Облік доходів і витрат за будівельним контрактом
Формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи та
витрати, пов'язанні з виконанням будівельних контрактів, та її
розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт)
бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти" (далі - ПБО 18),
затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2001 р. N 205
( z0433-01 ).
Згідно з ПБО 18 ( z0433-01 ) під будівництвом слід розуміти
спорудження нового об'єкта, реконструкцію, розширення, добудову,
реставрацію і ремонт об'єктів, виконання монтажних робіт.
Об'єктами будівництва можуть бути:
сукупність будівель та споруд;
окремі будівлі та споруди, будівництво яких здійснюється за
єдиним проектом.
Учасниками будівельних контрактів є підрядник і замовник.
Підрядник - це юридична особа, яка укладає будівельний контракт
(договір про будівництво), виконує передбачені будівельним
контрактом роботи і передає їх замовникові.
Відповідно до ПБО 18 ( z0433-01 ) будівельні контракти
поділяються на контракти за фіксованою ціною і контракти за ціною
"витрати плюс". За фіксованою ціною встановлюється фіксована ціна
всього обсягу робіт, що виконуються за будівельним контрактом, або
фіксована ставка за одиницю кінцевої продукції будівництва. При
укладанні контракту за ціною "витрати плюс" такою ціною є сума
фактичних витрат підрядника на виконання будівельного контракту та
погодженого прибутку. Погоджений прибуток може бути у вигляді
відсотка від витрат або фіксованої величини, про що обов'язково
зазначається в договорі на будівництво. У зв'язку з існуючим
порядком формування вартості будівельних робіт в Україні на
практиці частіше використовують договір на будівництво з
використанням ціни "витрати плюс". У цьому випадку для узгодження
вартості будівельних робіт підрядник і замовник використовують
кошторисну документацію, яку складають за ціною "витрати плюс"
проектні організації.
Розглянемо порядок визнання витрат та доходу за будівельним
контрактом, облік такого доходу і витрат та інших господарських
операцій, що виникають під час виконання підрядником будівельного
контракту.
При виконанні будівельних контрактів у підрядника виникають
певні господарські операції та події, облік яких визначається
іншими національними стандартами і нормативними актами, зокрема
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (далі
- ПБО 16), затвердженим наказом Мінфіну України від 31.12.99 р.
N 318 ( z0027-00 ).
Витрати за будівельним контрактом складаються з витрат,
безпосередньо пов'язаних із виконанням такого контракту, та
загальновиробничих витрат (схема 1).
----------------------------------------------
|Собівартість робіт за будівельним контрактом|
----------------------------------------------
--------- --------------
------------------------ ---------------------------
|Витрати безпосередньо | |Загальновиробничі витрати|
|пов'язані з виконанням| |за будівельнім контрактом|
|будівельного контракту| ---------------------------
|-----------------------
|----------------> прямі матеріальні витрати
|----------------> прамі витрати на оплату праці
-----------------> інші прамі витрати
Витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням будівельного
контракту, складаються з прямих матеріальних витрат, прямих витрат
на оплату праці та інших прямих витрат.
До прямих матеріальних витрат за будівельним контрактом
відносяться витрати на матеріали, вироби та конструкції, придбані
у сторонніх організацій або самостійно виготовлені підрядником та
використані у будівництві.
До прямих витрат на оплату праці за будівельним контрактом
відносяться витрати на основну та додаткову заробітну плату,
премії, допомогу по тимчасовій непрацездатності (за рахунок коштів
підприємства оплачуються перші п'ять днів тимчасової
непрацездатності у зв'язку із захворюванням або травмою, не
пов'язаними з нещасним випадком на виробництві), інші нарахування
робітникам, задіяним на будівництві.
І, нарешті, до інших прямих витрат за будівельним контрактом
відносяться вартість виконаних субпідрядниками робіт, амортизація
механізмів та обладнання, що використовуються у виробництві, а
також витрати на проектування об'єкта будівництва, безпосередньо
пов'язані з контрактом, витрати на переміщення механізмів,
обладнання та матеріалів з об'єкта на об'єкт тощо.
