Валютные операции по-новому
------------------------------------------------------------------
Курсовые разницы
Налоговый учет валютных операций и раньше вызывал множество
вопросов, анализу которых мы уделяли немало внимания.
С 01.01.2003 г. законодатели преподнесли налогоплательщикам
"сюрприз", который не может не сказаться на учете валютных
операций.
Нельзя не отметить, что термин "курсовая разница" в целях
налогообложения прибыли законодательно не определен, Закон Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль) говорит только о
пересчете балансовой стоимости валюты или задолженности. Его
использование можно назвать неформальным. Но этот нюанс вряд ли
может иметь существенное значение.
Хотя согласно п. 8 "Переходных положений" Закона № 349
( 349-15 ) "определение курсовых разниц по задолженности,
возникшей до вступления в силу настоящего Закона, осуществляется
по правилу, действовавшему до вступления в силу настоящего
Закона". А ведь, формально говоря, что такое курсовая разница -
непонятно.
Что касается сути изменений, то, пожалуй, самым главным
является следующее. Возникшая в связи с получением (поставкой)
товаров (работ, услуг) или перечислением (получением) предоплаты
за товары (работы, услуги) задолженность не пересчитывается в
связи с изменением валютного курса. То есть курсовые разницы по
такой задолженности не возникают. Объяснение этому простое: под
термином "задолженность" для целей п. 7.3 Закона о налоге на
прибыль понимается исключительно узкий круг сумм, перечень которых
указан в абз. 6 п.п. 7.3.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. К
таковым относятся:
- основная сумма (непогашенная часть основной суммы)
финансового кредита, депозита (вклада);
- сумма процентов, начисленных на такую основную сумму
финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек
на дату окончания отчетного периода;
- стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового
лизинга;
- платежи за такой объект финансового лизинга, срок оплаты
которых истек на дату окончания отчетного периода;
- балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения
долга, а также товарных или фондовых деривативов, если иное не
установлено нормами настоящего Закона.
Как видим, в данном перечне присутствует сумма кредита,
депозита (вклада). Таким образом, спор, длившийся на протяжении
всей истории существования Закона о налоге на прибыль, завершился
в пользу пересчета в налоговом учете задолженностей в иностранной
валюте по кредитам. В то же время упомянутая выше задолженность
(за товары, работы, услуги) в перечне отсутствует. В этом состоит
одно из главных изменений.
Балансовая стоимость "кредитной" и прочих задолженностей
подлежит пересчету примерно так же, как пересчитывалась раньше
балансовая стоимость "товарной" задолженности: либо при погашении
(продаже), либо на конец отчетного периода необходимо рассчитать
разницу между балансовой стоимостью числящейся задолженности
(определенной на начало периода или на дату возникновения в
зависимости от того, какое из событий произошло позднее) и ее
балансовой стоимостью на конец отчетного периода или на дату
погашения.
Таким же образом подлежит пересчету валюта, числящаяся на
банковских счетах плательщика налога или в его кассе на дату
окончания отчетного периода.
Обратите внимание: речь идет только о той валюте, которая
числится на конец периода. Следовательно, при выбытии валюты
(например, вследствие оплаты поставщику за товар) курсовые разницы
не возникают. То же самое было и раньше.
Подытоживая вышесказанное, можно отметить, что курсовые
разницы в налоговом учете:
- по задолженности (как кредиторской, так и дебиторской) за
товары (работы, услуги) не рассчитываются;
- по остальным задолженностям, указанным в абз. 6 п.п. 7.3.3
ст. 7 Закона о налоге на прибыль, определяются на дату погашения
(продажи) и на конец отчетного периода при изменении валютного
курса;
- по валюте определяются при изменении валютного курса только
на конец периода и не определяются при перечислении (выбытии).
