Вопрос о земле
------------------------------------------------------------------
Данный материал касается учета некоторых операций с землей
плательщиков налога на прибыль предприятий (далее - плательщики
налога).
Земля
Проблемы учета земельных участков
Несколько лет назад земля, с точки зрения учета, напоминала
фантом - все знали о ее существовании, но в учете предприятий ее
никто не видел. Земля, как объект учета появилась в составе
основных средств со вступлением в силу П(С)БУ 7 ( z0288-00 )
"Основные средства", в п.п. 5.1.1 которого она была
классифицирована как земельные участки, для бухгалтерского учета
которых был отведен субсчет 101 "Земельные участки". Разумеется,
земля сразу была отнесена к основным средствам, так как можно с
уверенностью утверждать, что ожидаемый срок полезного
использования такого материального актива будет превышать один
год.
До появления П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) земля как объект учета не
существовала по разным причинам. Общеизвестно, что стоимость
земли (как основного средства) не является объектом амортизации в
силу того, что, во-первых, земля не имеет определенного срока
полезной эксплуатации, и во-вторых, земля обладает таким
свойством, как самовоспроизводство (т. е. самостоятельно
восстанавливает свои полезные свойства). Именно земля
подразумевалась в первоначальной редакции п. 3 П(С)БУ 7
( z0288-00 ), в соответствии с которой действие данного стандарта
не распространялось на воспроизводимые естественные ресурсы. Но в
этом и состояло противоречие, так как действие норм П(С)БУ 7 как
распространялось ранее, так распространяется и сейчас на такой
объект основных средств, как земельные участки. Такое противоречие
было устранено приказом МФУ от 25.11.2002 г. № 989 ( z0962-02 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 102), п.п. 6.2
которого заменой всего лишь одного слова принципиально изменил
направленность п. 3 П(С)БУ 7. Теперь действие П(С)БУ 7 не
распространяется на невоспроизводимые естественные ресурсы, под
которыми подразумеваются газ, нефть, лесоматериалы, природный
камень и т. п.
В связи с характерными особенностями земли как объекта
основных средств примечательны комментарии, изложенные в
первоначальном варианте Налогового разъяснения, утвержденного
приказом ГНАУ от 15.02.2002 г. № 74 ( v0074225-02 ) (далее -
Налоговое разъяснение № 74, см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2002, № 17). Процитируем:
"Учитывая, что срок эксплуатации земельных участков
практически неограниченный и соответственно физический или
моральный износ такого необоротного актива не происходит, то
стоимость указанного материального актива в связи с износом не
уменьшается".
Согласимся с авторитетным органом в том, что моральному износу
земля действительно не подвержена - она всегда "в цене", она
всегда будет востребована. Но вот с тем, что земля не подвержена
физическому износу, согласиться нельзя, так как при использовании
земля истощается, и то, что она способна самостоятельно
восстанавливать свои полезные свойства (даже с учетом проведения
соответствующих агротехнических мероприятий) принципиального
значения не имеет. В первоначальном варианте приказа № 74
( v0074225-02 ) ГНАУ изложила аргументы в пользу того, почему
земля не является объектом налогового учета, следующим образом:
- земля не подпадает под определение "основные фонды",
признаки которых перечислены в п.п. 8.2.1 Закона "О
налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о налоге на прибыль);
- земля не подпадает под определение "нематериальные активы",
которое дано в п. 1.2 Закона о прибыли и п. 4 П(С)БУ 8
( z0750-99 ) "Нематериальные активы";
- расходы на приобретение земельных участков в длительное
пользование не включаются в валовые расходы в соответствии со
ст. 5 Закона о прибыли, так как имеют капитальный характер.
После того как вступили в силу нормы Закона,
от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон
"О налогообложении прибыли предприятий", приказом ГНАУ
от 24.01.2003 г. № 25 ( v0025225-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 11) из Налогового разъяснения № 74 ( v0074225-02 )
были устранены все упоминания об операциях с земельными участками.
