Законом № 349-IV внесено численні зміни до Закону №
334/94-ВР. Деякі з них спричинили визначені зміни в
бухгалтерському обліку деяких операцій, зокрема нарахування
i виплати дивідендів.
1. ЗАКОНОДАВЧЕ РЕГУЛЮВАННЯ
Термін «дивіденд» визначено у новій редакції п. 1.9
ст. 1 Закону № 334/94-ВР: це платіж, який здійснюється
юридичною особою — емітентом корпоративних прав на користь
власника таких корпоративних прав у зв’язку з розподілом
частини прибутку такого емітента, розрахованого за правилами
бухгалтерського обліку.
Оподаткування дивідендів регулюється п. 7.8 ст. 7 вищезазначеного
Закону.
При виплаті дивідендів у 2003 р. діють нові правила
оподаткування. Це стосується й тих дивідендів, що нараховані
в попередні роки, але виплачуються в поточному.
При виплаті дивідендів своїм акціонерам (власникам)
емітент корпоративних прав зобов’язаний сплатити авансовий
внесок з податку на прибуток. Авансовий внесок нараховується
на суму дивідендів у розмірі базової ставки (тобто в
поточному році — 30%) без зменшення суми виплачуваних
дивідендів на суму авансового внеску (пп. 7.8.2 п. 7.8
ст. 7 Закону № 334/94-ВР). При виплаті дивідендів у
негрошовій формі базою обчислення авансового внеску
є звичайна ціна переданих цінностей.
Слід звернути увагу на те, що обов’язок щодо нарахування
авансового внеску покладається на будь-якого емітента-резидента
незалежно від того, чи є він платником податку на прибуток,
чи має пільги щодо сплати податку на прибуток за іншою
ставкою.
Платник єдиного податку не має права зменшити суму єдиного
податку на суму, сплачену під час виплати дивідендів.
Не вдаючись у тонкощі правомірності поширення норм Закону
на підприємства, не визначені як платники податку відповідною
статтею, можна з упевненістю сказати, що у разі несплати
податку оспорювати можливі штрафні санкції доведеться
в суді.
2. ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ
Дивіденди в господарських товариствах
Порядок розподілу прибутку в господарських товариствах
належить до компетенції загальних зборів учасників (засновників).
Підставою для розподілу прибутку є протокол загальних
зборів.
На підставі рішення загальних зборів бухгалтерією товариства
провадяться відрахування до резервного фонду й нарахування
дивідендів засновникам. Періодичність виплат дивідендів
в акціонерних товариствах визначено ст. 37 Закону №
1576-ХІІ: статут акціонерного товариства повинен включати
термін i порядок виплати частки прибутку (дивідендів)
один раз на рік за підсумками календарного року. Терміни
i порядок виплати дивідендів у господарських товариствах
інших видів регулюється статутом i рішеннями зборів
засновників.
Можливі три варіанти рішення зборів засновників:
1) всю суму прибутку після відрахувань до резервного
фонду спрямувати на виплату дивідендів;
2) частину прибутку залишити нерозподіленою, частину
спрямувати на виплату дивідендів;
3) дивіденди не нараховувати.
Будь-яке рішення зборів є правомірним, за винятком товариств,
у статутному фонді яких є частка державної власності.
Розподіл прибутку в таких товариствах має свої особливості
й у цій публікації не розглядається.
Дивіденди у приватних підприємствах
Прибуток, отриманий внаслідок діяльності приватного
підприємства, належить засновнику. Розподіл його здійснюється
на підставі письмового розпорядження засновника. Так
само, як i в господарських товариствах, рішення може
мати різні варіанти. Терміни i порядок виплати дивідендів
у приватних підприємствах регулюються статутом.
Бухгалтерський облік
Розподіл прибутку здійснюється, як правило, до складання
i здавання річного звіту.
