 г. № 494
( 494-2001-п ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 66).
Скорее всего, этот документ утратит силу, а на смену ему придут
несколько: один - изданный ГНАУ, другой - Пенсионным фондом,
третий - ГТСУ и т. д.
Все налоговые разъяснения, изданные до 01.04.2003 г., получают
статус обобщенного налогового разъяснения. Но что делать с
письмами, изданными до этой даты? Налоговыми разъяснениями до
01.04.2003 г. они не являлись и вряд ли смогут получить такой
статус после этой даты.
Декларация и сроки уплаты налогового обязательства
Практика направления деклараций по почте существует уже давно.
Порядок оформления почтовых отправлений с вложением материалов
отчетности, расчетных документов и деклараций утвержден
постановлением Кабинета Министров Украины от 28.07.97 г. № 799
( 799-97-п ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 10).
Однако для некоторых деклараций существует своя специфика.
Так, большинство деклараций по почте необходимо направлять не
позднее, чем за 10 дней до окончания предельного срока,
установленного для ее представления. Однако, например, для
декларации о доходах, отчета субъекта малого предпринимательства -
физического лица - плательщика единого налога датой представления
считается дата отправления на штампе отделения связи.
Закон № 2181 дополнен п.п. 4.1.7, который унифицировал эти
сроки. Теперь декларацию по почте необходимо направлять не позднее
чем за десять дней до окончания предельного срока представления
декларации, определенного согласно п.п. 4.1.4.
Если почтовое отправление утрачено, повреждено или доставлено
с опозданием, то ответственность за непредставление или
несвоевременное представление несет оператор почтовой связи, а
налогоплательщик освобождается от такой ответственности. Однако
налогоплательщик должен в течение 5 дней с момента получения
извещения о таких событиях подать в налоговый орган второй
экземпляр декларации (обратите внимание: не копию, а второй
экземпляр, видимо, налогоплательщику нужно у себя оставить копию).
Многим знакома ситуация, когда налоговые органы по ряду причин
отказываются принимать налоговые декларации (например, убыточные).
Как законодатели ни стараются приструнить таких налоговиков,
ограничивая применение предварительных проверок и т. п., судя по
всему, ничего не получается. Очередная попытка предпринята в
Законе № 550.
Теперь в п.п. 4.1.2 Закона № 2181 четко установлено, что отказ
должностного лица контролирующего органа принять налоговую
декларацию по любым причинам запрещается и расценивается как
превышение должностных полномочий таким лицом, что влечет
дисциплинарную и материальную ответственность. То же самое ждет
налоговика, который решил выдвинуть какие-либо требования в
качестве предпосылки для принятия налоговой декларации (включая
изменение показателей такой декларации, уменьшение или отмену
отрицательного значения объектов налогообложения, сумм бюджетных
возмещений, незаконное увеличение налоговых обязательств и т. п.).
Если же вопреки этому запрету налоговик все-таки не принял
декларацию, налогоплательщик должен отправить ее по почте, вложив
в конверт, кроме самой декларации и описи документов, заявление с
указанием фамилии должностного лица, отказавшего в приеме
декларации, и/или с указанием даты такого отказа. При этом
установленный десятидневный срок не применяется.
А вот еще одна новая норма относительно налоговых деклараций
вряд ли понравится налогоплательщикам. Если налоговая декларация
заполнена вопреки порядку ее заполнения, она может быть не
признана налоговой декларацией. Основанием для такого непризнания
может быть следующее:
- в декларации не указаны обязательные реквизиты;
- декларация не подписана соответствующими должностными
лицами;
- декларация не скреплена печатью.
Хорошо, что этот перечень исчерпывающий. Такая декларация
никакой роли не играет - все равно, что налогоплательщик вообще не
подавал бы ее (придется заплатить штраф согласно п.п. 17.1.1
Закона № 2181). Другое дело, если налогоплательщик считает, что он
все сделал правильно, что приводит к возникновению спора. Тогда он
может обжаловать решение налогового органа в порядке
апелляционного согласования.
