Новая отчетность плательщиков консолидированного
налога прибыль
------------------------------------------------------------------
Филиал как плательщик налога на прибыль
Прежде всего, следует напомнить, что в соответствии с
п.п. 2.1.3 ст. 2 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ),
с изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль),
филиалы, отделения и другие обособленные подразделения
плательщиков налога (далее - филиалы), указанные в п.п. 2.1.1
ст. 2 настоящего Закона, не имеющие статуса юридического лица,
расположенные на территории иной, нежели головное предприятие,
территориальной общины, являются плательщиками налога на прибыль.
Несмотря на тот факт, что согласно п.п. 2.2.1 п. 2 Инструкции
о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной приказом ГНАУ
от 19.02.98 г. № 80 ( z0172-98 ), с изменениями и дополнениями
(далее - Инструкция № 80), к числу плательщиков налогов относятся
также филиалы, не имеющие статуса юридического лица, но имеющие
банковские счета, ведущие отдельный бухгалтерский учет своей
деятельности, составляющие отдельный баланс, и расположенные
отдельно от головного предприятия в пределах одной и той же
территориальной общины, такие филиалы не являются самостоятельными
плательщиками налога на прибыль. В таком случае и головное
предприятие, и филиал рассматриваются как единый плательщик налога
на прибыль. При этом головное предприятие должно уплачивать
указанный налог исходя из общего результата деятельности самого
предприятия и его филиалов. Следовательно, основным принципом при
определении статуса филиала как плательщика налога на прибыль
является территориальный принцип.
Подробнее о том, каким признакам должен соответствовать
филиал, читайте в публикации "четвертый филиал" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 79).
Выбираем консолидированный налог на прибыль
Напомним, что в соответствии с п.п. 4.2 п. 4 Инструкции № 80
( z0172-98 ) филиал в обязательном порядке должен в течение
двадцати дней со дня включения его в Единый государственный реестр
предприятий и организаций Украины (ЕГРПОУ) обратиться в орган
государственной налоговой службы по своему местонахождению для
взятия на налоговый учет в качестве плательщика налогов.
При этом следует учесть, что на основании п.п. 2.1.3 ст. 2
Закона о налоге на прибыль плательщик налога, имеющий филиалы
(расположенные, в отличие от головного предприятия, на территории
другой территориальной общины, и не имеющие статуса юридического
лица), может принять решение об уплате консолидированного налога и
уплачивать налог в бюджеты территориальных общин по
местонахождению филиалов, а также в бюджет территориальной общины
по своему местонахождению. В этом случае налог на прибыль
определяется в соответствии с нормами данного Закона и уменьшается
на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных общин по
местонахождению филиалов.
Напомним, что выбор порядка уплаты консолидированного налога
на прибыль осуществляется плательщиком налога самостоятельно до 1
июля года, предшествующего отчетному. О своем выборе в этот же
срок необходимо поставить в известность налоговые органы по
местонахождению головного предприятия и его филиалов (обособленных
подразделений), направив в их адрес Уведомление плательщика налога
о принятии решения относительно уплаты консолидированного
налога на прибыль предприятия, утвержденное приказом ГНАУ
от 10.02.2003 г. № 68 ( z0182-03 ) (далее - приказ № 68; см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 22). Обращаем внимание, что
изменение порядка уплаты налога в течение отчетного года не
разрешается.
Следует сказать, что приказ № 68 ( z0182-03 ) не только
отменил приказ ГНАУ от 07.08.97 г. № 284 ( z0309-97 ) "Об
утверждении Порядка зачисления и уплаты консолидированного налога
на прибыль", но по содержанию и форме фактически заменил
Методические рекомендации относительно порядка начисления и уплаты
консолидированного налога на прибыль, утвержденные приказом ГНАУ
от 10.04.98 г. № 175 ( v0175225-98 ).
Отметим, что, начиная с первого квартала 2003 года филиалам
(обособленным подразделениям) предстоит отчитываться перед
налоговым органом по своему местонахождению по новой форме, так
как приказом № 68 ( z0182-03 ) утвержден Расчет налоговых
обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль
предприятия (далее - Расчет) и Порядок его составления (далее -
Порядок составления Расчета).
Порядок заполнения и сроки представления Расчета
Расчет заполняют плательщики налога на прибыль, имеющие
филиалы, отделения и другие обособленные подразделения без статуса
юридического лица, и в установленном порядке перешедшие на уплату
консолидированного налога на прибыль.
