В Україні досить поширеними стали схеми ухилення від оподаткування
за допомогою завищення (заниження) цін на певні товари (роботи, послуги)
порівняно з ринковими цінами. Такі схеми застосовуються як в операціях
між резидентами України, так i в операціях між резидентами та нерезидентами.
Слід зазначити, що податкові органи різних країн мають великий досвід
виявлення та виправлення наслідків штучного маніпулювання рівнем цін,
яке здійснюється з метою заниження податкових зобов’язань. Водночас
особлива увага приділяється формуванню трансфертних цін, які є досить
поширеним засобом ухилення від оподаткування.
Трансфертні ціни — це ціни, за якими товари (роботи, послуги) передаються
між пов’язаними підрозділами багатонаціональних компаній, що здійснюють
діяльність у різних країнах.
Трансфертні ціни використовують у плануванні i при здійсненні контролю,
вони є елементом економічної політики багатонаціональних компаній. Як
інструмент планування трансфертні ціни регулюють внутрішньокорпоративні
господарські зв’язки, забезпечують досягнення планових показників прибутковості,
зниження затрат виробництва та реалізації продукції на всіх етапах виробництва
i руху товарів (робіт, послуг) до кінцевого споживача. Важливу роль
трансфертні ціни відіграють у контролі за виконанням фінансового плану
компаній. Крім того, їх широко використовують з метою розподілу ресурсів
усередині компанії.
Трансфертне ціноутворення також пов’язано з розподілом прибутків для
цілей оподаткування між різними відділеннями багатонаціональних компаній.
Трансфертні ціни можуть також використовуватись між різними компаніями,
які не пов’язані між собою та розташовані в одній або різних країнах.
Податкові органи різних країн стурбовані тим, що у разі коли товари
(роботи, послуги) передаються в межах однієї багатонаціональної компанії,
існує можливість маніпулювання ціною з метою перерозподілу прибутку
в країну з найсприятливішими умовами для оподаткування.
Так, багатонаціональні компанії намагаються мінімізувати загальну суму
податків, які вони сплачують у різних країнах. Така мінімізація відбувається
шляхом перерозподілу прибутку між країнами з високим та низьким рівнем
оподаткування. Наприклад, у разі перебування продавця у країні з вищим
рівнем оподаткування, ніж у країні перебування покупця, який має стосунки
з продавцем, що відрізняються від звичайних ринкових, ціну продажу буде
занижено, i відбудеться перерозподіл прибутку у країну зі сприятливішими
умовами для оподаткування. В іншому випадку, коли продавець перебуває
у країні з вигіднішими умовами для оподаткування, ніж покупець, ціну
продажу буде завищено. В обох випадках загальну суму податкових надходжень
у глобальному масштабі буде занижено.
Важливість трансфертного ціноутворення підкреслює також те, що більше
ніж 60 відсотків світової торгівлі здійснюється в межах багатонаціональних
компаній.
Методи визначення трансфертних цін, які на сьогодні застосовують більшість
податкових адміністрацій в різних країнах, засновано на принципі справедливої
ціни. За цим принципом ціна мала би бути такою, за якою незалежна компанія
А продавала б товари на ринку компанії Б, яка ніяк не пов’язана з компанією
А.
Принцип справедливої ціни викладено у ст. 9 Модельної податкової конвенції
про доходи та капітал Організації економічного співробітництва та розвитку
(ОЕСР). Відповідно до цієї статті у разі
якщо між двома підприємствами склалися такі комерційні чи фінансові
стосунки, які відрізняються від стосунків між двома незалежними підприємствами,
то будь-який прибуток, який міг бути нарахований одному з цих підприємств
за відсутності таких специфічних стосунків, але саме через ці стосунки
не був нарахований, повинен включатися до складу прибутку такого підприємства
й підлягати відповідному оподаткуванню.
У тексті двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування,
укладених Україною з іншими державами, закладено аналогічний принцип
справедливої ціни. Інакше кажучи, податкові органи країн, які уклали
такі договори, можуть керуватися принципом справедливої ціни та, у разі
необхідності, визначати базу оподаткування з урахуванням цього принципу.