Это было сделано в связи с тем, что в Законе о налоге на прибыль
появился п. 8.9, регламентирующий налоговый учет операций с землей
и ее капитальным улучшением. Таким образом, дефакто закреплено то,
что результаты операций с землей будут влиять на данные налогового
учета. Кроме этого, "земельные" нормы Закона о налоге на прибыль
приведены в соответствие с нормами Указа Президента от 19.01.99 г.
№ 32/99 ( 32/99 ) "О продаже земельных участков
несельскохозяйственного назначения" (далее - Указ № 32/99) и
Земельного кодекса Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III ( 2768-14 )
(далее - Земельный кодекс), согласно которым плательщики налога
стали полноправными субъектами земельных правоотношений и вправе
приобретать земельные участки на основании гражданско-правовых
соглашений (с учетом ограничений "Переходных положений" Земельного
Кодекса, см. письмо Госкомзема от 18.01.2002 г. № 14-17-11/340
( v_340219-02 )). Систему налогового учета операций с земельными
участками и ее капитальным улучшением можно характеризовать
следующим образом:
1. Это система отдельного учета. Это означает, что результат
(объект налогообложения) операций с землей определяется отдельно
от всех остальных операций. При таком механизме определения
результата операций используется бухгалтерский принцип
соответствия, а именно: доходу от отчуждения земельного участка
ставятся в соответствие расходы, связанные с приобретением данного
участка.
2. На величину объекта налогообложения оказывает влияние
только превышение дохода от операций с землей над соответствующими
расходами, которое включается в состав валовых доходов плательщика
налога (п.п. 8.9.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль). Превышение
таких расходов над доходом от отчуждения (продажи) земли
покрывается за счет собственных источников плательщика налога.
Такое влияние на объект налогообложения оказывается вследствие
того, что расходы на приобретение земли не возмещаются (за счет
включения сумм амортизационных отчислений в валовые расходы) в
налоговом учете, так как земля не является объектом налогового
учета. Таким образом, положительный объект налогообложения от
операций с землей включается в валовые доходы, а убытки от таких
операций предприятие покрывает за свой счет.
Для приобретения земли плательщик налога вправе использовать
как собственные, так и привлеченные источники, используя при этом
гражданско-правовые соглашения. Исключением из этого правила могут
служить операции лизинга, так как в соответствии с п. 3 ст. 2
Закона от 16.12.97 г. № 723/97-ВР ( 723/97-ВР ) "О лизинге"
земельные участки и другие природные ресурсы не могут быть
объектами лизинга в соответствии с данным законом. Но, в некотором
смысле, можно говорить о том, что данный запрет "компенсирован"
нормами п. 10 Указа № 32/99 ( 32/99 ) и п. 9 ст. 128 Земельного
Кодекса ( 2768-14 ), согласно которым расчеты за приобретение
земельного участка могут осуществляться с рассрочкой.
В учете плательщика налога расходы в связи с приобретением
земельных участков не уменьшают ни налогооблагаемую, ни учетную
прибыль, так как такие расходы не подлежат амортизации ни в
налоговом, ни в бухгалтерском учете (п. 22 П(С)БУ 7 ( z0288-00 )).
В дополнение к сказанному отметим, что в контексте П(С)БУ 17
( z0047-01 ) "Налог на прибыль" операции с землей не приводят к
возникновению временных разниц, соответственно, не возникают и
отсроченные налоги. Даже переоценка земельных участков не приведет
к появлению временных разниц, так как для появления таких разниц
необходимо, чтобы актив имел и учетную (бухгалтерскую) базу, и
налоговую базу. А так как налоговый учет стоимости земельных
участков не ведется, то и налоговой базы у такого актива нет.
При проведении операций с землей особое внимание необходимо
уделять формированию расходной части таких операций, т. е.
формированию величины расходов в связи с приобретением земли.
Формирование первоначальной стоимости земельных участков
необходимо производить в соответствии с пп. 8 - 10, 12, 13 П(С)БУ
7 ( z0288-00 ). Таким образом, получается, что затраты в связи с
приобретением земельных участков (например, расходы на услуги
нотариуса (госпошлина) {1}, плата за выдачу государственного акта
о праве собственности на землю {2}) не включаются ни в расходы
предприятия (п. 8 П(С)БУ 7 ( z0288-00 )), ни в валовые расходы
предприятия (п.п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль). В
бухгалтерском учете такие расходы будут увеличивать первоначальную
(балансовую) стоимость объекта основных средств (земельного
участка), а в налоговом учете эти расходы в последующем уменьшат
валовый доход от продажи земельного участка. То есть пока
земельный участок не будет реализован, расходы, связанные с его
приобретением, будут возмещаться за счет собственных источников
предприятия.