Указанная форма отчетности заполняется нарастающим итогом с
начала отчетного (налогового) года в тысячах гривень с одним
десятичным знаком после запятой.
Данные, приведенные в Расчете, должны соответствовать правилам
налогового учета (отчетности). Достоверность этих данных
подтверждается подписями руководителя и главного бухгалтера
плательщика налога и заверяется печатью. Заметим, что форма
Расчета предусматривает также наличие подписи руководителя
филиала, в то время как согласно п. 6 Порядка составления Расчета
отсутствие такой подписи не является основанием для непринятия
налоговым органом указанного Расчета.
В соответствии с п. 4 Порядка составления Расчета эта форма
отчетности представляется филиалом в налоговый орган по-своему
местонахождению в сроки, установленные законодательством, т. е. в
сроки, установленные п.п. 4.1.4 ст. 4 Закона Украины "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 2181).
При этом такое представление является обязательным вне зависимости
от того, возникло в отчетном периоде налоговое обязательство по
уплате консолидированного налога на прибыль или нет.
Напомним, что согласно п. 11.1 ст. 11 Закона о налоге на
прибыль для целей налогообложения используются следующие налоговые
периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год.
Обращаем внимание, что в 2003 году для плательщиков налога на
прибыль, в том числе - консолидированного налога на прибыль,
отчетными периодами являются также январь 2003 года и одиннадцать
месяцев 2003 года на основании п. 14 раздела II "Переходные
положения" Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий"" от 24.12.2002 г. № 349-IV
( 349-15 ) (далее - Закон № 349).
Таким образом, в 2003 году Расчет представляется филиалами в
следующие сроки:
- по результатам первого квартала 2003 года - не позднее 12
мая 2003 года с учетом переносов (так как предельный срок
представления налоговой декларации за этот период (10 мая 2003
года) приходится на выходной день - субботу и переносится на
следующий после выходного рабочий день);
- по результатам полугодия - не позднее 11 августа 2003 года
(так как предельный срок представления налоговой декларации за
этот период (9 августа 2003 года) приходится на выходной день -
субботу и переносится на следующий после выходного рабочий день);
- по результатам трех кварталов - не позднее 10 ноября 2003
года (так как предельный срок представления налоговой декларации
за этот период (9 ноября 2003 года) приходится на выходной день -
воскресенье и переносится на следующий после выходного рабочий
день);
- по результатам одиннадцати месяцев - не позднее 22 декабря
2003 года (так как предельный срок представления налоговой
декларации за этот период (20 декабря 2003 года) приходится на
выходной день - субботу и переносится на следующий после выходного
рабочий день);
- по результатам 2003 года - не позднее 9 февраля 2004 года.
Обращаем внимание, что на основании п.п. 5.3.1 ст. 5 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ) плательщик налога должен самостоятельно
уплатить сумму консолидированного налога на прибыль, указанную им
в Расчете, в течение десяти календарных дней, следующих за
последним днем соответствующего предельного срока,
предусмотренного п.п. 4.1.4 ст. 4 данного Закона для представления
Расчета. Поэтому необходимо принять к сведению, что если
предельный срок представления Расчета приходится на выходной или
праздничный день и в связи с этим переносится на следующий после
него рабочий день, такой перенос не влияет на срок уплаты
налогового обязательства. В то же время, если предельный срок
уплаты налогового обязательства совпадает с выходным (праздничным)
днем, последним днем предельного срока уплаты считается первый
рабочий день после выходного (праздничного) дня согласно
Налоговому разъяснению относительно предельных сроков уплаты
налогового обязательства, если день представления налоговой
декларации приходится на выходной или праздничный день,
утвержденному приказом ГНАУ от 16.07.2002 г. № 338 ( v0338225-02 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 60). Обращаем
внимание, что со вступлением в силу Закона Украины от 20.02.2003г.
№ 550-IV ( 550-15 ) эта норма отныне законодательно закреплена в
п.п. 5.3.3 ст. 5 Закона № 2181 ( 2181-14 ).
Таким образом, в 2003 году уплата налога на прибыль
осуществляется соответственно в следующие сроки:
- по результатам I квартала 2003 года - не позднее 20 мая 2003
года;
- по результатам II квартала 2003 года - не позднее 19 августа
2003 года;
- по результатам III квартала 2003 года - не позднее 19 ноября
2003 года;
- по результатам одиннадцати месяцев 2003 года - не позднее 30
декабря 2003 года;
- за 2003 год - не позднее 19 февраля 2004 года.