У Керівництві з трансфертного ціноутворення для багатонаціональних компаній
та податкових адміністрацій ОЕРС виділено три основні методи визначення
справедливої ціни:
метод неконтрольованої порівнянної ціни;
метод ціни перепродажу;
метод «витрати плюс».
Відповідно до методу неконтрольованої порівнянної ціни справедлива ціна
визначається на основі ціни на аналогічні або подібні товари, які (передаються)
продаються між непов’язаними особами за співвідносних обставин.
Процедура застосування методу неконтрольованої порівнянної ціни передбачає
визначення подібних (ідентичних) товарів (робіт, послуг). Враховуються
такі характеристики товарів (робіт, послуг), як фізичні ознаки, якість,
надійність, доступність, країна походження, виробник тощо. Цей метод
також потребує визначення умов торгівлі, а саме: обсягу поставки, контрактних
умов, економічних обставин, бізнес-стратегії тощо.
Прикладом законодавчого закріплення методу неконтрольованої порівнянної
ціни може слугувати Шоста Директива Ради Європи від 17.05.77 р. щодо
гармонізації законодавства держав-членів стосовно податків з обороту
— Єдина система податку на додану вартість: єдина база оподаткування
(77/388/ЕЕС). Так, ст. 11 зазначеної Директиви встановлено, що базою
оподаткування для певних операцій з надання послуг є ринкова вартість
таких послуг. Водночас ринкова вартість послуги означає все, що клієнт,
перебуваючи на стадії реалізації, коли здійснював операцію, повинен
сплатити продавцю незалежно від країни у момент здійснення операції
за умов чесної конкуренції, щоб придбати такі самі послуги.
У разі якщо товари передаються між пов’язаними сторонами для реалізації
незалежній стороні, може бути застосовано метод ціни перепродажу. Цей
метод базується на ціні за продукцію, яку було придбано у пов’язаної
особи, а потім перепродано третій, незалежній особі. Наприклад, компанія
А продає певний товар компанії Б, i ці компанії пов’язані між собою.
У свою чергу, компанія Б перепродає зазначений товар незалежній компанії
В.
У цьому випадку справедлива ціна визначатиметься шляхом зменшення ціни
перепродажу, яку сплатила компанія В компанії Б за певний товар, на
суму витрат на збут такого товару, інших операційних витрат та на розмір
певного рівня прибутку компанії Б.
Метод «витрати плюс» передбачає визначення справедливої ціни шляхом
додавання до собівартості товару у постачальника певної націнки (прибутку),
яка відповідає умовам ринку.
Слід зазначити, що методи ціни перепродажу та «витрати плюс» є дуже
схожими, враховуючи, що в основі цих методів є використання інформації
про рівень прибутку, який визначається виходячи з рівня прибутку в операціях
між непов’язаними компаніями. Ці методи потребують збору та аналізу
меншого обсягу інформації, ніж метод неконтрольованої порівнянної ціни.
У Керівництві з трансфертного ціноутворення для багатонаціональних компаній
та податкових адміністрацій чітко визначено порядок та першочерговість
застосування трьох основних методів визначення справедливої ціни.
Метод неконтрольованої порівнянної ціни застосовується у разі наявності
інформації про ціни на подібні (аналогічні) операції. За відсутності
такої інформації застосовується метод ціни перепродажу. У свою чергу,
метод «витрати плюс» застосовується лише у разі відсутності інформації,
необхідної для застосування двох попередніх методів.
У міжнародному Стандарті бухгалтерського обліку 24 «Розкриття інформації
щодо зв’язаних сторін» та відповідному національному Положенні (стандарті)
бухгалтерському обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін»
передбачено застосування вищезазначених трьох методів при оцінці активів
або зобов’язань в операціях між пов’язаними сторонами.
Як загальна концепція метод неконтрольованої порівнянної ціни може здатися
дуже простим для використання. На практиці, однак, виникають складнощі
при його застосуванні. Наприклад, у разі операцій з правами інтелектуальної
власності важко знайти для порівняння аналогічні операції з метою визначення
ціни за методом неконтрольованої порівнянної ціни. Для врегулювання
цієї проблеми ОЕСР нещодавно випустило оновлений варіант Керівництва
з трансфертного ціноутворення, до якого увійшли окремі коментарії відносно
того, як визначати ціни за цим методом за операціями з правами інтелектуальної
власності.
