Материальная помощь: новый порядок налогообложения
------------------------------------------------------------------
Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 г. № 349-IV
( 349-15 ) подпункт 5.6.1, определяющий состав расходов на оплату
труда, входящих в валовые расходы, был изложен в следующей
редакции:
"5.6.1. С учетом норм пункта 5.3 настоящей статьи в состав
валовых расходов плательщика налога относятся расходы на
оплату труда физических лиц, находящихся в трудовых отношениях
с таким плательщиком налога (далее - работники), включающие
расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы
и других видов поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок,
в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ,
услуг), расходы на выплату авторских вознаграждений и выплат
за выполнение работ (услуг) в соответствии с договорами
гражданско-правового характера, любые другие выплаты в
денежной и натуральной форме, установленные по договоренности
сторон (кроме сумм материальной помощи, освобождаемых от
налогообложения в соответствии с нормами закона, регулирующего
вопросы налогообложения доходов физических лиц
(законодательства, устанавливающего правила обложения
подоходным налогом с граждан)".
Таким образом, указанным выше Законом установлена зависимость
включения в валовые расходы предприятия сумм выплачиваемой
материальной помощи от того, облагается она подоходным налогом или
нет.
Если сумма материальной помощи не облагается подоходным
налогом, то она не включается в валовые расходы предприятия, а
если облагается - то она включается в состав валовых расходов.
В связи с этим необходимо четко знать, облагается подоходным
налогом выдаваемая материальная помощь или нет.
Порядок обложения подоходным налогом материальной помощи
определен Декретом КМУ "О подоходном налоге с граждан"
от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ), с изменениями и дополнениями
(далее - Декрет), и Инструкцией о подоходном налоге с граждан,
утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Инструкция).
Процитируем положения Декрета и Инструкции, касающиеся порядка
обложения подоходным налогом материальной помощи.
Согласно п.п. "ч" п. 1 статьи 5 Декрета в совокупный
налогооблагаемый доход граждан не включаются:
"суммы помощи, стоимость подарков (призов), которые
предоставляются один раз в календарный год в пределах
прожиточного минимума, установленного законом на
трудоспособное лицо, за счет юридических, физических лиц и
общественных организаций".
Согласно п.п. 5.30 Инструкции в совокупный налогооблагаемый
доход граждан не включаются:
"суммы материальной помощи, стоимость подарков (призов),
предоставляемые один раз в календарный год в пределах размера
прожиточного минимума, установленного законом на
трудоспособное лицо, за счет юридических, физических лиц и
общественных организаций (далее - помощь).
Указанная помощь, предоставленная физическому лицу (далее -
приобретатель) по месту его основной работы, не включается в
совокупный налогооблагаемый доход, а также не облагается
подоходным налогом, если такая помощь предоставляется только
один раз в год в пределах размера прожиточного минимума,
утвержденного законом в расчете на месяц на трудоспособное
лицо на день ее предоставления.
Юридические лица (общественные организации и т. п.) и
физические лица - субъекты предпринимательской деятельности,
предоставляющие помощь приобретателю не по месту его основной
работы, направляют в налоговый орган по местожительству такого
приобретателя справку по форме № 2 (приложение 2 к Инструкции)
в порядке, определенном в разделе III Инструкции. При
проведении годовых перерасчетов по месту основной работы и/или
налоговым органом по годовой декларации по совокупному
налогооблагаемому доходу исключается фактически выплаченная
сумма помощи, но в пределах размера прожиточного минимума в
расчете на месяц, действовавшего на конец календарного года".
В соответствии с Законом Украины "О прожиточном минимуме на
2003 год" от 28.11.2002 г. № 247-IV ( 247-15 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 103) прожиточный минимум в расчете
на месяц на трудоспособное лицо составляет 365 грн.
В случае если материальную помощь выдают единоразово в течение
года в размере прожиточного минимума или в размере, превышающем
его, каких-либо проблем в порядке обложения подоходным налогом,
равно как и сборами (взносами) в социальные фонды, не возникает.
Пример 1. Работнику Петренко В.В. в марте 2003 года была выдана
материальная помощь в размере 400 грн.