Відповідно до п. 14 ПБО 18 ( z0433-01 ) до складу
загальновиробничих витрат, які відносяться до витрат за
будівельними контрактами, включаються витрати, передбачені ПБО 16
( z0027-00 ), а саме: витрати на управління, організацію та
обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об'єктами
будівництва (з урахуванням специфіки робіт, що виконуються)
пропорційно прямим витратам, обсягам доходу, прямим витратам на
оплату праці, відпрацьованому часу будівельними машинами і
механізмами тощо.
Слід зазначити, що адміністративні витрати, витрати на збут,
інші операційні витрати, витрати на утримання (амортизація,
охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших
необоротних активів, які не використовуються при виконанні
будівельного контракту, не включаються до складу витрат за
будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того
звітного періоду, на який вони припадають. Витрати, понесені
підрядником під час підписання будівельного контракту та визнані
витратами звітного періоду, не включаються до складу витрат за
будівельним контрактом, якщо такий контракт підписано в наступних
звітних періодах. Умовою віднесення витрат, які поніс підрядник
під час укладання будівельного контракту, до витрат за будівельним
контрактом є існування ймовірності достовірної оцінки таких витрат
на момент підписання контракту.
Облік витрат за будівельним контрактом ведеться на рахунку 23
"Виробництво", які в кінці звітного періоду списуються з кредиту
зазначеного рахунку в дебет рахунку 90 "Собівартість реалізації" з
використанням субрахунку 903 "Собівартість реалізованих обіт і
послуг". Проте таким чином відображаються лише витрати, пов'язані
з обсягом конкретно виконаних робіт на даному об'єкті та визнані
доходом. Усі витрати, пов'язані з виконанням робіт за будівельним
контрактом та не визнані доходом, відображаються у складі
незавершеного виробництва.
Доходи за будівельним контрактом, як і витрати, протягом
виконання такого контракту визначаються з урахуванням ступеня
завершеності робіт на дату балансу за умови, якщо кінцевий
фінансовий результат може бути достовірно оціненим.
Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може
бути визначена за одним із нижченаведених методів:
вимірювання та оцінка виконаної роботи;
співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх
загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;
співвідношення фактичних витрат з початку виконання
будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної)
суми загальних витрат за контрактом.
Найчастіше застосовується метод вимірювання та оцінки
виконаної роботи.
Для кожного із зазначених видів будівельних контрактів є свої
умови для достовірної оцінки будівельного контракту. Так, умовами
для достовірної оцінки кінцевого фінансового результату згідно з
контрактом за фіксованою ціною є, у першу чергу, можливість
достовірного визначення суми загального доходу від виконання
такого контракту та ймовірність отримання підрядником економічних
вигід від виконання будівельного контракту, а також можливість
достовірного визначення суми витрат, необхідних для завершення
будівельного контракту, ступінь завершеності робіт за даним
контрактом на дату балансу, можливість достовірного визначення та
оцінки витрат, пов'язаних із виконанням будівельного контракту.
Остання умова потрібна для порівняння фактичних витрат за
контрактом із попередньою оцінкою таких витрат.
Кінцевий фінансовий результат відповідно до контракту за
ціною "витрати плюс" може бути достовірно оціненим за умови
ймовірності отримання підрядником економічних вигід від виконання
будівельного контракту та можливості достовірного визначення
витрат, пов'язаних із виконанням будівельного контракту, незалежно
від ймовірності їх відшкодування замовником.
Проте незалежно від виду контракту можливість достовірної
оцінки кінцевого фінансового результату залежить від умов
укладеного будівельного контракту, а саме: чи передбачено в
контракті юридичні аспекти, які забезпечують права кожної із
сторін на об'єкт будівництва, чи визначено умови зустрічної
компенсації сторін у разі невиконання умов контракту будь-якою
стороною контракту та чи зазначено в будівельному контракті спосіб
та умови розрахунків.
Дохід згідно з будівельним контрактом включає ціну,
передбачену будівельним контрактом, суму відхилень від ціни та
суму претензій і заохочувальних виплат.
Під сумою відхилень від ціни за будівельним контрактом слід
розуміти зміну ціни будівельного контракту внаслідок змін щодо
попередньо погодженого обсягу робіт, зміни строків виконання
будівельного контракту тощо. Такі зміни можуть збільшувати або
зменшувати суму доходу.