Балансовая стоимость валюты и задолженности
Как известно, ключевым понятием для определения курсовых
разниц в налоговом учете является балансовая стоимость валюты или
задолженности. Когда выше мы говорили о возникновении курсовых
разниц по задолженности или валюте, мы подразумевали их
возникновение при изменении балансовой стоимости этой
задолженности или валюты вследствие изменения валютного курса.
Таким образом, для того, чтобы рассчитать курсовые разницы, а
также доходы или расходы от операций с валютой, необходимо
определить балансовую стоимость валюты или задолженности в валюте.
Что касается доходов от продажи товаров (работ, услуг), то
согласно абз. 1 п.п. 7.3.1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль они
так же, как и раньше, пересчитываются в гривни по официальному
валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения
(начисления) таких доходов, и не подлежат пересчету в связи с
изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного
периода.
Балансовая стоимость иностранной валюты, полученной
плательщиком налога в связи с такой продажей (выручка в
иностранной валюте), определяется по курсу, указанному в абз. 1
п.п. 7.3.1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. То есть при
определении балансовой стоимости такой валюты действует своего
рода "первое событие" - она будет определяться по курсу,
действовавшему либо .на дату отгрузки товаров (работ, услуг), либо
на дату получения этой валюты в качестве выручки в зависимости от
того, какое событие произошло раньше.
Если с доходами все более или менее понятно, то по поводу
расходов возникает ряд вопросов.
Подпункт 7.3.2 Закона о налоге на прибыль остался без
изменений, следовательно, расходы, понесенные (начисленные)
плательщиком налога в иностранной валюте в течение отчетного
периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость
которых относится к валовым расходам такого плательщика налога,
определяются в сумме, которая должна равняться балансовой
стоимости такой иностранной валюты, определенной в соответствии с
положениями подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 Закона о налоге на
прибыль, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного
курса гривни в течение такого отчетного периода.
Какие выводы можно сделать из этой нормы?
Прежде всего балансовая стоимость валюты должна быть
определена согласно пп. 7.3.1, 7.3.4 и 7.3.6 ст. 7 Закона о налоге
на прибыль. В первом указано, как ее определять при получении в
качестве выручки, во втором - при покупке за гривни или другую
валюту, а в третьем - вообще о том, что "учет балансовой стоимости
иностранной валюты осуществляется по оценке ее средневзвешенной
стоимости согласно правилам национального положения (стандарта)
бухгалтерского учета".
Если в первых двух случаях все более или менее понятно
(определение балансовой стоимости валюты, полученной как выручка
или купленной за гривни, осталось прежним), то применение
средневзвешенного курса в Законе о налоге на прибыль - новшество.
Обратите внимание: п.п. 7.3.6 ссылается на П(С)БУ, но в нем не
сказано (да и не может быть сказано) - какое именно. А это имеет
существенное значение. Дело в том, что в самих П(С)БУ присутствует
две методики определения средневзвешенной оценки - одна изложена в
П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) "Влияние изменений валютных курсов", а
вторая - в П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы". Логично предположить,
что для валютных операций должны использоваться нормы "валютного"
стандарта, в котором написано, что средневзвешенный валютный курс
является результатом деления суммы произведений величин курсов
НБУ и количества дней их действия в отчетном месяце на количество
календарных дней в этом месяце.
Как видим, П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) полностью привязывается к
курсу НБУ. Однако напомним, что в случае покупки валюты за
гривни ее балансовой стоимостью считается сумма гривень,
уплаченная в связи с такой покупкой (без учета комиссионных или
стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные
(обменные) операции по поручению налогоплательщика). То есть
привязка к курсу НБУ отсутствует, а коммерческие банки зачастую
продают валюту по рыночному курсу, который отличается от
официального.
Таким образом, если предположить, что средневзвешенный курс
должен определяться согласно П(С)БУ 21 ( z0515-00 ), то мы должны
признать, что п.п. 7.3.6 и п.п. 7.3.4 ст. 7 Закона о налоге на
прибыль противоречат друг другу. С такой позицией трудно
согласиться. К тому же средневзвешенный курс из П(С)БУ 21
( z0515-00 ), как в нем самом указано, применяется только в узко
определенных случаях.