В данной ситуации сумма материальной помощи в размере 365 грн.
не облагается подоходным налогом, не облагается взносами (сборами)
в социальные фонды и, соответственно, не включается в валовые
расходы.
Сумма, превышающая 365 грн. (35 грн.), включается в совокупный
налогооблагаемый доход работника, облагается всеми сборами
(взносами) в социальные фонды и включается в валовые расходы
предприятия.
При этом, как и раньше, для включения суммы материальной
помощи в валовые расходы необходимо, чтобы в коллективном договоре
или в конкретных трудовых договорах (контрактах) была
предусмотрена ее выдача.
Таков же порядок налогообложения материальной помощи (сумма
которой равна или превышает размер прожиточного минимума),
выдаваемой работнику не по месту основной работы.
Сложнее обстоят дела с определением порядка налогообложения
сумм материальной помощи, выдаваемой несколько раз в течение года.
Что касается подоходного налога, то порядок льготирования сумм
материальной помощи, выдаваемой в течение года несколько раз,
разъяснен в письме ГНАУ от 30.01.2003 г. № 1607/7/17-0517
( v1607225-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 23).
Рассмотрим условный числовой пример.
Пример 2.
Предположим, что работнику предприятия Иванченко И. П. по
основному месту работы в течение года была выдана материальная
помощь несколько раз. Первый раз - 180 грн., второй раз -
220 грн., третий раз - 200 грн. Всего 600 грн.
Что касается суммы материальной помощи, выданной в первый раз,
то эта сумма в размере 180 грн. подоходным налогом не облагается.
Выданная материальная помощь второй и третий раз включается в
совокупный налогооблагаемый доход работника и соответственно
облагается подоходным налогом.
По итогам календарного года при проведении перерасчета по
подоходному налогу, проводимого на предприятии, следует исключить
365 грн. из общей суммы фактически выплаченной материальной помощи
(600 грн.). Таким образом, разницу указанных сумм (600 - 365 =
235 грн.) следует включить в совокупный налогооблагаемый доход
работника и обложить подоходным налогом.
В случае выдачи материальной помощи не по месту основной
работы обложение ее подоходным налогом осуществляется в том же
порядке, что и в случае выдачи материальной помощи по месту
основной работы.
То есть предположим, что тому же работнику Иванченко И. П. на
предприятии, где он работает по совместительству, была выплачена
материальная помощь дважды: первый раз - 250 грн., второй раз -
200 грн. - всего 450 грн.
В данном случае первая материальная помощь не облагается, а
вторая облагается подоходным налогом.
По итогам года предприятие, на котором работник работает по
совместительству, годовой перерасчет подоходного налога не
производит. Работники самостоятельно обязаны подавать декларацию о
полученных доходах для проведения перерасчета подоходного налога,
производимого налоговыми органами.
По результатам перерасчета, проводимого налоговыми органами,
из общей суммы выплаченной материальной помощи как по основному,
так и не по месту основной работы, исключается только один
прожиточный минимум (365 грн.).
Применительно к рассматриваемому числовому примеру общая сумма
выплаченной материальной помощи составляет 1050 грн. (600 грн. -
по месту основной работы и 450 грн. - не по месту основной
работы).
Из этой общей суммы и следует исключить 365 грн.
А как же быть в данной ситуации с обложением сумм выдаваемой
материальной помощи сборами (взносами) в социальные фонды и
порядком включения ее в состав валовых расходов?
По данному вопросу Пенсионный фонд Украины высказался в своем
письме от 15.10.2002 г. № 04/6326 ( v6326572-02 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 101). В данном письме работники
ПФУ отметили, что поскольку действующим законодательством
предусмотрено освобождение от налогообложения сумм материальной
помощи в пределах прожиточного минимума, то в течение года сбор
на обязательное государственное пенсионное страхование в размере
32 и 1 - 2 процентов на указанные выплаты не начисляется (не
удерживается). Из этого следует, что (по условиям нашего примера)
материальная помощь, выплачиваемая по основному месту работы
первый раз (180 грн.), сборами в Пенсионный фонд не облагается;
материальная помощь, выплачиваемая второй раз (220 грн.), в части,
которая в совокупности с первой материальной помощью не превышает
прожиточного минимума (185 грн. = 365 - 180), не облагается
сборами в Пенсионный фонд, а в части, которая в совокупности
с первой материальной помощью превышает прожиточный минимум
(35 грн. = 180 + 220 - 365), облагается сборами в Пенсионный фонд.