Что же касается формы налоговых деклараций, то теперь они
будут устанавливаться не единолично ГНАУ, а в сотрудничестве с
Комитетом Верховной Рады Украины, который отвечает за проведение
налоговой политики (видимо, имеется в виду Комитет Верховной Рады
Украины по вопросам финансов и банковской деятельности). Но это
будет применяться только с 01.01.2004 г., если более короткие
сроки не будут установлены законами по вопросам налогообложения,
которые вступят в силу после 26.03.2003 г.
Сроки уплаты налогового обязательства
Если налогоплательщик сам определил налоговое обязательство в
поданной декларации, то сроки уплаты обязательства остались
прежними - 10 дней, следующих за последним днем соответствующего
предельного срока, установленного п.п. 4.1.4 Закона № 2181, т. е.
срока представления декларации.
Таким образом, если предельный срок представления декларации
приходится на выходной или нерабочий день, то, несмотря на перенос
срока представления декларации, налоговое обязательство должно
быть уплачено исходя из предельных ("не перенесенных") сроков. Об
этом говорилось в Налоговом разъяснении, утвержденном приказом
ГНАУ от 16.07.2002 г. № 338 ( v0338225-02 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 60). В этом же налоговом разъяснении
было указано, что если предельный срок уплаты налогового
обязательства приходится на выходной или праздничный день, то он
переносится на следующий рабочий день. Отрадно, что теперь такая
норма установлена на законодательном уровне в п.п. 5.3.3 Закона
№ 2181.
В то же время, если налоговое обязательство определяется
налоговым органом по причинам, не связанным с нарушением
налогового законодательства, то такое налоговое обязательство
нужно уплатить в течение 30 дней с момента получения налогового
уведомления (если иное не установлено в соответствующем законе).
Напомним, что ранее такой срок составлял 10 дней. Прежде всего
речь идет о нормах абз. "г" п.п. 4.2.2 Закона № 2181, когда
ответственным за начисление является контролирующий орган (см.
Налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от 09.09.2002 г.
№ 423 ( v0423225-02 ), в газете "Налоги и бухгалтерский учет",
2002, № 75). Кроме того, здесь можно говорить и о штрафах за
неналоговые нарушения.
Исполнительный документ?
В обновленном п.п. 7.2.1 Закона № 2181 теперь установлено, что
"источниками погашения налогового долга налогоплательщика по
решению органа взыскания, являющимися исполнительными
документами, являются любые активы налогоплательщика (его
филиалов, отделений, других обособленных подразделений) с
учетом ограничений, определенных этим Законом, а также другими
законами" {1}.
Напомним, что совсем недавно у налоговиков отняли возможность
взыскания средств со счетов налогоплательщиков путем направления в
банки платежного требования. Такое положение дел обусловлено
Решением Хозяйственного суда г. Киева от 19.09.2002 г. по делу
№ 20/383, которым положения Инструкции о безналичных расчетах в
Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением НБУ
от 29.03.2001 г. № 135 ( z0368-01 ) (далее - Инструкция № 135),
установившие, что принудительное списание (взыскание) средств в
счет погашения налогового долга осуществляется на основании
решения налогового органа, признаны противоречащими требованиям
Закона.
Объяснение простое - Закон № 2181, хотя и предусматривает, что
взыскание средств осуществляется путем направления в банк (банки),
обслуживающий налогоплательщика, платежного требования на сумму
налогового долга или его части, но приоритет в этом отношении
имеет Закон Украины "О платежных системах и переводе денег в
Украине" от 05.04.2001 г. № 2346-III ( 2346-14 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 44). А последним установлено, что
принудительное списание (взыскание) средств может осуществляться
взыскателем без согласия плательщика исключительно на основании
установленных законом исполнительных документов в случаях,
предусмотренных Законом, и что взыскателем может быть лицо,
которое действует исключительно на основании исполнительных
документов, определенных законом. Закон № 2346 ( 2346-14 )
является специальным по отношению к системе законодательства
Украины, все другие нормативные акты должны применяться
исключительно в части, не противоречащей ему.