НДС в операциях с землей
Для определения результата операций с землей, необходимо
получить ответ на вопрос, как такие операции облагаются НДС. В
отношении данного вопроса существуют две точки зрения: согласно
одной (фискальной), которую отстаивает ГНАУ, операции по продаже и
предоставлению в аренду земельных участков подлежат обложению НДС,
а согласно другой (нефискальной) точке зрения, которой
придерживается Госкомпредпринимательства, приобретение земельных
участков на основании гражданско-правовых соглашений и продажа
земельных участков на конкурентных основах НДС не облагаются.
Причина существования таких противоположных мнений кроется в
том, что эти авторитетные органы по-разному "прочитали" нормы
п.п. 5.1.17 ст. 5 Закона от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )
"О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС),
согласно которым освобождаются от налогообложения НДС операции по
передаче земельных участков, находящихся под объектом
недвижимости, или незастроенной земли в случае, когда такая
передача разрешена в соответствии с положениями Земельного
кодекса.
Так, в письме ГНАУ от 16.04.2002 г. № 3065/5/16-1216
( v3065225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 61)
акцент делается на том, что земельные участки являются объектом
купли-продажи согласно Указу № 32/99 ( 32/99 ) (п. 2), а так как
Закон об НДС ( 168/97-ВР ) не делает никаких исключений для
налогообложения таких объектов, то операции купли-продажи
земельных участков являются объектом обложения НДС. Что
касается п.п. 5.1.17 Закона об НДС, то ГНАУ отделяет операции по
передаче земельных участков от операций их купли-продажи и аренды,
делая на этом основании вывод о том, что нормы данного подпункта
не касаются операций продажи за компенсацию и аренды. Кроме того,
в последнем абзаце письма ГНАУ от 03.12.2001 № 16437/7/16-1217-26
( va164225-01 ) указывается на то, что отсутствуют законодательные
основания отнесения в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных при
приобретении земельного участка.
Напротив, Госкомпредпринимательства изложил свою позицию
в письмах-"близнецах" (от 27.03.2002 г. № 2-221/1760
( v1760563-02 ) и от 29.07.2002 г. № 1-221/4105 ( v4105563-02 )),
согласно которой приобретение земельных участков на основании
гражданско-правовых соглашений (глава 20 Земельного кодекса) и
продажа земельных участков на конкурентных основах (глава 21
Земельного кодекса ( 2768-14 )) являются видами передачи земельных
участков, следовательно, на такие операции распространяется
прямое действие норм п.п. 5.1.17 Закона об НДС ( 168/97-ВР ),
освобождающих такие операции от налогообложения.
Обращаем внимание на то, что нормы п.п. 5.1.17 Закона об НДС
остались неизменными с момента появления закона и прописаны в духе
формулировок старого Земельного кодекса ( 2768-14 ), в котором
предусматривалась передача земель в собственность и предоставление
их в пользование и вообще не предусматривалось право частной
собственности юридических лиц на землю. Такая же идеология
прослеживается и в нормах п. 2 ст. 116 Земельного кодекса
( 2768-14 ), согласно которым приобретение права на землю
гражданами и юридическими лицами осуществляется путем передачи
земельных участков в собственность или предоставления их в
пользование.
Таким образом, можно говорить о том, что все случаи
приобретения прав собственности на землю юридических лиц (согласно
ст. 82 Земельного кодекса ( 2768-14 ) - это гражданско-правовые
сделки и т. д.) реализуются путем передачи земли. Следовательно,
операция передачи земли характеризует все случаи приобретения
юридическими лицами прав собственности на землю, в том числе и
куплю-продажу, и можно говорить о том, что п.п. 5.1.17 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ), освобождая от налогообложения операции передачи
земельных участков, предусмотренные Земельным кодексом, освободил
все операции, при которых такая передача осуществляется (в том
числе и операции по передаче земли в пользование (аренду)).