Прежде чем налог платить, его нужно распределить
Как было указано выше, налог на прибыль в целом по предприятию
определяется на общих основаниях в соответствии с нормами Закона о
налоге на прибыль и уменьшается на сумму налога, уплаченного в
бюджеты территориальных общин по местонахождению филиалов. Что
касается порядка исчисления суммы налога на прибыль в разрезе
филиалов, то п. 8 Порядка составления Расчета указывает на то, что
с целью определения суммы консолидированного налога на прибыль
плательщик налога ведет обобщенный учет валовых расходов и
амортизационных отчислений филиалов согласно порядку их
начисления, установленного Законом о налоге на прибыль.
Заметим, что позиция ГНАУ в отношении данного вопроса не
изменилась со времени опубликования ею письма от 18.05.2001 г.
№ 224/4/15-1110 ( v0224225-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 57), в котором указано, что к валовым расходам
филиала относятся любые расходы, включаемые в состав валовых
расходов в соответствии с Законом о налоге на прибыль, т. е. к
валовым расходам филиала относятся расходы на приобретение
товаров, подлежащие корректировке по п. 5.9 ст. 5 указанного
Закона, расходы на заработную плату и т. д.
Данные учета вновь созданных филиалов учитываются при расчете
консолидированного налога, начиная с того отчетного (налогового)
периода, в котором они были созданы.
Сумма консолидированного налога на прибыль, подлежащего уплате
головным предприятием в бюджеты территориальных общин по
местонахождению филиалов, исчисляется в порядке, изложенном в
абзаце третьем п.п. 2.1.3 ст. 2 Закона о налоге на прибыль и
пункте 9 Порядка составления Расчета. Согласно данному порядку
сумма налога на прибыль филиалов за соответствующий (отчетный)
налоговый период определяется расчетно исходя из общей суммы
налога, начисленного плательщиком налога, распределенного
пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и
амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам такого
плательщика налога, расположенным по местонахождению филиала, в
общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого
плательщика налога.
Обращаем внимание, что ни один нормативный документ не
содержит информации о том, с какой точностью в процентном
отношении должен быть определен удельный вес валовых расходов и
амортизационных отчислений в общей сумме валовых расходов и
амортизационных отчислений плательщика налога (строка 2 графы 6
Расчета), т. е. в каких пределах допускается погрешность при таких
расчетах, до какого знака следует округлять полученный результат и
действуют ли при этом правила округления.
По нашему мнению, в строке 2 графы 6 Расчета следует указывать
число с двумя десятичными знаками после запятой, несмотря на то
что единица измерения, предусмотренная формой Расчета, - тыс. грн.
с одним десятичным знаком. Если в результате математических
действий получено число с большим количеством знаков после
запятой, такое число округляется до двух знаков после запятой по
общеустановленным правилам. Например, в результате математических
действий получено число 20,6349. В строке 2 графы 6 Расчета
следует указать число 20,63. Главное, на что следует
ориентироваться в данной ситуации, - это показатель строки 2 графы
5 Расчета и данные налогового учета валовых доходов, валовых
расходов и суммы налогооблагаемой прибыли филиала.
Заполняя Расчет, необходимо также принять к сведению положения
п. 9 Порядка составления Расчета, в котором указано, что если до
перехода на уплату консолидированного налога на прибыль по
результатам хозяйственной деятельности филиалы имели отрицательное
значение объекта налогообложения, то такое отрицательное значение
учитывается в порядке, предусмотренном Законом о налоге на
прибыль. При этом плательщикам налога следует учитывать нормы
п. 11 раздела II "Переходные положения" Закона № 349 ( 349-15 )
о порядке уменьшения объекта налогообложения в течение 12
календарных кварталов с момента возникновения такого
отрицательного значения. Что касается сумм отрицательного значения
объекта налогообложения, возникающих в налоговых периодах после
вступления в силу Закона № 349 ( 349-15 ), то такие суммы
учитываются в налоговом учете плательщика налога по правилам,
установленным ст. 6 Закона о налоге на прибыль.
К числу вопросов, возникающих в связи с внесением с 01.01.2003
глобальных изменений в Закон о налоге на прибыль, относится, в
частности, вопрос о порядке отражения расходов, понесенных
филиалами, в декларациях по налогу на прибыль предприятия за
первый квартал, полугодие, три квартала и год, представляемых в
налоговый орган головным предприятием, поскольку на основании
п. 16.4 ст. 16 данного Закона начиная с результатов января 2003
года плательщики налога на прибыль должны представлять декларацию
по этому налогу по новой форме.