НБУ подал апелляционную жалобу, однако постановлением
Киевского апелляционного хозяйственного суда от 29.01.2003 г. она
была оставлена без удовлетворения, а решение Хозяйственного суда
г. Киева от 19.09.2002 г. по делу № 20/383 - без изменений.
Как результат - внесение изменений в Инструкцию № 135
( z0368-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 25),
которые вступили в силу с 23.03.2003 г.
С внесением изменений в п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона № 2181
налоговики наверняка воспользуются возможностью сказать, что
решение налогового органа теперь приравнено к исполнительному
документу, т. е. присутствуют все законные основания для
принудительного списания (взыскания) средств со счетов
налогоплательщиков в счет погашения налогового долга.
Налоговый залог и обычные цены
Как известно, налогоплательщику, активы которого находятся в
налоговом залоге, без согласия налогового управляющего запрещается
проводить целый ряд операций. Прежняя редакция п.п. 8.6.1 ст. 8
Закона № 2181, в котором приведен перечень таких операций, прежде
всего была направлена на сохранность движимого и недвижимого
имущества. Что же касается денежных средств, то их расходование
запрещалось в таких операциях, как прямые или портфельные
инвестиции, выплата дивидендов, размещение депозитов и
предоставление кредитов. В остальных случаях использование
денежных средств не было ограничено. Видимо, кое-кто
воспользовался этим пробелом и в условиях налогового залога
"покупал" копеечные товары втридорога. В результате денег на счете
нет, а средства от продажи этих товаров вряд ли могли пополнить
бюджет.
Теперь перечень "крамольных" операций дополнен покупкой
имущества или имущественных прав. Только формулировка получилась
неуклюжая. Ведь обновленный абз. "а" п.п. 8.6.1 Закона № 2181
можно понять так, что он разрешает без согласования покупать
имущество, имущественные или неимущественные права, которые
используются в предпринимательской деятельности (а именно товары,
работы, услуги) за денежные средства по ценам, не ниже обычных.
Получается, что покупать дороже можно, а дешевле - нет?! Скорее
всего, законодатели хотели сказать, что продавать можно не
дешевле, а покупать - не дороже обычных цен.
Кстати, наконец решена проблема с определением обычной цены (в
понимании Закона № 2181). Об этой проблеме мы писали еще в
спецвыпуске "Налоговый залог по-новому", 2001, № 20. Как мы
и предполагали, ее определение теперь соответствует приведенному
в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ).
Изменения коснулись и ответственности лица, осуществившего
операцию без согласования с налоговым управляющим: если раньше оно
считалось умышленно уклоняющимся от налогообложения, что
теоретически позволяло применить ст. 212 Уголовного кодекса
Украины ( 2341-14 ), то теперь слово "умышленно" исчезло. Как
известно, одним из критериев, позволяющим применить уголовную
ответственность по указанной статье, является умысел, который надо
доказать.
Кроме того, такое лицо должно уплатить штраф согласно
п.п. 17.1.8 ст. 17 Закона № 2181. Здесь тоже изменения: если
раньше он рассчитывался исходя из суммы налогового долга, по
которому возникло право налогового залога (что нередко вызывало
вопросы, рассмотренные в письме Комитета Верховной Рады Украины по
вопросам финансов и банковской деятельности от 26.09.2002 г.; см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 88), то теперь такой штраф
будет определяться по сумме отчуждения, определенной по обычным
ценам. Странно, что не написали "по фактической цене, но не менее
обычных цен". Получается, что если налогоплательщик продаст активы
дороже обычных цен, то штраф будет исчисляться исходя из суммы,
меньшей, чем он фактически получил от покупателя.
