Резерв на оплату отпусков
------------------------------------------------------------------
Вопросы учета, связанные с оплатой ежегодных отпусков и
созданием резерва на оплату отпусков (далее - Резерв),
неоднократно освещались на страницах нашей газеты {1}.
Приказом МФУ от 25.11.2002 г. № 989 ( z0962-02 ) (далее -
приказ № 989; см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 102)
в П(С)БУ 11 ( z0085-00 ) "Обязательства", нормы которого
регламентируют создание различного рода резервов, были внесены
изменения. Меняется что-либо в учете расходов на создание Резерва
или нет?
Проблема обязательности создания резерва
Как известно, обязательные для исполнения нормы
законодательства интересуют предприятия в первую очередь, так как
за неисполнением таких норм следуют санкции. Именно поэтому одним
из первых вопросов, который интересует предприятия в связи с
созданием Резерва, является вопрос об обязательности его создания.
До появления приказа № 989 ( z0962-02 ) мнение специалистов,
основанное на нормах п. 13 П(С)БУ 11 ( z0085-00 ), было
единогласным и однозначным: создание Резерва не является
обязательным. После появления приказа № 989 мнение специалистов
изменилось на противоположное: Резерв создавать необходимо и такое
создание является обязательным!
Что же изменилось в п. 13 П(С)БУ 11, каковы причины такого
кардинального изменения в подходе к созданию Резерва? Оказывается,
в контексте "обязательности" убрали всего лишь одно слово "могут".
Для наглядности сопоставим старую и новую редакции п. 13 П(С)БУ 11
(табл. 1) и проанализируем суть произошедших изменений.
Таблица 1
|----------------------------------------------------------------|
| Нормы п. 13 П(С)БУ 11, которые были изменены приказом № 989 |
|--------------------------------|-------------------------------|
| Старая редакция первого | Новая редакция первого |
| абзаца п. 13 | абзаца п. 13 |
|--------------------------------|-------------------------------|
| "Обеспечения могут создаваться | "Обеспечения создаются для |
| для возмещения следующих | возмещения следующих (будущих)|
| (будущих) расходов..." | операционных расходов..." |
|--------------------------------|-------------------------------|
Свидетельствует ли изменение тональности норм п. 13 П(С)БУ 11
с "могут создаваться" на "создаются" о том, что теперь создание
Резерва является обязательным? По мнению автора - нет, не
свидетельствует! Предприятия, как и прежде, вправе самостоятельно
определять целесообразность создания Резерва.
Продолжая тему "обязательности", отметим, что у предприятия в
связи с предоставлением ежегодного отпуска возникает
обязательство. Это обязательство заключается в том, что
предприятие обязано предоставить отпуск, и обязано оплатить его
(ст. 2 КЗоТ ( 322-08 )). Разумеется, из таких обязательств не
вытекает обязательность создания обеспечения для выплаты
заработной платы работнику за период отпуска. Прямого указания на
такие обязательства законодательство не содержит. Следовательно,
законодательство, обязывая предприятия предоставлять ежегодный
оплачиваемый отпуск, оставляет на усмотрение предприятий
обеспечение выполнения такого обязательства.
Таким образом, создание Резерва является правом предприятия, а
не его обязанностью.
Можно только догадываться, что изменением норм п. 13 П(С)БУ 11
( z0085-00 ) (см. табл. 1) законодатель как бы уточнил, что
обеспечения (в том числе и Резерв), согласно терминологии П(С)БУ
11, являются обязательствами, поэтому, чтобы подчеркнуть
тождественность обеспечения и обязательства, из старой редакции
таких норм исключили слово "могут". Но спрашивается: а кто-нибудь
ранее оспаривал, что созданные в соответствии с П(С)БУ 11
обеспечения не являются обязательствами предприятия? Ни ранее, ни
сейчас это не оспаривается. Но служит ли факт того, что
обеспечения являются обязательствами, предпосылкой обязательности
создания Резерва? Нет, не служит! Подытожим: тем предприятиям, для
которых создание резерва для оплаты ежегодных оплачиваемых
отпусков не является целесообразным, такой резерв можно не
создавать.