По имеющимся на сегодняшний день сведениям, ГНАУ разработан
проект приложения к декларации по налогу на прибыль предприятия -
"Расчет налоговых обязательств по консолидированной уплате
налога", в соответствии, с которым головное предприятие будет
отчитываться о суммах начисленного налога в разрезе филиалов.
Сразу же после утверждения данной формы отчетности наше издание,
как всегда оперативно, ознакомит с ней читателей.
Таким образом, по результатам отчетного (налогового) периода
по местонахождению головного предприятия должны представляться:
- декларация по налогу на прибыль предприятия;
- приложение к декларации по налогу на прибыль предприятия -
"Расчет налоговых обязательств по консолидированной уплате
налога".
В свою очередь, по результатам отчетного (налогового) периода
филиал должен представлять только Расчет налоговых обязательств по
уплате консолидированного налога на прибыль предприятия.
Пример заполнения Расчета, представляемого филиалом
Рассмотрим на условном примере порядок заполнения Расчета
налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на
прибыль предприятия, представляемого филиалом в налоговый орган по
своему местонахождению.
Пример.
Плательщик налога, имеющий два филиала ("А" и "Б"),
расположенные на территории других, нежели само головное
предприятие, территориальных общин, уплачивает консолидированный
налог на прибыль.
Валовые расходы плательщика налога за первый квартал 2003 года
в целом по предприятию составили 105,7 тыс. грн., в том числе:
- филиала "А" - 22,3 тыс. грн.;
- филиала "Б" - 34,7 тыс. грн.
Амортизационные отчисления, начисленные по основным фондам
плательщика налога, за первый квартал 2003 года в целом по
предприятию - 51,8 тыс. грн., в том числе расположенным по
местонахождению:
- филиала "А" -10,2 тыс. грн.;
- филиала "Б" - 15,3 тыс. грн.
Налоговое обязательство по консолидированному налогу на
прибыль предприятия - 18,6 тыс. грн.
Приведем образец заполнения Расчета за первый квартал 2003
года, представляемого филиалом "А" в налоговый орган по-своему
местонахождению.
Несмотря на то, что Расчет заполняется в тысячах гривень с
одним десятичным знаком, удельный вес валовых расходов и
амортизационных отчислений в общей сумме валовых расходов и
амортизационных отчислений плательщика налога в процентном
отношении укажем с двумя десятичными знаками после запятой.
------------------------------------------------------------------
Розрахунок податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого
податку на прибуток підприємства
Одиниця виміру: тис. грн. з одним десятковим знаком
|---|---------------|-------|--------|----------|--------------|---------------|---------------|
| № | Назва філії |Валові |Аморти- | Всього | Питома вага | Податкове | Податкове |
|з/п| |витрати|заційні |(гр. 3 4 -| валових | зобов'язання | зобов'язання |
| | | |відра- | - гр. 4) | витрат і | з консолідо- | з податку на |
| | | |хування | | амортизацій- | ваного податку| прибуток |
| | | | | | них | на прибуток | підприємства |
| | | | | | відрахувань | підприємства | (гр. в х |
| | | | | | філії у | | x гр. 7 р. 1 :|
| | | | | | загальних | | : 100) |
| | | | | | валових | | |
| | | | | | витратах і | | |
| | | | | | амортизацій- | | |
| | | | | | них | | |
| | | | | | відрахуваннях| | |
| | | | | | платника | | |
| | | | | | податку | | |
| | | | | | (гр. 5 : | | |
| | | | | | : гр. 3 р. 1)| | |
| | | | | | (%) | | |
|---|---------------|-------|--------|----------|--------------|---------------|---------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
|---|---------------|-------|--------|----------|--------------|---------------|---------------|
| 1 | У цілому по | 105,7 | 51,8 | 157,5 | 100 | 18,6 | x |
| | підприємству | | | | | | |
|---|---------------|-------|--------|----------|--------------|---------------|---------------|
| 2 | За місцезнахо-| 22,3 | 10,2 | 32,5 | 20,63 | x | 3,8 |
| | дженням філії | | | | | | |
| | | | | | | | |
|---|---------------|-------|--------|----------|--------------|---------------|---------------|
Дата подання розрахунку "22" апреля 2003 року
Наведена інформація є вірною
Керівник підприємства ____________ ___ Донченко П. И. ___
(підпис)
Головний бухгалтер ____________ ___ Марченко Т. В. ___
(підпис)
Керівник філії ____________ ___ Косенко В. С. ___
(підпис)
------------------------------------------------------------------
Соответственно в Расчете за первый квартал 2003 года,
представляемом филиалом "Б" в налоговый орган по своему
местонахождению, в строке 2 будут указаны следующие данные:
- в графе 3 - число 34,7;
- в графе 4 - число 15,3;
- в графе 5 - число 50,0;
- в графе 6 - число 31,75;
- в графе 8 - число 5,9.