Покажем с помощью бухгалтерских записей, к каким последствиям
для плательщика налога приведет приобретение земельного участка по
договору купли-продажи, а также последующая его продажа, с
фискальной и нефискальной точек зрения (табл. 1, где ВД - валовые
доходы, ВР - валовые расходы, ОН - объект налогообложения).
Допустим, что согласно экспертной денежной оценке стоимость
земельного участка на дату приобретения составила 350000 грн.
Таблица 1
|---|------------------------|---------------|-------|-------------------|
| № | Содержание операции |Корреспонденция| Сумма,| Примечание |
|п/п| | счетов | грн. | |
| | |-------|-------| | |
| | | дебет | кредит| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| Фискальный вариант |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Приобретение земельного| | | | |
| | участка | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| 1 | Уплачена стоимость | 152 | 311 | 420000| В том числе НДС |
| | земельного участка | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| 2 | Уплачена госпошлина {3}| 152 | 311 | 4200| 1% от суммы |
| | | | | | договора, без НДС |
| | | | | | (см. п.п. 3.2.6 |
| | | | | | Закона об НДС) |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| 3 | Внесена плата за выдачу| 152 | 311 | 29| 12 грн. за бланк |
| | государственного акта о| | | | плюс 17 грн. за |
| | праве собственности на | | | | его заполнение, |
| | землю | | | | без НДС (см. |
| | | | | | п.п. 3.2.6 Закона |
| | | | | | об НДС) |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| 4 | Получен государственный| 101 | 152 | 424229| |
| | акт о праве | | | | |
| | собственности на землю | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Продажа земельного | | | | |
| | участка | | | | |
| |------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Продажа с прибылью | | | | |
| |------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Получена оплата за | 311 | 36 | 540000| |
| | земельный участок | 641 | 36 | 90000| |
| | - начислены налоговые | | | | |
| | обязательства по НДС | | | | |
| |------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| 5 | Формирование результата| | | | ВД = 450000 грн. |
| | продажи земельного | | | | ВР - 424229 грн. |
| | участка (по | | | | ОН = 450000 грн. -|
| | переоформлению права | | | | - 424229 грн. = |
| | собственности на | | | | 25771 грн. |
| | земельный участок): | | | | |
| | - отражен доход от | 36 | 742 | 450000| |
| | продажи | | | | |
| | - отражены расходы | 972 | 101 | 424229| |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Продажа с убытками | | | | |
| |------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Получена оплата за | 311 | 36 | 420000| |
| | земельный участок | 641 | 36 | 70000| |
| | - начислены налоговые | | | | |
| | обязательства по НДС | | | | |
| 6 |------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Формирование результата| | | | ВД = 350000 грн. |
| | продажи земельного | | | | ВР - 424229 грн. |
| | участка (по | | | | ОН = -74229 грн. |
| | переоформлению права | | | | |
| | собственности на | | | | |
| | земельный участок): | | | | |
| | - отражен доход от | 36 | 742 | 350000| |
| | продажи | | | | |
| | - отражены расходы | 972 | 101 | 424229| |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| Нефискальный вариант |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Приобретение земельного| | | | |
| | участка | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| 7 | Уплачена стоимость | 152 | 311 | 350000| Без НДС |
| | земельного участка | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| 8 | Уплачена госпошлина | 152 | 311 | 3500| 1% от суммы |
| | | | | | договора |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| 9 | Внесена плата за | 152 | 311 | 29| 12 грн. за бланк |
| | выдачу государственного| | | | плюс 17 грн. за |
| | акта о праве | | | | его заполнение |
| | собственности на землю | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| 10| Получен государственный| 101 | 152 | 353529| |
| | акт о праве | | | | |
| | собственности на землю | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Продажа земельного | | | | |
| | участка | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Продажа с прибылью | | | | |