Претензія за будівельним контрактом - це сума майнової
відповідальності замовника або іншої сторони, яка має бути
відшкодована підряднику понад ціну контракту за його вимогою та
відповідно до умов контракту.
Заохочувальні виплати за будівельним контрактом - це
додаткові суми (винагорода), що сплачуються підряднику за якісне
виконання або перевиконання умов контракту. Заохочувальні виплати
можуть передбачатися контрактом або виплачуватись з ініціативи
замовника.
Отже, формула доходу за будівельним контрактом така:
Дохід за Передбачена Сума Претензії Заохочува-
будівельним = будівельним +/ відхилень + за + льні
контрактом контрактом - від ціни будівельним виплати
ціна за контрактом за будіве-
будіве- льним
льним контрактом
контра-
ктом
Для визнання доходом сум відхилень, претензій та
заохочувальних виплат потрібно виконання таких умов: ймовірності
отримання економічних вигід та можливості їх достовірної оцінки.
Дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою
вартістю отриманих активів та активів, які повинні бути
отриманими.
Оцінка доходу за будівельним контрактом може бути переглянута
протягом виконання контракту в тих випадках, коли:
суми відхилень та/або претензій, які змінюють ціну
будівельного контракту в період після його укладення, погоджено із
замовником;
змінюється ціна будівельного контракту, узгоджена з
фіксованою ціною, за наявності умов для її зміни.
Для обліку доходів за будівельним контрактом застосовується
субрахунок 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" рахунку 70
"Доходи від реалізації". За кредитом цього субрахунку
відображається сума визнаного доходу від виконання будівельного
контракту в кореспонденції з рахунком 36 "Розрахунки з покупцями
та замовниками". За дебетом відображаються вирахування суми ПДВ та
списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".
Облік доходів і витрат за будівельним контрактом
на підставі методу вимірювання та оцінки виконаної роботи
------------------------------------------------------------------
| N | Зміст | Кореспонденція рахунків |Сума, |
|з/п| операції |------------------------------|грн. |
| | | Дебет | Кредит | |
|----------------------------------------------------------------|
| Відображення прямих витрат |
|----------------------------------------------------------------|
|1 |Використання |231 |201 | 5800 |
| |будівельних |"Виконання |"Сировина і | |
| |матеріалів |будівельного |матеріали" | |
| | |контракту" | | |
|---+---------------------+--------------+---------------+-------|
|2 |Нарахування |231 |661 | 1000 |
| |заробітної плати |"Виконання |"Розрахунки | |
| |працівникам, |будівельного |за заробітною | |
| |безпосередньо |контракту" |платою" | |
| |задіяним у процесі | | | |
| |будівництва | | | |
|---+---------------------+--------------+---------------+-------|
|3 |Відображення |231 |65 | 378 |
| |відрахування |"Виконання |"Розрахунки | |
| |на соціальні заходи |будівельного |за | |
| | |контракту" |страхуванням" | |
|---+---------------------+--------------+---------------+-------|
|4 |Виконання |231 |631 | 3000 |
| |субпідрядниками |"Виконання |"Розрахунки з | |
| |роботи |будівельного |вітчизняними | |
| | |контракту" |постачальника- | |
| | | |ми" | |
|---+---------------------+--------------+---------------+-------|
|5 |Нарахування |231 |131 | 500 |
| |амортизації |"Виконання |"Знос основних | |
| |основних засобів, |будівельного |засобів" | |
| |що використовуються |контракту" | | |
| |для здійснення | | | |
| |будівельних робіт | | | |
|----------------------------------------------------------------|
|Усього прямих витрат - 10678 |
|----------------------------------------------------------------|
|Відображення загальновиробничих витрат |
|----------------------------------------------------------------|
|6 |Нарахуванння |91 |131 | 4000 |
| |амортизації |"Загальновиро-|"Знос основних | |
| |основних засобів |бничі |засобів" | |
| |загально- |витрати" | | |
| |виробничого | | | |
| |призначення | | | |
|---+---------------------+--------------+---------------+-------|
|7 |Нарахування |91 |661 | 1000 |