Совсем по-другому будут обстоять дела, если мы предположим,
что в п.п. 7.3.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль речь идет о
средневзвешенной стоимости, методика расчета которой указана в
П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) (закроем глаза на то, что он относится к
запасам, и вооружимся методикой, им регламентированной). В таком
случае в расчете будут участвовать реальные валютные курсы, по
которым предприятие покупало валюту. Такая методика предлагалась
уже давно (см., например, статью "Некоторые особенности применения
П(С)БУ 21" в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 54).
Более того, если оплата товара осуществляется частями, то без
определенной методики обойтись невозможно, но среди трех известных
(ФИФО, ЛИФО и средневзвешенная оценка) наиболее целесообразно
применять последнюю.
Однако и здесь не без проблем. Так, в п. 18 П(С)БУ 9 (с учетом
недавних изменений, внесенных приказом Минфина от 25.11.2002 г.
№ 989 ( z0962-02 ), см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002,
№ 102) указано два варианта определения средневзвешенной стоимости
- в разрезе периода и в разрезе каждой операции. В первом случае
в расчете участвует поступившая за период валюта и остаток валюты
на начало периода, а во втором - валюта, числящаяся в учете на
дату осуществления операции, т. е. второй вариант учитывает еще и
выбывшую валюту. В зависимости от применяемого варианта налоговые
последствия будет различны. Какой из вариантов применять, пока
непонятно. Единственное, можно отметить то, что первый метод
гораздо проще и понятней.
Внедрение в налоговом учете средневзвешенной оценки (а точнее,
узаконение существующей практики) никоим образом не сближает его с
учетом бухгалтерским, поскольку согласно недавним изменениям в
П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) при частичных авансах в бухгалтерском учете
применяться будет не средневзвешенная стоимость, а аналогия с
методом ФИФО.
Валовые расходы при импорте
Согласно п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль датой
увеличения валовых расходов плательщика налога при осуществлении
им операций с нерезидентами является дата оприходования товаров
(при их импорте - также работ (услуг), сопутствующих или
вспомогательных такому импорту товаров), а для работ (услуг) -
дата их фактического получения от таких лиц, независимо от наличия
их оплаты (в том числе частичной или авансовой).
Сами же валовые расходы определяются по балансовой стоимости
валюты. Однако вполне возможна такая ситуация, когда товар уже
ввезен, а валюта приобретается через некоторый промежуток времени,
т. е. на момент оприходования определить ее балансовую стоимость
невозможно - ее просто нет.
В такой ситуации, на наш взгляд, необходимо определять валовые
расходы по курсу, указанному в ГТД, а потом, когда валюта будет
приобретена и перечислена нерезиденту, корректировать валовые
расходы в зависимости от ее балансовой стоимости. Это -
единственный выход, при котором нормы п п. 7.3.2 и 11.2.3 Закона о
налоге на прибыль не нарушаются.
Обратите внимание, что согласно п.п. 11.2.3 и 11.2.3 Закона о
налоге на прибыль, если импорт товаров сопровождался получением
каких-либо вспомогательных работ (услуг), то по этим
дополнительным работам (услугам) валовые расходы определяются
также по дате их фактического получения. Примером могут служить
транспортные услуги, услуги таможенных брокеров и т. п.
Отражение отдельных операций
Покажем на отдельных примерах отражение импорно-экспортных
операций в налоговом и бухгалтерском учете. При этом мы не будем
акцентировать внимание на уплате таможенных платежей, импортного
НДС и т. п.
Пример 1.
Предприятие импортирует товар стоимостью $4000. Ввозная ГТД
оформлена 15 января, курс НБУ на дату оформления составил 5,3 грн.