| |------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Получена оплата за | 311 | 36 | 370000| |
| | земельный участок | | | | |
| |------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Формирование результата| | | | ВД = 370000 грн. |
| 11| продажи земельного | | | | ВР = 353529 грн. |
| | участка (по | | | | ОН = 16471 грн. |
| | переоформлению права | | | | |
| | собственности на | | | | |
| | земельный участок): | | | | |
| | - отражен доход от | 36 | 742 | 370000| |
| | продажи | | | | |
| | - отражены расходы | 972 | 101 | 353529| |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Продажа с убытками | | | | |
| |------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| | Получена оплата за | 311 | 36 | 320000| |
| | земельный участок | | | | |
| |------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
| 12| Формирование результата| | | | ВД = 320000 грн. |
| | продажи земельного | | | | ВР = 353529 грн. |
| | участка (по | | | | ОН = -33529 грн. |
| | переоформлению права | | | | |
| | собственности на | | | | |
| | земельный участок): | | | | |
| | - отражен доход от | 36 | 742 | 320000| |
| | продажи | | | | |
| | - отражены расходы | 972 | 101 | 353529| |
|---|------------------------|-------|-------|-------|-------------------|
Данные таблицы наглядно демонстрируют то, что фискальный
вариант является дискриминационным. Во-первых, при отсутствии
дальнейшей реализации земельного участка, плательщики налога будут
"выкладывать из собственного кармана" суммы НДС, уплаченные в
составе стоимости приобретения земельного участка (так же, как,
например, покупатели - физические лица, при покупке
потребительских товаров). Во-вторых, применение фискального
варианта провоцирует "искусственную" инфляцию (с каждой
последующей продажей земельного участка, и так до бесконечности?)
на вторичном рынке торговли земельными участками, вследствие того,
что продавцы будут стремиться возместить все затраты в связи с
приобретением земельного участка (как минимум, его балансовую
стоимость, в том числе и НДС). В-третьих, учетные цены земельных
участков (их балансовая стоимость) будут конфликтовать с их
стоимостью, установленной в результате экспертной денежной оценки,
не учитывающей влияние косвенных налогов. В-четвертых, возникает
вопрос: а нужно ли сразу уценивать балансовую стоимость земельного
участка (на сумму НДС), которая существенно отличается (из-за НДС)
от стоимости, определенной в результате экспертной денежной
оценки?
Выход из ситуации есть - это прочтение п.п. 5.1.17 Закона об
НДС в точном соответствии с нормами Земельного кодекса, т. е.
исключение из числа облагаемых НДС соответствующих операций
передачи земельных участков (купли-продажи, аренды, других видов
гражданско-правовых сделок и т. д.).
Однажды ГНАУ уже заблуждалась в вопросах обложения НДС
некоторых операций с землей (см. письмо ГНАУ от 06.08.98 г.
№ 4332/10/16-1220-22 ( v4332225-98 )), на что в категорической
форме указал Минюст в письме от 16.11.98 г. № 13-8-5982
( v5982323-98 ). Приведем цитату из данного письма Минюста:
"Письмо... издано с нарушением действующего законодательства
Украины. В частности, в нем дается толкование Закона Украины
"О налоге на добавленную стоимость", при котором допущено
установление правовых норм.
Толкование законов Украины относится к полномочиям
Конституционного Суда Украины (см. статью 150 Конституции
Украины).
Министерством юстиции Украины неоднократно направлялись письма
в Государственную налоговую администрацию Украины... в которых
обращалось внимание на недопущение установления правовых норм
письмами и на то, что такие нормы должны быть изложены в
нормативно-правовом акте и утверждены распорядительным
документом. Предлагалось пересмотреть... письма и отозвать с
мест те из них, в которых устанавливаются нормы, оформить их
распорядительным актом и представить на государственную
регистрацию в Министерство юстиции Украины".
Возможно, уважаемые специалисты ГНАУ найдут возможным еще раз
оценить свою позицию в вопросах обложения НДС операций с землей с
точки зрения норм действующего законодательства, в том числе и
земельного. А до тех пор будет разумным принять во внимание
позицию главного налогового органа.
Да здравствует формула "земля + недвижимость" (или головой об
стену?)?