Так нужен или не нужен Резерв?
Если создание Резерва не является обязательным, то зачем
уделять этому столько внимания? Оказывается, что создание Резерва,
как и всех перечисленных в п. 13 П(С)БУ 11 ( z0085-00 )
обеспечении, заслуживает пристального внимания по нескольким
причинам:
- во-первых, создание Резерва позволяет предприятиям в
бухгалтерском учете равномерно распределить на финансовые
результаты расходы по оплате ежегодного отпуска для работников,
состоящих с предприятием в трудовых отношениях;
- во-вторых, для предприятий с сезонным характером
производства или предприятий, имеющих нестабильную выручку от
реализации, создание Резерва в периоды получения высокого дохода
позволяет не "обременять" финансовые результаты расходами на
оплату ежегодного отпуска в периоды получения низкого дохода.
Самое главное - понять, что создание Резерва может приносить
пользу предприятию и тогда, через оценку такой пользы, предприятие
должно прийти к необходимости создания Резерва. Если предприятие
не находит пользы от создания Резерва и способно выполнить
обязательства по оплате ежегодного отпуска без такого Резерва, то
такому предприятию нет необходимости в его создании - такое
предприятие нельзя обязать создавать бесполезное для него
обеспечение.
Если предприятие приняло решение о создании Резерва, то ему
необходимо принять во внимание следующие особенности,
сопровождающие создание такого обеспечения:
1. Сумма обеспечения определяется по учетной оценке ресурсов,
необходимых для погашения соответствующего обязательства, на дату
баланса (п. 16 П(С)БУ 11 ( z0085-00 )).
2. Методика расчета такой учетной оценки приведена в
классификации субсч. 471 "Обеспечение выплат отпусков" Инструкции
о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций,
утвержденной приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 )
(далее - Инструкция № 291). Если п. 16 П(С)БУ 11 ( z0085-00 )
отдает на откуп предприятию такую учетную оценку, как размер
Резерва, то Инструкция № 291 ( z0893-99 ) уже навязывает
предприятию методику расчета такой учетной оценки.
3. Обеспечение (Резерв) создается исходя не только из сумм
расходов по заработной плате, но и из сумм расходов на сборы на
обязательное государственное пенсионное страхование, на
обязательное социальное страхование, на обязательное страхование
на случай безработицы, на страхование в связи с временной потерей
трудоспособности (Инструкция № 291).
4. Запрещается создавать обеспечение (Резерв) для покрытия
будущих убытков от деятельности предприятия (п. 14 П(С)БУ 11
( z0085-00 )). Следовательно, предприятие не может использовать
суммы Резерва (как и суммы, других обеспечении) для того, чтобы
подстраховывать себя в периоды отрицательных финансовых
результатов, а также для того, чтобы покрывать непредвиденные
(чрезвычайные) расходы.
5. Обеспечение (Резерв) используется для возмещения лишь тех
затрат, для покрытия которых оно было создано (п. 17 П(С)БУ 11
( z0085-00 )). Это чрезвычайно интересная и важная норма. С учетом
того, что величина Резерва видна только на бумаге, "пощупать"
Резерв нельзя, так как он существует только лишь в виде учетных
записей. Следовательно, проконтролировать исполнение норм п. 17
П(С)БУ 11 можно, например, с помощью контроля за дебетованием
субсч. 471. Сопоставление величины Резерва с величиной денежных
средств на расчетном счете не является корректным, так как
создание Резерва не означает резервирование соответствующих сумм
денежных средств. Таким образом, различия между правилами
бухгалтерского и налогового учета по отношению к созданию Резерва
позволяют говорить о том, что нормы п. 17 П(С)БУ 11 носят пока что
как бы условный характер, и определить, использовало предприятие
средства Резерва по целевому назначению или нет, можно лишь прямым
контролем учетных записей по дебету субсч. 471.