И это при всем при том, что вся сумма материальной помощи,
выдаваемая предприятием по основному месту работы второй раз,
облагается подоходным налогом.
Что касается суммы материальной помощи, выдаваемой третий раз
(200 грн.), то она облагается и подоходным налогом, и сборами в
Пенсионный фонд.
Как и работники Пенсионного фонда, работники Министерства
труда и социальной политики (см. газету "Праця i зарплата", 2002,
№ 3) придерживаются такой же точки зрения.
Другими словами, работники Минтруда считают, что не следует
начислять на материальную помощь, выдаваемую в течение
календарного года несколько раз, взносы в социальные фонды,
несмотря на то что материальная помощь, выдаваемая второй и все
последующие разы, облагается подоходным налогом.
Аргументами в пользу данного вывода работники ПФУ и Минтруда,
судя по всему, считают, что все равно по итогам календарного года
по основному месту работы подоходным налогом не облагается сумма
выданной материальной помощи в пределах прожиточного минимума
(365 грн.) независимо от того, сколько раз она будет выдаваться.
Кроме того, по всем видам сборов (взносов) в социальные фонды
не существует на сегодняшний день порядок проведения перерасчета
уплаченных сумм, как это предусмотрено по подоходному налогу.
Скорее всего, приняв это все во внимание, разъяснения ГНАУ по
поводу порядка включения сумм материальной помощи в состав валовых
расходов будут такие же. То есть, несмотря на количество случаев
выплаты материальной помощи в течение календарного года, ее сумма
не будет включаться в валовые расходы в пределах прожиточного
минимума (365 грн.).
Исходя из условий числового примера 2, получится, что первую
матпомощь (180 грн.) нельзя включить в валовые расходы, часть
второй матпомощи (в размере 185 грн.) нельзя включить в валовые
расходы, а оставшуюся часть второй матпомощи (35 грн.) и третью
матпомощь (200 грн.) можно отнести в состав валовых расходов
предприятия.
По нашему мнению, порядок проведения перерасчета по
подоходному налогу не должен влиять на порядок обложения сумм
материальной помощи сборами (взносами) в социальные фонды и
соответственно включения ее в состав валовых расходов. Другими
словами, вторая и все последующие выплаты материальной помощи
должны облагаться всеми сборами (взносами) в социальные фонды и
имеют право претендовать на валовые расходы в связи с тем, что на
момент ее выдачи она облагается подоходным налогом. То, что в
конце календарного года общая сумма материальной помощи в пределах
прожиточного минимума не облагается подоходным налогом, на наш
взгляд, не должно влиять на пересмотр сумм уплаченных сборов
(взносов) в социальные фонды и пересмотр валовых расходов
предприятия.
Ведь даже если принять во внимание все приведенные выше
аргументы работников ПФУ и Минтруда и согласиться с их точкой
зрения, не совсем понятно, как эти аргументы спроецировать на
ситуацию с выплатой материальной помощи работнику-совместителю.
Судите сами, перерасчет по таким работникам предприятие не
производит, и откуда тогда узнает предприятие, будет ли облагаться
полученная совместителем материальная помощь (или ее часть)
подоходным налогом по итогам перерасчета, который осуществляется
налоговыми органами, или не будет? Или для предприятия, на котором
работают совместители и которые получают на нем материальную
помощь несколько раз, не действуют правила, установленные
указанными органами?
Ситуация неоднозначная. Чтобы избежать подобных проблем, как и
раньше, мы вам рекомендуем выдавать не облагаемую подоходным
налогом материальную помощь своим работникам единоразово в
пределах прожиточного минимума.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№28/03, стр. 33
[07.04.2003]
Татьяна Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------