На сьогодні чимало країн застосовують вищезазначені методи визначення
справедливої ціни i для оподаткування операцій, які здійснюють непов’язані
особи. Це такі операції, як бартер, безкоштовне (або частково безкоштовне)
надання товарів (робіт, послуг), використання товарів, що входять до
складу виробничих активів платника податків, в особистих цілях, виплати
працівникам та іншим особам у натуральній формі, згідно з контрактами
найму та іншими договорами, що передбачають такі виплати.
Слід зазначити, що у податковому законодавстві України також передбачено
ряд випадків застосування справедливих (звичайних) цін у разі здійснення
операцій як з резидентами, так i з нерезидентами. Так, Законом № 334/94-ВР
встановлено, що звичайні ціни застосовуються при:
здійсненні товарообмінних (бартерних) операцій;
виплаті винагород або інших видів заохочень пов’язаним з платником податку
на прибуток фізичним чи юридичним особам;
продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам;
придбанні товарів (робіт, послуг) у пов’язаних осіб;
операціях з юридичними особами, які не є платниками податку на прибуток
або сплачують цей податок за іншими ставками, ніж платник податку;
нарахуванні авансового внеску з податку на прибуток у розмірі ставки
податку, нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати у формі,
відмінній від грошової;
розподілі ліквідаційною комісією майна платника податку, що ліквідується,
та отриманні власником корпоративних прав коштів, сума яких відрізняється
від суми витрат, понесених таким платником на придбання таких корпоративних
прав;
поверненні орендарем орендодавцю об’єкта фінансового лізингу без його
придбання у власність;
віднесенні до основної діяльності неприбуткової організації продажу
товарів (послуг), які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких
було створено таку неприбуткову організацію та які тісно пов’язані з
її основною діяльністю.
Водночас у Законі № 168/97-ВР передбачено застосування звичайних цін
у разі:
продажу товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх
вартості коштами в межах бартерних (товарообмінних) операцій;
здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг);
здійснення натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам,
що перебувають у трудових відносинах з платником податку;
передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для
невиробничого використання, витрати на які не відносяться до валових
витрат виробництва (обігу) i не підлягають амортизації;
передачі товарів (робіт, послуг) пов’язаній з продавцем особі чи суб’єкту
підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку;
передачі товарів (робіт, послуг) суб’єкту підприємницької діяльності,
який не зареєстрований як платник податку;
ліквідації основних виробничих або невиробничих фондів за самостійним
рішенням платника податку чи їх безоплатної передачі особі, не зареєстрованій
платником податку, а також переведення основних фондів до складу невиробничих
фондів.
У світовій практиці поширені випадки, коли податкові органи при здійсненні
контролю за повнотою нарахування податків можуть також перевіряти правильність
застосування цін у разі їх відхилення на певний відсоток у бік зменшення
або збільшення відносно ринкової ціни ідентичних (однорідних) товарів.
Так, у Податковому кодексі Російської Федерації передбачено можливість
такої перевірки та донарахування податку i пені у разі відхилення ціни
більше ніж на 20 відсотків у той чи інший бік.
У випадку неможливості застосування жодного з вищезазначених методів
визначення справедливої ціни Керівництво з трансфертного ціноутворення
передбачає застосування декількох інших методів, в основу яких покладено
визначення операційного прибутку. До таких методів відносяться метод
розподілу прибутку та метод чистого операційного прибутку.
Метод розподілу прибутку передбачає визначення загального (спільного)
прибутку від певної операції між пов’язаними сторонами. Цей прибуток
потім розподіляється між зазначеними особами з урахуванням певних критеріїв,
що наближено відображають розподіл прибутку в звичайних ринкових умовах.
Такими критеріями, зокрема, можуть бути обсяги продажу, собівартість
і витрати.