за $1. На валютном счете с конца периода числится $500 по курсу
5,35 грн. за $1. В течение периода предприятие приобрело валюту
($3500) по рыночному курсу 5,4 (курс НБУ составил 5,38 грн. за
$1). В следующем периоде товар оплачен. Курс НБУ на последний день
периода - 5,42, на дату перечисления - 5,4 грн. за $1.
|---|---------------------|-------|------------------|--------------|
| № | Содержание операции | Сумма |Бухгалтерский учет|Налоговый учет|
|п/п| | |---------|--------|-------|------|
| | | | дебет | кредит | ВР | ВД |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| По дебету счета 312 числится $500 (500 х 5,35 = 2675 грн.) |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 1 | Получен товар от | 21200/| 281 | 632 | 21200 | - |
| | нерезидента | $4000| | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 2 | Перечислены гривни | 19089| 333 | 311 | - | - |
| | на покупку валюты | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 3 | Начислен и отнесен | 189| 651 | 333 | 189 | - |
| | на расходы сбор в | | 92 | 651 | | |
| | Пенсионный фонд | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 4 | Зачислена валюта | 18830/| 312 | 333 | - | - |
| | на валютный счет | $3500| | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 5 | Отражена разница | 70| 949 | 333 | - | - |
| | между рыночным и | | | | | |
| | официальным курсом | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 6 | Отражена курсовая | 175| 312 | 714 | - | 105 |
| | разница на конец | | | | | |
| | периода (по валюте) | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| Различие по величине курсовой разницы в бухгалтерском и |
| налоговом учете объясняется тем, что в первом пересчитывается |
| валюта исходя из курса НБУ |
| (4000 х 5,42 - 3500 х 5,38 - 500 х 5,35 = 175 грн.), а во втором |
| - исходя из рыночного курса |
| (4000 х 5,42 - 3500 х 5,4 - 500 х 5,35 = 105 грн.). |
| Те же действия можно выполнить и с помощью средневзвешенной |
| стоимости валюты. Для следующего периода налоговая балансовая |
| стоимость будет равна 21680 грн. |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 7 | Отражена курсовая | 480| 945 | 632 | - | - |
| | разница на конец | | | | | |
| | периода (по | | | | | |
| | задолженности) | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| В налоговом учете "товарная" задолженность не пересчитывается. |
| В бухгалтерском, наоборот, она будет оплачена денежными |
| средствами, а следовательно, относиться к монетарным статьям |
| (4000 х 5,42 - 4000 х 5,3 = 480 грн.) |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 8 | Произведена оплата | 21600/| 632 | 312 | 480 | - |
| | нерезиденту | $4000| | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| Увеличение валовых расходов на 480 грн. объясняется тем, что |
| они определяются по балансовой стоимости валюты, а она на |
| момент перечисления равна 21680 грн., следовательно, разница |
| 21680 - 21200 = 480 грн. увеличивает валовые расходы. |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 9 | Отражена курсовая | 80| 632 | 714 | - | - |
| | разница при | | | | | |
| | погашении | | | | | |
| | задолженности | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 10| Отражена курсовая | 80| 945 | 312 | - | - |
| | разница при | | | | | |
| | перечислении валюты | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
Пример 2.
Предприятие приобрело $4000 по рыночному курсу 5,35 грн. за $1
(курс НБУ составил 5,3 грн. за $1), после чего валюта
перечисляется нерезиденту. Курс НБУ на дату перечисления -
5,38 грн. за $1. Товар ввезен в следующем периоде.