Данный вопрос интересен, прежде всего, с точки зрения
налогового учета, так как в бухгалтерском учете он решается в
соответствии со вторым абзацем определения "Объект основных
средств", а именно: если один объект основных средств состоит из
частей, имеющих разный срок полезного использования
(эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в
бухгалтерском учете в качестве отдельного объекта основных
средств.
А вот в налоговом учете появился п.п. 8.9.3 Закона о налоге на
прибыль, нормы которого, на первый взгляд, позволяют совершать в
налоговом учете невероятные вещи, а именно: амортизировать
стоимость земли по нормам, определенным для основных фондов группы
1. Когда же допускается реализовать такую головокружительную
возможность? Ведь не секрет, что основная "борьба" (с кем и за что
предсказать нетрудно) развернется вокруг права включения в
амортизационные отчисления сумм (надо сказать, немалых), которые
начислены со стоимости земельного участка.
На наш взгляд, нормы п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль
написаны столь некачественно, что все, о чем пойдет речь ниже,
является нашими комментариями, в которых сосредоточена попытка
предугадать то, чего именно добивался законодатель.
Считаем, что нормы п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль
применимы в случае, когда соблюдено главное условие: когда на
земельный участок и расположенный на нем объект недвижимого
имущества, по договоренности сторон, установлена единая договорная
цена {4}, без экспертной оценки земли и объекта недвижимости по
отдельности. В этом случае, так как нельзя достоверно определить
стоимость каждого из таких объектов по отдельности для целей
налогового учета, в качестве базы для начисления амортизационных
отчислений используется совокупная стоимость такого объекта
недвижимости и такой земли. Установление единой договорной
стоимости, без экспертной оценки каждого из объектов (земля +
недвижимость) по отдельности не противоречит действующему
законодательству, которое в таких случаях не предусматривает для
граждан и юридических лиц обязательность соответствующей
раздельной оценки, в том числе для целей налогового учета.
Амортизация совокупной стоимости по формуле "земля +
недвижимость" в контексте норм п. 8.4 Закона о налоге на прибыль
влечет целый ряд вопросов. Например, как правильно применить нормы
п.п. 8.4.8 Закона о прибыли, когда объект недвижимости, ранее
приобретенный по формуле "земля + недвижимость", ликвидируется в
случаях, предусмотренных данным подпунктом. Буквальное прочтение
норм п.п. 8.4.8, с учетом норм п.п. 8.9.3 Закона о налоге на
прибыль предполагает следующую последовательность действий
плательщика налога в отчетном периоде, в котором возникают такие
обстоятельства. Валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой
стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом
стоимость такого объекта приравнивается к нулю. Так как земля не
является объектом основных фондов, то, казалось бы, такие нормы не
касаются ее стоимости, но... Стоимость-то неделима! В этом-то и
загвоздка. Поэтому формальное применение соответствующего правила
увеличения валовых расходов требует, чтобы они были увеличены на
совокупную недоамортизированную стоимость "земли + недвижимость".
Дух захватывает?
В то, что главный налоговый орган спокойно воспримет, на
первый взгляд, логичные и очевидные вещи: применение всех норм
Закона о прибыли с учетом "неделимых" норм п.п. 8.9.3 этого же
закона, верится с трудом. Поэтому дождемся реакции ГНАУ в
отношении затронутых проблем.
Оценка стоимости земельных участков
Уделим внимание такому вопросу, как оценка стоимости земли. В
этой связи обращаем внимание на письмо Госкомзема от 19.11.2002 г.
№ 14-22-11/5752 ( v5752219-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 9), в котором обращается внимание на то, что для
проведения экспертной денежной оценки земли применяется Методика
экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденная
постановлением КМУ от 11.10.2002 г. № 1531 ( 1531-2002-п ) (далее
- Методика № 1531). Методика № 1531 ( 1531-2002-п ) регламентирует
порядок проведения экспертной денежной оценки земельных участков
всех категорий земель во время составления гражданско-правовых
соглашений и переоценки основных фондов для целей бухгалтерского
учета согласно законодательству. Согласно п. 3 данной методики
экспертная оценка предусматривает определение рыночной (вероятной
цены продажи на рынке) или другого вида стоимости объекта оценки
(залог, страховая, для целей бухгалтерского учета в том числе), по
которой он может быть продан (приобретен) или другим порядком
отчужден на дату оценки в соответствии с условиями соглашения.