Протягом звітного року бухгалтерський облік прибутку
та його використання здійснюються окремо на відповідних
субрахунках рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті)
збитки»: прибуток — на субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений»,
збиток — на субрахунку 442 «Непокриті збитки», використання
прибутку — на субрахунку 443 «Прибуток, використаний
у звітному періоді». Наприкінці року здійснюється «закриття»
шляхом поглинання менших залишків більшими; у фінансовій
звітності відображається «згорнутий» залишок.
Розподілу підлягає прибуток за даними бухгалтерського
обліку, тобто балансовий прибуток.
3. ОПОДАТКУВАННЯ У ВЛАСНИКА КОРПОРАТИВНИХ ПРАВ
Власниками корпоративних прав виступають як юридичні,
так i фізичні особи.
Оподаткування юридичних осіб регулюється пп. 7.8.6 п.
7.8 ст. 7 Закону № 334/94-ВР. Юридичні особи, які одержують
дивіденди (крім постійних представництв нерезидента),
не включають їх до складу валових доходів. Виняток становлять
лише дивіденди, отримані платником податку — резидентом
від нерезидентів. Такі дивіденди включаються до складу
валового доходу періоду, в якому вони отримані.
Оподаткування фізичних осіб. Відповідно до вищезазначеного
пункту порядок оподаткування дивідендів, одержуваних
фізичними особами, визначається за правилами, встановленими
законом з питань оподаткування доходів фізичних осіб.
На сьогодні такий закон відсутній, тому оподаткування
доходів фізичних осіб, як i раніше, регулюється Декретом
№ 13-92. У ст. 5 Декрету наведено перелік виплат, які
не включаються до сукупного оподатковуваного доходу,
отриманого громадянами в період, за який здійснюється
оподаткування. Законом № 129/98-ВР цю статтю доповнено
п. 1т: «...суми дивідендів, що були оподатковувані під
час їх виплати відповідно до Закону України «Про оподаткування
прибутку підприємств». Таким чином, у разі сплати авансового
внеску податку на прибуток при виплаті дивідендів емітентом
виплата самих дивідендів фізичним особам не обкладається
ніякими податками i зборами.
Ця точка зору деякими фахівцями останнім часом піддається
сумніву. На думку автора, зміна принципу обчислення
податку на прибуток під час виплати дивідендів (не зсередини,
а зверху) не впливає на відношення прибуткового податку
до самих дивідендів. Адже вони, як i раніше, «оподатковувані
податком відповідно до Закону».
Прибутковий податок утримується лише під час виплати
дивідендів за привілейованими акціями. Це безпосередньо
зазначено в пп. 7.8.7 п. 7.8 ст. 7 Закону № 334/94-ВР.
Такі виплати прирівнюються до виплати заробітної плати,
включаються до складу валових витрат; у разі їх виплати
не перераховується авансовий внесок податку на прибуток.
Привілейованим акціям присвячуватиметься окрема публікація.
4. ОПОДАТКУВАННЯ ЕМІТЕНТА
Оподаткування дивідендів у підприємства-емітента,
що є платником податку на прибуток
Оподаткування регулюється п. 7.8 ст. 7 Закону № 334/94-ВР.
Відповідно до порядку оподаткування дивідендів, передбаченого
пп. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, емітент,
який прийняв рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам
(власникам), повинен перерахувати авансовий внесок податку
на прибуток у розмірі 30% нарахованої суми незалежно
від того, чи є емітент платником податку на прибуток.
Зазначений податок вноситься до бюджету до/або одночасно
з виплатою дивідендів. Платіжний документ, що надається
банківській установі на виплату дивідендів, повинен
відображати суму дивідендів, що підлягає виплаті, а
також перераховану суму податку на прибуток. Якщо документ
не містить цих даних, банківська установа не має права
приймати його до виконання.
Платник податків, що є платником податку на прибуток,
зменшує суму нарахованого податку на прибуток звітного
періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого
протягом звітного періоду у зв’язку з нарахуванням дивідендів.