Ответственность за непредставление или несвоевременное
представление Расчета
Исходя из того, что Порядком составления Расчета установлена
необходимость его представления за те же отчетные (налоговые)
периоды, что и налоговой декларации с соответствующим соблюдением
предельных сроков такого представления, вполне очевидно, что ГНАУ
намерена рассматривать Расчет в качестве налоговой декларации.
Следовательно, и ответственность за непредставление или
несвоевременное представление указанного Расчета плательщики
налога будут нести в соответствии со ст. 17 Закона № 2181
( 2181-14 ).
Обращаем внимание, что п.п. 2.1.3 ст. 2 Закона о налоге на
прибыль и п. 10 Порядка составления Расчета указывают на то, что
за своевременное и полное внесение сумм консолидированного налога
в бюджет территориальной общины по местонахождению филиала
ответственность в соответствии с законодательством несет
плательщик налога, в составе которого находится такой филиал.
Соответственно на плательщика налога, т. е. на головное
предприятие, возлагается также ответственность за непредставление
или несвоевременное представление Расчета.
Отдельно следует сказать о ситуации, когда плательщик налога
(головное предприятие), имеющий, к примеру, два филиала, правильно
исчислив налоговое обязательство по консолидированному налогу на
прибыль в целом по предприятию, за счет математических округлений
не точно определил удельный вес валовых расходов и амортизационных
отчислений филиалов в общей сумме валовых расходов и
амортизационных отчислений в процентном отношении. Вполне
вероятно, что в результате таких математических действий налоговые
обязательства по налогу на прибыль в разрезе филиалов оказались
заниженными для одного филиала и завышенными - для другого.
Вследствие этого в бюджет одной территориальной общины по
местонахождению первого филиала будет уплачен налог на прибыль
внесколько меньшей сумме, а в бюджет другой территориальной общины
по местонахождению второго филиала - соответственно в большей
сумме.
Естественно, что в такой ситуации у плательщика налога
возникает вопрос: не будет ли считаться нарушением то, что в
результате неточного распределения суммы консолидированного налога
на прибыль в разрезе филиалов бюджет одной территориальной общины
недополучит определенную сумму налога на прибыль?
По нашему мнению, в данном случае нет оснований говорить о
нарушении, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона Украины "О
Государственном бюджете Украины на 2003 год" от 26.12.2002 г.
№ 380-IV ( 380-15 ) налог на прибыль относится к доходам общего
фонда Государственного бюджета Украины, и если предприятие в целом
уплатило указанный налог в бюджет в полном объеме и при его
исчислении не нарушило нормы Закона о налоге на прибыль, то
штрафные санкции к такому предприятию применяться не должны.
Следует уточнить, что это мнение разделяют и специалисты ГНАУ,
в связи, с чем хотелось бы дождаться соответствующего налогового
разъяснения.
Самостоятельное исправление ошибок в Расчете
Учитывая тот факт, что статус Расчета фактически приравнен к
статусу налоговой декларации, плательщику консолидированного
налога на прибыль, самостоятельно выявившему ошибку, содержащуюся
в ранее представленном Расчете, во избежание применения штрафных
санкций имеет смысл действовать в соответствии с п. 17.2 ст. 17
Закона № 2181 ( 2181-14 ), т. е. при выявлении факта занижения
налогового обязательства следует самостоятельно погасить сумму
недоплаты и штраф в размере десяти процентов суммы такой
недоплаты. Однако в связи с тем, что представление уточненного
Расчета при самостоятельном выявлении допущенных ранее ошибок
законодательно не предусмотрено, можно порекомендовать
плательщикам налога представить в налоговый орган по
местонахождению филиала новый Расчет с исправленными показателями
и письменное пояснение своих действий за подписью руководителя
предприятия и главного бухгалтера, заверенное печатью.
Уверены, что дисциплинированные бухгалтеры, коими являются
наши читатели, не забудут представить Расчет в установленный срок,
без ошибок и тем самым не допустят применения к предприятию
штрафных санкций.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№29/03, стр. 35
[10.04.2003]
Наталья Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------