Согласно порядку продажи земельных участков государственной и
коммунальной собственности гражданам и юридическим лицам (п. 8
ст. 128 Земельного Кодекса ( 2768-14 )) стоимость земельного
участка определяется на основании его денежной и экспертной оценки.
Для тех плательщиков налога, которые приобрели земельные
участки на земельных торгах (в форме аукциона или конкурса) под
застройку (обязательность такого порядка приобретения
предусмотрена ст. 134 Земельного Кодекса ( 2768-14 ), также см.
п. 2 ст. 127 Земельного Кодекса) заметим, что согласно нормам
п.п. 1.20.4 Закона о налоге на прибыль, цена земельного участка,
полученная при такой продаже, является обычной ценой. Это
немаловажно в контексте налогообложения операций, по которым
налоговое законодательство предусматривает обязательное
установление уровня обычных цен (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 15).
В завершение обсуждения проблем оценки земельных участков
отметим, что в бухгалтерском учете их стоимость подлежит
переоценке в соответствии с нормами П(С)БУ 7 ( z0288-00 ).
Согласно ст. 7 Закона от 12.07.2001 г. № 2658-III ( 2658-14 ) "Об
оценке имущества, имущественных прав и профессиональную оценочную
деятельность в Украине" проведение оценки имущества является
обязательным в случаях переоценки основных фондов для целей
бухгалтерского учета. В этом отношении нелишним будет ознакомиться
с письмом Госкомзема от 15.07.2000 г. № 14-22-Б10054/2739
( v2739219-00 ), в котором приводятся критерии юридических
лиц-оценщиков.
В налоговом учете нормами п.п. 8.9.1 Закона о прибыли
( 283/97-ВР ) разрешено применение норм п.п. 8.3.3 Закона о
прибыли ( 283/97-ВР ) (инфляционная корректировка), таким образом,
плательщики налога имеют право применять ежегодную индексацию
расходов, понесенных в связи с приобретением земли как отдельного
объекта собственности. Это немаловажно с точки зрения формирования
результата последующей продажи такой земли.
Капитальные расходы на улучшение земель
В настоящее время капитальные расходы на улучшение земель
подлежат отражению в качестве отдельного объекта учета не только в
бухгалтерском, но и в налоговом учете (в соответствии с
изменениями, внесенными Законом № 349 ( 349-15 )). Отметим, что
методология, реализованная в Методике № 1531 ( 1531-2002-п ),
предполагает, что земельный участок (его часть) рассматривается
как свободный от улучшений (п. 2), и доход от земли определяется
путем разделения общего дохода между ее физическими компонентами -
землей и земельными улучшениями. Так как порядок бухгалтерского
учета капитальных расходов на улучшение земли известен и
производится в полном соответствии с нормами П(С)БУ 7 ( z0288-00 )
(за исключением правил переоценки основных средств), то
сконцентрируем внимание на обсуждении правил налогового учета
таких расходов.
В налоговом учете, согласно нормам последнего абзаца
п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль амортизации подлежат расходы
на капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, а
именно: ирригация, осушение, обогащения и другие подобные
капитальные улучшения земли. Например, согласно п. 5 Методики
№ 1531 ( 1531-2002-п ) земельные улучшения - изменение
качественных характеристик земельного участка вследствие
размещения в ее пределах домов, строений, сооружений, объектов
инженерной инфраструктуры мелиоративных систем, многолетних
насаждений, лесной и прочей растительности, а также вследствие
хозяйственной деятельности или проведения работ (изменение
рельефа, улучшение грунтов и т. д.).
Учет балансовой стоимости капитального улучшения земли как
отдельного объекта основных фондов ведется в составе основных
фондов группы 1 (п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль). Нормы
п.п. 8.9.4 Закона о налоге на прибыль устанавливают для
капитального улучшения земли особые правила, отличные от норм
п. 8.4 этого же закона. Согласно таким правилам, в случае выбытия
земли как отдельного объекта собственности (в результате продажи
или другого отчуждения), балансовая стоимость капитального
улучшения земли как отдельного объекта основных фондов, относится
к составу валовых расходов по результатам налогового периода, на
который приходится такая продажа. Таким образом, выбытие стоимости
капитального улучшения земли из налогового учета привязано к
выбытию от плательщика налога земли как отдельного объекта
собственности.