Вполне обоснованными и логичными выглядят изменения, внесенные
в абз. "а" п.п. 9.1.2 ст. 9 Закона № 2181, устанавливающий
критерии, при которых может быть применен арест активов. Скорее
всего, в изначальный текст этого подпункта закралась ошибка, о
которой мы писали в статье "Ошибка или описка" в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 3. Действительно, зачем государству
заботиться о проблемах кредиторов, когда оно должно заботиться о
себе? Таким образом, активы "налоговозаложника" будут арестованы,
если он осуществит запрещенную операцию, а не тогда, когда не
оповестит кредиторов.
Пеня и штрафы
Некоторые изменения внесены в порядок уплаты налогового долга
в случае частичного его погашения. Как и раньше, одновременно
уплачивается еще и пеня, начисленная на погашаемую часть
налогового долга. Причем сумму налогового долга и сумму пени надо
разграничивать, в противном случае, а также в случае неправильного
расчета пени, налоговый орган самостоятельно осуществит такое
распределение, о чем обязан сообщить налогоплательщику.
Что касается штрафов, то новости трудно назвать утешительными
- их размеры при доначислениях в результате проверок увеличились с
5 до 10 процентов за каждый период, а максимальная его сумма не
может быть больше 50 процентов от суммы недоплаты, а не 25, как
это было раньше.
Кроме того, введен и положительный момент - такой штраф
применяется совокупно за весь срок недоплаты (кстати, теперь она
приравнена к занижению налогового обязательства, что, впрочем,
было и раньше; см. письмо ВХСУ от 13.02.2002 г. № 01-8/155
( v_155600-02 ) в "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 25)
независимо от количества прошедших налоговых периодов. Таким
образом, проблема с применением штрафа согласно п.п. 17.1.3 ст. 17
Закона о налоге на прибыль решена на законодательном уровне:
штраф, а следовательно, и минимальный его размер (170 грн.)
применяются не за каждый период, а за весь период недоплаты.
Многие помнят проблемы, то и дело возникавшие из-за того, что при
сравнительно небольшой сумме недоплаты, существовавшей несколько
периодов, некоторые проверяющие применяли минимальный размер
штрафа за каждый из них (об этой проблеме мы писали не раз, см.,
например, спецвыпуск "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 2).
Что касается более или менее лояльного штрафа за
арифметические и методологические ошибки в представленной
декларации, то теперь уточнено, что применяться он будет только в
ходе камеральных проверок. Хотя и раньше слова "в представленной
налоговой декларации" давали основания говорить о том же. От себя
добавим, что в ходе такой проверки вообще вряд ли можно найти
другие ошибки. А вот дополнение "совокупно за весь срок
недоплаты..." в п.п. 17.1.4 ст. 17 Закона № 2181, по-видимому,
лишнее, ведь этот штраф и так рассчитывается не за каждый период,
а однократно.
Существенные изменения коснулись самостоятельного исправления
ошибки. Прежде всего теперь у налогоплательщика есть выбор -
подавать уточненный расчет или нет.
Рассмотрим первый случай, который, несмотря на кажущуюся
привычность, также претерпел изменения. Во-первых, штраф за
самостоятельное обнаружение ошибок уменьшен и составляет не 10
процентов, как это было ранее, а 5 процентов от суммы недоплаты.
Во-вторых, эти 5 процентов и саму сумму недоплаты необходимо
уплатить до представления уточненного расчета. Напомним, что
раньше Закон № 2181 выдвигал одно требование - эти суммы должны
быть перечислены (а сама уточненная декларация - представлена) до
начала проверки {2}.
Интересное нововведение касается ситуации, когда
налогоплательщик заблаговременно подал декларацию и до истечения
предельных сроков ее представления обнаружил в ней ошибку. Как мы
помним, в таком случае только в отношении январской (ноябрьской)
декларации по налогу на прибыль допускается представление новой
декларации, содержащей исправленные показатели с перечислением
налога согласно последней, и при этом никакие штрафы не
применяются. Во всех остальных случаях, как указано в письме ГНАУ
от 11.11.2002 г. № 7412/7/11-1316 ( v7412225-02 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 100), должен применяться обычный
механизм уточнения с уплатой штрафа (если было обнаружено
занижение налогового обязательства).