6. Наконец, создание Резерва не дает предприятию никакого
налогового прикрытия, т. е. расходы на создание Резерва не
уменьшают объект обложения налогом на прибыль, так как в налоговом
учете расходы на оплату труда (в том числе на оплату ежегодного
отпуска) включаются в валовые расходы по факту начисления
(выплаты) (см. п. 5.6 Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий", с
изменениями и дополнениями; далее - Закон о налоге на прибыль).
Отсутствие налогового прикрытия по созданию Резерва - это большой
минус для привлекательности создания такого обеспечения. Если в
налоговом законодательстве появятся нормы, позволяющие включать в
валовые расходы суммы отчислений в Резерв, то отпадет
необходимость разъяснять пользу от его создания, и можно
предположить, что дисциплина по выплате заработной платы в счет
отпуска на предприятиях повысится, и предприятия охотней будут
предоставлять работникам отпуска (ведь целевое расходование
Резерва будут контролировать уже и налоговые органы). Можно
утверждать: сегодняшние правила налогового учета расходов на
оплату труда, не предусматривающие резервирование средств на
оплату отпусков, не гарантируют того, что создание Резерва
обязательно обеспечит такие выплаты! Таким образом, правила
налогового учета позволяют сделать следующий вывод: само создание
Резерва в бухгалтерском учете носит исключительно условный
характер и не гарантирует выполнение главной функции такого
Резерва - обеспечение будущих выплат (здесь полезно вспомнить о
проблеме обязательности создания Резерва).
Несмотря на то, что создание Резерва носит скорее условный
характер, следует подчеркнуть: создание Резерва может принести
предприятию пользу и при этом предприятие ничего не потеряет!
Создание Резерва {2}
Предположим, что предприятию необходимо принять решение о том,
нужен ли ему Резерв. Также предположим, что речь идет о
предприятии, которое заботится о стабильности показателей
финансовой отчетности. В контексте создания Резерва предприятию в
первую очередь следует обратить внимание на то, каким образом
можно распределить "нагрузку" расходов на оплату отпусков между
отчетными периодами (см. рисунок).
|------------------------------------------|
| Распределение расходов на оплату отпуске |
|---|-----------------------------|--------|
|------------------------| |--------------------|
| с помощью длительности | | с помощью создания |
| периода отпусков | | Резерва |
|------------------------| |--------------------|
Распределение расходов на оплату отпусков между отчетными
периодами с помощью установления длительности периода отпусков
объясняется легко: чем длиннее период, в течение которого
предоставляются отпуска, тем равномернее соответствующие расходы
распределятся на финансовые результаты различных отчетных
периодов. Например, если на предприятии отпуска предоставляются в
течение всего года и в соответствии с интересами производства (в
некоторых П(С)БУ подобный метод носит название
"производственный"), то необходимости в создании Резерва может не
быть. Это не означает, что предприятие в этом случае не может
создать такой Резерв - просто в нем нет необходимости.
Если же предприятие, стараясь идти навстречу "пожеланиям
трудящихся", предоставляет отпуска в течение короткого промежутка
времени, например, с мая по сентябрь включительно, то создание
Резерва может оказаться весьма полезным.
Как уже упоминалось, методика создания Резерва приведена в
Инструкции № 291 и такую методику можно выразить формулами:
Н (%) = Отп : ФОТ
Обм = ЗП х Н.
Показатели, приведенные в формулах, имеют следующие значения:
Н - норма, согласно которой определяется сумма начислений
Резерва;
Отп - годовая плановая сумма на оплату отпусков (определяется
на основании графика отпусков);
ФОТ - общий плановый фонд оплаты труда;
Обм - месячная сумма обеспечения;
ЗП - фактически начисленная в текущем месяце заработная плата.
Для того чтобы применить на практике такой порядок создания
обеспечения для оплаты отпусков, необходимо спланировать сумму
годового фонда оплаты труда (ФОТ) и в его составе годовую сумму на
оплату отпусков (Отп).
Следует обратить внимание на то, что методика создания
Резерва, приведенная в Инструкции № 291 ( z0893-99 ),
устанавливает периодичность начислений сумм Резерва - ежемесячно.