|---|---------------------|-------|------------------|--------------|
| № | Содержание операции | Сумма |Бухгалтерский учет|Налоговый учет|
|п/п| | |---------|--------|-------|------|
| | | | дебет | кредит | ВР | ВД |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 1 | Перечислены средства| 21614| 333 | 311 | - | - |
| | для покупки валюты | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 2 | Начислен и отнесен | 214| 651 | 333 | 214 | - |
| | на расходы сбор в | | 92 | 651 | | |
| | Пенсионный фонд | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 3 | Зачислена валюта | 21200/| 312 | 333 | - | - |
| | на валютный счет | $4000| | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 4 | Отражена разница | 200| 949 | 333 | - | - |
| | между рыночным и | | | | | |
| | официальным курсом | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 5 | Перечислена | 21520/| 3712 | 312 | - | - |
| | предоплата | $4000| | | | |
| | нерезиденту | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 6 | Отражена курсовая | 320| 312 | 714 | - | - |
| | разница по валюте | | | | | |
| | при перечислении | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| Курс НБУ на конец периода нам не нужен, поскольку числящаяся |
| задолженность не пересчитывается ни в налоговом, ни в |
| бухгалтерском учете. |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 7 | Ввезены товары | 21520/| 281 | 632 | 21400 | - |
| | | $4000| | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| Валовые расходы возникают только при оприходовании товаров и по |
| сумме равны балансовой стоимости валюты |
| (5,35 х 4000 = 21400 грн.) |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 8 | Отражен зачет | 21520/| 632 | 3712 | - | - |
| | задолженностей | $4000| | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
Пример 3.
Предприятие экспортирует товар стоимостью $4000. Курс НБУ на
дату оформления вывозной ГТД составил 5,3 грн. за $1. Стоимость
вывезенного товара оплачена только в следующем периоде. Курс НБУ
на последний день отчетного периода составил 5,42 грн. за $1, на
момент получения выручки - 5,4 грн. за $1.
|---|---------------------|-------|------------------|--------------|
| № | Содержание операции | Сумма |Бухгалтерский учет|Налоговый учет|
|п/п| | |---------|--------|-------|------|
| | | | дебет | кредит | ВР | ВД |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 1 | Отгружен товар | 21200/| 362 | 702 | - | 21200|
| | покупателю-нерези- | $4000| | | | |
| | денту | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 2 | Отражена курсовая | 480| 362 | 714 | - | - |
| | разница по | | | | | |
| | задолженности | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| Данная курсовая разница отражается только в бухгалтерском |
| учете, поскольку задолженность будет погашена денежными |
| средствами, а следовательно, является монетарной |
| (5,42 - 5,3) х 4000 = 480 грн. |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 3 | Получена выручка в | 21600/| 312 | 362 | - | - |
| | валюте от | $4000| | | | |
| | нерезидента | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 4 | Отражена курсовая | 80| 945 | 362 | - | - |
| | разница при | | | | | |
| | погашении | | | | | |
| | задолженности | | | | | |
| | (5,4 - 5,42) х 4000 | | | | | |
| | = -80 | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
Пример 4.
Условия примера те же, но предприятие сначала получает выручку
от нерезидента, а потом (в следующем периоде) отгружает товар на
экспорт.
|---|---------------------|-------|------------------|--------------|
| № | Содержание операции | Сумма |Бухгалтерский учет|Налоговый учет|
|п/п| | |---------|--------|-------|------|
| | | | дебет | кредит | ВР | ВД |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 1 | Получена выручка от | 21200/| 312 | 6812 | - | 21200|
| | нерезидента | $4000| | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 2 | Отражена курсовая | 480| 312 | 714 | - | 480 |
| | разница по валюте | | | | | |
| | на конец периода | | | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| Задолженность по счету 6812 - немонетарная, и не |
| пересчитывается ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 3 | Отгружен товар на | 21200/| 362 | 702 | - | - |
| | экспорт | $4000| | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
| 4 | Отражен зачет | 21200/| 6812 | 362 | - | - |
| | задолженностей | $4000| | | | |
|---|---------------------|-------|---------|--------|-------|------|
Если же говорить о некотором сближении налогового и
бухгалтерского учета валютных операций, то с вступлением в силу
Закона № 349 ( 349-15 ) расхождений стало меньше. Тем не менее
бухгалтеру от этого не легче, поскольку оставшиеся расхождения
перешли в другую плоскость: в бухгалтерском учете основным
критерием является "монетарность", а в налоговом - "товарность".
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№15/03, стр. 13
[20.02.2003]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------