Метод чистого операційного прибутку нещодавно ухвалено ОЕСР. В основі
цього методу є розмір чистого прибутку, отриманого у результаті окремої
угоди або серії угод, який визначається на підставі аналізу таких показників,
як витрати, обсяги продажу, розміри активів та інших. Визначений розмір
чистого прибутку порівнюють з розмірами прибутку в аналогічних угодах
між незалежними сторонами. Таким чином, метод чистого операційного прибутку
є дещо подібним до методу «витрати плюс» та методу ціни перепродажу.
Досвід податкових органів різних країн щодо визначення трансфертних
цін в цілях оподаткування може бути застосовано i в національному податковому
законодавстві.
Слід зазначити, що важливий крок у цьому напрямі вже зроблено. Так,
Законом № 349-IV внесено зміни до Закону № 334/94-ВР. Ці зміни, зокрема,
торкнулися механізму визначення та застосування звичайних цін при підрахунку
податкових зобов’язань платника податку на прибуток.
У чинній редакції Закону № 334/94-ВР визначено, що справедлива ринкова
ціна — це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому
власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи,
послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу,
обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють
достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни,
які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних)
товарів (робіт, послуг). Це визначення в цілому відповідає методу неконтрольованої
порівнянної ціни, в основі якого, як зазначалося вище, є встановлення
цін на аналогічні або подібні товари, які продаються (передаються) між
непов’язаними особами.
У ст. 1 Закону № 334/94-ВР наведено визначення термінів «ринок товарів
(робіт, послуг)», «ідентичні товари (роботи, послуги)» та «однорідні
товари (роботи, послуги)» та перелік умов договорів з ідентичними товарами
у співставних умовах, які можуть бути використані при визначенні звичайної
ціни. Це такі умови, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг
товарної партії), терміни виконання зобов’язань, умови платежів, надбавки
чи знижки до ціни, а також інші об’єктивні умови, що можуть вплинути
на ціну. Усі ці критерії також ураховуються при визначенні справедливої
ціни відповідно до Керівництва з трансфертного ціноутворення для багатонаціональних
компаній та податкових адміністрацій ОЕРС.
Законом № 334/94-ВР також передбачено можливість використання ціни договору
як звичайної ціни. Таке використання можливе у разі, коли на відповідному
ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними
(у разі їх відсутності — однорідними) товарами (роботами, послугами)
або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність
відповідної інформації.
Якщо ж звичайну ціну не може бути визначено шляхом застосування передбачених
цим Законом норм, то для доказів обгрунтування її рівня можуть враховуватися
правила, визначені відповідним національним Положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку.
У цьому випадку йдеться про національне Положення (стандарт) бухгалтерського
обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін». Як зазначалося
вище, це Положення, зокрема, передбачає застосування методу ціни перепродажу
та методу «витрати плюс» при оцінці активів або зобов’язань в операціях
між пов’язаними сторонами.
Щодо положення про тягар доказу відповідності рівня договірних цін рівню
звичайних цін, то воно відрізняється у різних країн — учасниць ОЕСР.
У більшості країн тягар доказу несе податкова адміністрація, але є країни,
де відповідальним за доказ є платник податків. Податкове законодавство
України передбачає, що обов’язок доведення того, що договірна ціна не
відповідає рівню звичайної ціни, покладається на податковий орган. Водночас
при проведенні перевірки платника податку податковий орган має право
надати запит, а платник податку зобов’язаний обгрунтувати рівень договірних
цін або повідомити, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами
договору, є звичайною ціною.
При визначенні бази оподаткування податком на додану вартість звичайні
ціни розуміють та застосовують за правилами, визначеними у Законі №
334/94-ВР.
Таким чином, можна дійти висновку, що у чинній редакції законів № 334/94-ВР
та № 168/97-ВР передбачено застосування основних методів визначення
справедливої ціни (звичайної ціни), які широко вживаються у світовій
практиці.
Розглядаючи проект Податкового кодексу України, який прийнято Верховною
Радою України у другому читанні, слід зазначити, що у частині 26 ст.
1013 цього проекту надано загальне визначення терміна «звичайна ціна»
та перелік джерел інформації про звичайні ціни. Водночас у проекті Податкового
кодексу України не передбачено можливості застосування методу ціни перепродажу
та методу «витрати плюс» при визначенні звичайної ціни.