Заметим, что ежемесячное начисление сумм Резерва не обязывает
предприятия производить такие начисления в течение всего года -
это только подразумевается, но прямо не установлено. Таким
образом, предприятия в соответствии с методикой, приведенной в
Инструкции № 291, могут самостоятельно определять (планировать)
величину Резерва.
Например, предположим, что на начало текущего года были
запланированы следующие величины: ФОТ = 360000 грн. и Отп =
30000 грн. (из расчета 600 грн. на каждого из 50-ти работников).
Следовательно, норма для определения начислений сумм Резерва
составит: Н = 30000 грн. : 360000 грн. = 0,0833 (или 8,33%). Если
предположить, что фактически ежемесячно начисляемые размеры
заработной платы по предприятию будут соответствовать плановым
(т. е. 600 грн. х 50 = 30000 грн.), то для того чтобы
зарезервировать всю сумму Отп, необходимо применять норму Н в
течение всего года (12 месяцев): 30000 грн. х 0,833 х 12 =
30000 грн. А так как прямого указания на то, что предприятию
обязательно необходимо резервировать всю сумму Отп,
законодательство не содержит, то предприятие вправе
зарезервировать только часть величины Отп. Например, если
предприятию нужно зарезервировать только часть Резерва, оно может
производить начисления только в течение нескольких месяцев года: с
января по июнь включительно начисленная величина Резерва составит
15000 грн. (30000 грн. х 0,833 х 6).
Ниже приводим порядок отражения создания Резерва в
бухгалтерском учете (табл. 2):
Таблица 2
|---|-------------------------------------|----------------------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция |
|п/п| | счетов |
| | |-----------|----------|
| | | дебет | кредит |
|---|-------------------------------------|-----------|----------|
| 1 | Создание обеспечения на оплату | 23, 91, | 471 |
| | ежегодных отпусков работников | 92, 93, 94| |
| | предприятия (в том числе суммы | | |
| | "социальных сборов") | | |
|---|-------------------------------------|-----------|----------|
| 2 | Использование созданного | 471 | 661 |
| | обеспечения на оплату отпуска | | |
| | работников (в сумме заработной | | |
| | платы) | | |
|---|-------------------------------------|-----------|----------|
| 3 | Использование созданного | | |
| | обеспечения на начисление сумм | | |
| | "социальных сборов" по заработной | | |
| | плате: | | |
| | - сбор в Пенсионный фонд (32%) | 471 | 651 |
| | - сбор в связи с временной потерей | 471 | 652 |
| | трудоспособности (2,9%) | | |
| | - сбор по страхованию на случай | 471 | 653 |
| | безработицы (1,9%) | | |
| | - сбор по социальному страхованию | 471 | 656 |
| | от несчастного случая | | |
|---|-------------------------------------|-----------|----------|
| 4 | Отражение суммы удержаний из | | |
| | заработной платы: | | |
| | - подоходный налог | 661 | 641 |
| | - сбор в Пенсионный фонд (2%) | 661 | 651 |
| | - сбор в связи с временной потерей | 661 | 652 |
| | трудоспособности (0,5%) | | |
| | - сбор по страхованию на случай | 661 | 65 |
| | безработицы (0,5%) | | |
|---|-------------------------------------|-----------|----------|
В заключение отметим, что создание Резерва еще один пример
того, как различия в правилах налогового и бухгалтерского учета
могут оказывать существенное влияние на выбор предприятия в
отношении применения того или иного инструмента учета. Еще раз
подчеркнем, что влияние правил налогового учета превращают Резерв
из инструмента обеспечения будущих выплат в инструмент
выравнивания показателей финансовой отчетности.
Уверены, что несмотря на это, наши читатели смогут оценить и
применить с пользой для своего предприятия такой инструмент, как
Резерв, и в этом им помогут наши публикации.
{1} См. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 19; спецвыпуск № 9
(33), 2001; 2001, № 49; 2002, № 99; спецвыпуск № 9 (57), 2002.
{2} Подробнее о некоторых особенностях создания Резерва можно
прочитать в статье "Обеспечьте себе и другим отпуск"; "Налоги
и бухгалтерский учет", 2002, № 99.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№39/2003, стр. 35
[15.05.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------