На всякий случай обратим внимание на то, что в случае, когда
земля с точки зрения учета плательщика налога рассматривается как
отдельный объект собственности (т. е. налоговый учет ее стоимости
в порядке п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль не ведется), нормы
п.п. 8.7.1 (возможность включения части капитальных расходов в
валовые расходы) не касаются капитального улучшения земли, так
как, земля не является объектом основных фондов.
В заключение материала отметим как положительный момент
появление в налоговом учете от* дельных правил учета операций с
землей и ее капитальными улучшениями.
Проиллюстрируем отражение в бухгалтерском учете некоторых
операций с земельными участками и капитальными расходами на
улучшение земель, с точки зрения нефискальной позиции в отношении
обложения таких операций НДС (табл. 2). Запись 4 табл. 2
предполагает, что ранее по дебету субсч. 152 "Приобретение
(изготовление) основных средств" были отражены все расходы на
проведение работ по улучшению земель как собственными силами, так
и с привлечением сторонних организаций.
Таблица 2
|---|-----------------------------------|------------------------|
| № | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов |
|п/п| |------------|-----------|
| | | дебет | кредит |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 1 | Оплачена стоимость земельного | 152 | 311 |
| | участка | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 2 | Оплачена госпошлина | 152 | 311 |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 3 | Внесена плата за выдачу | 152 | 311 |
| | государственного акта о праве | | |
| | собственности на землю | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 4 | Получен государственный акт о | 101 | 152 |
| | праве собственности на землю | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 5 | Создан объект учета основных | 102 | 152 |
| | средств: | | |
| | "Капитальные расходы на улучшение | | |
| | земель" | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 6 | Амортизация капитальных расходов | 91, 92 | 131 |
| | на улучшение земель | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 7 | Продажа земельного участка | 311 | 36 |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 8 | Формирование результата продажи | | |
| | земельного участка: | | |
| |-----------------------------------|------------|-----------|
| | - отражен доход от продажи | 36 | 742 |
| |-----------------------------------|------------|-----------|
| | - доход списан на финансовые | 742 | 793 |
| | результаты | | |
| |-----------------------------------|------------|-----------|
| | - отражены расходы | 972 | 101 |
| |-----------------------------------|------------|-----------|
| | - расходы списаны на финансовые | 793 | 972 |
| | результаты | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 9 | Списана в расходы | 972 | 102 |
| | недоамортизированная | | |
| | часть капитальных | | |
| | расходов на улучшение | | |
| | земель, которые проданы | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
| 10| Списана самортизированная | 131 | 102 |
| | часть капитальных расходов | | |
| | на улучшение земель, | | |
| | которые проданы | | |
|---|-----------------------------------|------------|-----------|
Надеемся, что материал предоставил вам, уважаемые читатели,
информацию полезную и нужную. Уверены, что при проведении операций
с землей такая информация сыграет положительную роль. Ваши отклики
на данную статью определят темы для последующих публикаций об
учете операций с землей, в которых этот вопрос будет освещен более
подробно.
{1} Согласно п. 9 Указа № 32/99 и п. 7 ст. 128 Земельного кодекса
договор купли-продажи земельного участка подлежит
нотариальному удостоверению.
{2} См. постановление КМУ от 01.06.99 г. № 934.
{3} В отношении уплаты госпошлины представляет интерес письмо ГНАУ
от 11.06.2002 г. № 4529/5/17-0316-106 (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 65). В нем главный налоговый
орган излагает свою точку зрения в отношении определения базы
для исчисления госпошлины.
{4} В международной практике единый платеж за землю и
расположенный на ней объект недвижимости называется паушальным
платежом. В украинском законодательстве "одноразовый
(паушальный) платеж" пока что употребляется только в
законодательстве об авторском и смежных правах.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№16/03, стр. 11
[24.02.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------