Законодатель увидел эту проблему и определил, что если после
подачи декларации за отчетный период налогоплательщик подает новую
декларацию с исправленными (правильными) показателями до окончания
предельного срока представления декларации за такой же отчетный
период, то штрафы, определенные в этом пункте, не применяются.
Просто представляется новая декларация и налог платится в
соответствии с ней.
Второй вариант исправления ошибки заключается в том, что
налогоплательщик может не подавать уточненный расчет. Исправление
ошибки будет отражаться в декларации за последующий налоговый
период с увеличением налогового обязательства на сумму недоплаты и
"пятипроцентного" штрафа. Соответственно эти суммы будут погашены
в составе налогового обязательства того периода, за который подана
декларация. Практическая реализация такого замысла выглядит весьма
затруднительной, ведь только в декларации о прибыли предусмотрено
включение суммы недоплаты в состав налоговых обязательств текущего
периода. А ведь в него нужно включить еще и штраф... Для этого
необходимо внести изменения в большинство форм деклараций.
Кроме того, ошибку, допущенную более 3 лет назад, теперь
исправить нельзя.
Штраф за несвоевременную уплату согласованного налогового
обязательства теперь будет уплачиваться не от фактически
неуплаченной суммы (как это было растолковано в письме Комитета
Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности
от 25.12.2001 г. № 06-10/755 ( v_755450-01 )), а от погашенной
суммы налогового долга. То есть все меняется местами. Судя по
всему, это означает, что такой штраф будет применяться не ранее
момента уплаты налогового долга. В принципе это логично, ведь
никто не знает, когда налогоплательщик погасит его - через 10 или
через 40 дней, а от этого зависит размер санкции. Похоже на
механизм начисления и уплаты пени. Хотя, конечно, не исключено,
что законодатели просто "забыли" вставить частицу "не". Такое
иногда случается.
И еще один штрих. Обновленный порядок начисления штрафных
санкций начинает применяться с 01.04.2003 г., а пени - с
01.07.2003 г. (п. 2 "Заключительных положений" Закона № 550).
Прочие изменения
Среди прочих изменений можно отметить ужесточение требований к
руководителям государственных и коммунальных предприятий. Если
такое предприятие признается имеющим налоговый долг, этот факт
является основанием для обязательного расторжения трудового
договора (контракта) с руководителем предприятия. Это достаточно
суровое требование, ведь не секрет, что в настоящее время
существует множество госпредприятий, имеющих налоговый долг.
Как известно, Законом № 2181 предусмотрена возможность
рассрочки и отсрочки налогового обязательства. Раньше была
оговорена только нижняя планка для расчета размера процентов за
эти действия (не менее ставки НБУ), верхней не было; теперь же
проценты будут рассчитываться так же, как и пеня. То есть
установлен конкретный размер процентов за отсрочку и рассрочку
налогового обязательства.
В заключение отметим, что в целом Закон № 550 вносит
положительные изменения в администрирование налогов, сборов
(обязательных платежей). Разумеется, при практической реализации
его норм может возникнуть множество вопросов, ответы на которые мы
непременно будем печатать в а нашей газете.
{1} Здесь мы приводим дословный перевод, при котором создается
впечатление, что исполнительными документами являются
источники погашения. Разумеется, это опечатка, наверняка
имелось в виду, что выделенная нами фраза относится к решению
органа взыскания.
{2} Зачастую это требование игнорировалось. Например, в налоговом
разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 20.02.2002 г. № 81,
говорилось, что уточненный расчет единого налога подается
налогоплательщиком вместе с платежными поручениями на уплату
суммы недоплаты и штрафа.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№27/03, стр. 41
[03.04.2003]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------