Не дозволяється проведення такого зарахування лише при
оподаткуванні доходів від грального бізнесу (пп. 7.8.3
п. 7.8 ст. 7 Закону № 334/94-ВР). Якщо за результатами
діяльності підприємство має від’ємне значення податкових
зобов’язань, то сума авансового внеску податку на прибуток
збільшує таке від’ємне значення.
Приклад 1. Оподатковуваний прибуток звітного кварталу
— 50000 грн. Рішенням засновників спрямовано на виплату
дивідендів 20000 грн. Усі засновники — фізичні особи.
Дивіденди виплачено через касу підприємства (табл. 1).
Таблиця 1
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Дт
|
Кт
|
Сума
|
|
1
|
Нарахування дивідендів |
443«Прибуток, використаний у звітному періоді» |
671«Розрахунки за нарахованими дивідендами» |
20000
|
|
2
|
Виплата дивідендів |
671«Розрахунки за нарахованими дивідендами» |
301«Каса в національній валюті» |
20000
|
|
3
|
Перерахування авансового внеску податку на прибуток
при виплаті дивідендів |
641«Розрахунки за податками» |
311«Поточні рахунки в національній валюті» |
6000
|
|
4
|
Нарахування податку на прибуток за підсумками звітного
періоду50000 х 30% |
981«Податок на прибуток від звичайної діяльності» |
641 «Розрахунки за податками» |
15000
|
|
5
|
Перерахування податку на прибуток за підсумками звіт-ного
періоду з урахуванням пере-рахованого авансового внеску 15000 –
6000 |
641 «Розрахунки за податками» |
311«Поточні рахунки в національній валюті» |
9000
|
Приклад 2. Оподатковуваний прибуток звітного кварталу
— 5000 грн. Рішенням засновників спрямовано на виплату
дивідендів 20000 грн. Усі засновники — юридичні особи.
Дивіденди перераховано з поточного рахунку емітента
(табл. 2).
Таблиця 2
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Дт
|
Кт
|
Сума
|
|
1
|
Нарахування дивідендів |
443«Прибуток, використаний у звітному періоді» |
671«Розрахунки за нарахованими дивідендами» |
20000
|
|
2
|
Виплата дивідендів |
671«Розрахунки за нарахованими дивідендами» |
311«Поточні рахунки в національній валюті» |
20000
|
|
3
|
Перерахування авансового внеску податку на прибуток
при виплаті дивідендів |
641«Розрахунки за податками» |
311«Поточні рахунки в національній валюті» |
6000
|
|
4
|
Нарахування податку на прибуток за підсумками звітного
кварталу5000 х 30% |
981«Податок на прибуток від звичайної діяльності» |
641 «Розрахунки за податками» |
1500
|
Оподаткування дивідендів у підприємства-емітента, що
сплачує єдиний податок
Це питання належить до неврегульованих.
Податок, утримуваний при виплаті дивідендів, є авансовим
внеском податку на прибуток. Відповідно до Указу № 727/98
підприємства, що сплачують єдиний податок, не є платниками
податку на прибуток. На цій підставі платники єдиного
податку, як i раніше, відстоюють своє право при виплаті
дивідендів не сплачувати податок у розмірі 30%. Нижче
наведено приблизні розрахунки, на підставі яких можна
дійти висновку, що несплата податку при виплаті дивідендів
не приводить до економії коштів, які відволікаються
на сплату податків у цілому.
Як уже зазначалося вище, не включаються до сукупного
оподатковуваного доходу громадян суми дивідендів, що
обкладаються податком при виплаті дивідендів. Тобто
не сплативши податок при виплаті дивідендів, емітент
повинен утримати прибутковий податок з виплачуваної
суми (із співробітників — за прогресивною шкалою за
сукупністю із заробітною платою, з інших власників —
за ставкою 20%). За підсумками року суми дивідендів
i утриманого з них податку включатимуться до перерахунку
прибуткового податку нарівні з іншими виплатами.