| |заробітної плати |"Загальновиро-|"Розрахунки | |
| |працівникам, |бничі |за заробітною | |
| |задіяним у загально- |витрати" |платою" | |
| |виробночому процесі | | | |
|---+---------------------+--------------+---------------+-------|
|8 |Відображення |91 |65 | 378 |
| |відрахування |"Загальновиро-|"Розрахунки | |
| |на соціальні заходи |бничі |за | |
| | |витрати" |страхуванням" | |
|---+---------------------+--------------+---------------+-------|
|9 |Розподілення |231 |91 | 5378 |
| |загальновиробничих |"Виконання |"Загальновироб-| |
| |витрат |будівельного |ничі | |
| | |контракту" |витрати" | |
|----------------------------------------------------------------|
|Визнання доходів та витрат на кінець звітного періоду |
|----------------------------------------------------------------|
|10 |Списання витрат за |903 |231 | 15300 |
| |закінченими етапами |"Собівартість |"Виконання | |
| |виробництва |реалізованих |будівельного | |
| | |робіт та |контракту" | |
| | |послуг" | | |
|---+---------------------+--------------+---------------+-------|
|11 |Визнання доходу за |361 |703 | 24000 |
| |будівельним |"Розрахунки з |"Дохід від | |
| |контрактом на |вітчизняними |реалізації | |
| |підставі рахунку, |покупцями" |робіт і | |
| |переданого | |послуг" | |
| |замовнику для | | | |
| |оплати | | | |
|---+---------------------+--------------+---------------+-------|
|12 |Відображення суми |703 |641 | 4000 |
| |ПДВ |"Дохід від |"Розрахунки | |
| | |реалізації |за податками" | |
| | |робіт і | | |
| | |послуг" | | |
|---+---------------------+--------------+---------------+-------|
|13 |Відображення суми |238 |239 | 20000 |
| |визнаного доходу за |"Незавершені |"Проміжні | |
| |будівельним |будівельні |рахунки" | |
| |контрактом за |контракти" | | |
| |звітний період без | | | |
| |урахування ПДВ | | | |
|---+---------------------+--------------+---------------+-------|
|14 |Визначення |703 |791 | 20000 |
| |фінансового |"Дохід від |"Результат | |
| |результату |реалізації |основної | |
| | |робіт і |діяльності" | |
| | |послуг" | | |
| | |--------------+---------------+-------|
| | |791 |903 | 15300 |
| | |"Результат |"Собівартість | |
| | |основної |реалізованих | |
| | |діяльності" |робіт та | |
| | | |послуг" | |
| | |--------------+---------------+-------|
| | |791 |441 | 4700 |
| | |"Результат |"Прибуток | |
| | |основної |нерозподілений"| |
| | |діяльності" | | |
------------------------------------------------------------------
Метою введення субрахунків 238 "Незавершені будівельні
контракти" та 239 "Проміжні рахунки" рахунку 23 "Виробництво" є
накопичення інформації про виконані роботи та передані рахунки для
оплати виконаних робіт за будівельним контрактом з початку
виконання такого контракту (відповідно до п. 18 ПБО 18
( z0433-01 ). Після завершення будівельного контракту сальдо на
зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією
рахунків, тобто зворотний запис буде таким:
Дебет 239 "Проміжні рахунки"
Кредит 238 "Незавершені будівельні контракти"
Згідно з ПБО 18 ( z0433-01 ) у примітках до фінансової
звітності розкривається така інформація про будівельний контракт:
сума доходу за будівельним контрактом, визнана у складі
доходу звітного періоду;
методи визначення доходу за будівельним контрактом у звітному
періоді;
інформація про ступінь завершеності будівельного контракту
(методи визначення ступеня завершеності робіт; загальна сума
зазначених витрат і визнаних прибутків (за вирахуванням визнаних
збитків) на дату балансу; вартість виконаних субпідрядниками
робіт; сума валової заборгованості замовників або замовникам на
дату балансу; сума отриманих авансів на дату балансу; сума
проміжних рахунків, що не сплачується підряднику до виконання
передбачених будівельним контрактом умов для виплати таких сум або
до сунення дефектів; сума затриманих коштів).
Зміни оцінок доходів та витрат за будівельним контрактом
відображаються відповідно до ПБО 6 "Виправлення помилок і зміни у
фінансових звітах", затвердженого наказом Мінфіну України від
28.05.99 р. N 137 ( z0392-99 ).
Марина БУХАНЦЕВА, бухгалтер-аналітик "Вісника".