Конкретні цифри навести досить складно, оскільки сума
прибуткового податку залежить від усіх доходів власників
корпоративних прав — фізичних осіб. Однак розрахунки
за деякими прикладами свідчать про те, що зниження податкового
тиску, яке спокусило багатьох перейти на сплату єдиного
податку, зменшується зі збільшенням суми дивідендів.
Інакше кажучи, отримувати дивіденди від підприємств
— платників єдиного податку, які на цій підставі не
сплачують податок на дивіденди, невигідно (за досить
високих доходів).
Приклад 3. Рішенням засновників на виплату дивідендів
спрямовано 20000 грн. Засновниками є дві фізичні особи,
які працюють на цьому підприємстві. Частка кожного становить
50%. Зарплата в місяці виплати дивідендів становила
185 грн. Дивіденди виплачено через касу підприємства
(табл. 3).
Таблиця 3
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Дт
|
Кт
|
Сума
|
|
1
|
Нарахування дивідендів власникам корпоративних прав |
443«Прибуток, використаний у звітному періоді» |
671«Розрахунки за нарахованими дивідендами» |
20000
|
|
2
|
Утримання прибуткового податку по сукупності із заробітною
платою(393,55 + (10185 – 1700) х 40%) х 2 |
671«Розрахунки за нарахованими дивідендами» |
641«Розрахунки за податками» |
7575
|
|
3
|
Утримання збору в Пенсійний фонд (2200 х 2) х 2% |
671«Розрахунки за нарахованими дивідендами» |
651«За пенсійним забезпеченням» |
88
|
|
4
|
Виплата дивідендів20000 – 7575 – 88 |
671«Розрахунки за нарахованими дивідендами» |
301«Каса в національній валюті» |
12337
|
|
5
|
Перерахування прибуткового податку (в день виплати
дивідендів) |
641«Розрахунки за податками» |
311«Поточні рахунки в національній валюті» |
7575
|
Перерахунок прибуткового податку із сукупного доходу
провадитиметься лише за підсумками року.
Законом № 334/94-ВР установлено, що при виплаті дивідендів
підприємство — платник єдиного податку зобов’язано сплатити
податок за ставкою 30%, не будучи платником податку
на прибуток. У такій ситуації прибутковий податок з
доходів фізичної особи — отримувача дивідендів, на нашу
думку, не утримуватиметься. Відображення в обліку буде
таким (табл. 4):
Таблиця 4
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Дт
|
Кт
|
Сума
|
|
1
|
Нарахування дивідендів власникам корпоративних прав |
443«Прибуток, використаний у звітному періоді» |
671«Розрахунки за нарахованими дивідендами» |
15400 |
|
2
|
Виплата дивідендів |
671«Розрахунки за нарахованими дивідендами» |
301«Каса в національній валюті» |
15400 |
|
3
|
Перерахування податку на прибуток при виплаті дивідендів |
641«Розрахунки за податками» |
311«Поточні рахунки в національній валюті» |
4620 |
|
4
|
Списання перерахованого податку за рахунок інших доходів |
85«Інші витрати» |
641«Розрахунки за податками» |
4620 |
Перерахований податок на дивіденди у зменшення зобов’язань
за єдиним податком не враховується. Отримана сума дивідендів
при перерахуванні прибуткового податку за підсумками
року до сукупного оподатковуваного доходу громадян не
включається.
Якщо емітент — платник єдиного податку виплатить дивіденди
власнику — юридичній особі, не сплативши податок на
дивіденди, то ця сума у власника повинна бути включена
до складу валових доходів. Отже, податок з неї за ставкою
30% повинен бути сплачений за підсумками кварталу, в
якому отримано дивіденди. Відповідальність за своєчасну
сплату податку в цьому випадку несе отримувач дивідендів,
тобто власник корпоративних прав.