Средневзвешенность, или Кто силен в математике?
------------------------------------------------------------------
Начнем с того, чем, наверное, следовало бы закончить: по
имеющимся у нас сведениям вполне возможно возвращение в налоговый
учет и такого метода оценки выбытия запасов, как метод
средневзвешенной себестоимости. И если законодатель не подведет,
то вскоре производственники вздохнут свободнее. И вспомнят об этой
статье, даже не будучи "упрощенцами", руководствующимися П(С)БУ 25
"Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства" и
использующими упрощенный План счетов, утвержденный приказом
Минфина от 19.04.2001 г. № 186 ( z0389-01 ).
И возможно, вспомнят, кстати, что собственно и раньше с
применением метода средневзвешенной себестоимости не все было
гладко.
К счастью, для если не лучшего, то хоть какого-то понимания
норм П(С)БУ, у отечественного бухгалтера есть проверенный способ -
заглянуть в "корреспондирующий" международный стандарт (благо
имеются их переводы). Для ясного понимания относительно новой
нормы, пополнившей П(С)БУ 9 "Запасы" согласно приказу Минфина
от 25.11.2002 г. № 989 ( z0962-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2002, № 102) - второго предложения пункта 18 - тоже
пригодился такой способ. Жаль, не у каждого бухгалтера имеется
такая возможность.
Обратимся к цитате (см. в рамке).
И, прежде всего, выясним, для чего же вообще понадобилось
дополнять пункт 18 П(С)БУ 9?
Чего недоставало?
Припомним, что в недавние времена повсеместной
"средневзвешенности" в производственном бухгалтерском учете,
например, для отражения такой операции, как передача материалов в
производство, сплошь и рядом рекомендовалась такая запись:
"дата; сумма; Дт 801 - Кт 201, Дт 23 - Кт 801".
Да, если в течение календарного месяца предприятие,
использующее метод оценки выбытия запасов по средневзвешенной
себестоимости, только то и делало, что использовало, в частности,
материалы, имевшиеся у него по состоянию на начало такого месяца,
и не получало других (такого же вида) в течение такого месяца,
такую запись можно было делать смело при каждой передаче в
производство определенного вида материалов. Например, так:
- 13.05.2002; 100,00 грн. (10 кг краски по стоимости
10 грн./кг); Дт 801 - Кт 201, Дт 23 - Кт 801;
- 27.05.2002; 80,00 грн. (8 кг краски по стоимости
10 грн./кг); Дт 801 - Кт 201, Дт 23 - Кт 801.
"Упрощенец", использующий счет 23 "Производство", мог в
подобной ситуации сделать такие записи:
- 13.05.2002; 100,00 грн. (10 кг краски по стоимости
10 грн./кг); Дт 84 - Кт 20, Дт 23 - Кт 84;
- 27.05.2002; 80,00 грн. (8 кг краски по стоимости
10 грн./кг); Дт 84 - Кт 20, Дт 23 - Кт 84.
И, наконец, "упрощенец", не использующий счет 23
"Производство", мог в подобной ситуации сделать такие записи:
- 13.05.2002; 100,00 грн. (10 кг краски по стоимости
10 грн./кг); Дт 84 - Кт 20, Дт 79 - Кт 84;
- 27.05.2002; 80,00 грн. (8 кг краски по стоимости
10 грн./кг); Дт 84 - Кт 20, Дт 79 - Кт 84.
При этом мы пишем "можно было" и "мог" совсем не для того,
чтобы отметить, что в описанной ситуации (новые запасы в течение
отчетного месяца не приобретались) такие записи уже нельзя делать
сейчас по той причине, что теперь плательщикам налога на прибыль
по сути и в бухгалтерском, и в налоговом учете оставлен только
один метод - ФИФО ("один" - во-первых, потому что метод
идентифицированной себестоимости единицы запасов имеет
эксклюзивный характер применения, а во-вторых, потому, что
использовать в разных учетах разные методы оценки выбытия запасов
- убийственно). Наоборот. Если предприятие применяет сейчас метод
ФИФО, то оно сейчас имеет все основания воспользоваться для
отражения в бухгалтерском учете именно такими записями, даже если
новые запасы приобретались в течение отчетного периода (ведь если
запасы имелись в наличии на начало периода, согласно методу ФИФО
как раз эти запасы и подлежат списанию в первую очередь).
На самом деле этим "можно было" и "мог" мы делаем акцент на
совершенно другом. На том, что раньше (до дополнения пункта 18
П(С)БУ 9 вторым предложением) предприятие, применявшее метод
средневзвешенной себестоимости, в случае получения им новых
запасов по новой стоимости в течение календарного месяца не могло
воспользоваться такими записями несколько раз в течение такого
месяца, а могло сделать такие записи только один раз: в последний
день такого месяца.
Такая возможность при таких условиях появилась у предприятий,
применяющих метод средневзвешенной себестоимости, только сейчас
(пока что это приемлемо лишь для "упрощенцев") - после появления в
пункте 18 П(С)БУ 9 нового второго предложения. Объясним почему.
Дело в том, что, руководствуясь старым первым предложением
пункта 18 П(С)БУ 9 в ситуации, когда в течение отчетного месяца
предприятие получало новые запасы по новой стоимости, определить
величину средневзвешенной стоимости выбывающих запасов только и
можно было, что в расчете на месяц в целом и именно на последний
день такого месяца.
Ведь что сказано в первом предложении пункта 18 П(С)БУ 9? -
Что нам следует знать стоимость и количество всех запасов
определенного вида, полученных в отчетном месяце. То есть
рассчитать подобным образом величину средневзвешенной стоимости
определенного вида запасов мы вправе только тогда, когда будем
абсолютно уверены в том, что до конца отчетного месяца новые
запасы такого вида по новой стоимости получены не будут. А когда
такая уверенность становится абсолютной? - Правильно, когда
закончился последний день отчетного месяца.
Пункт 18 П(С)БУ 9 "Запасы" ( z0962-02 )
"Оценка по средневзвешенной себестоимости проводится по каждой
единице запасов делением суммарной стоимости остатка таких
запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в
отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на
начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце
запасов. Оценка каждой операции по выбытию запасов может
осуществляться по средневзвешенной себестоимости делением
суммарной стоимости таких запасов на дату операции на
суммарное количество запасов на дату операции".
Другими словами, если дополнить условия нашего примера такими
данными: по состоянию на начало мая 2002 года на балансе
предприятия числилось 18 кг краски стоимостью 10 грн./кг на общую
сумму 180,00 грн., а 19.05.2002 г. было получено 5 кг такой же
краски стоимостью 12 грн./кг на общую сумму 60 грн., то
приходилось делать следующие записи:
- 13.05.2002; 104,35 грн. (10 кг краски по стоимости 10,435
грн./кг); Дт 801 - Кт 201, Дт 23 - Кт 801;
- 27.05.2002; 83,48 грн. (8 кг краски по стоимости 10,435
грн./кг); Дт 801 - Кт 201, Дт 23 - Кт 801.
Но что самое неприятное: такие записи приходилось делать
именно задним числом - 31.05.2002 г., когда только и можно было
определить величину средневзвешенной себестоимости выбывших в
течение месяца запасов.
Обратите внимание на суммы обеих записей, которые рассчитаны
следующим образом:
(180,00 + 60,00) : (18 + 5) = 10,435 (грн.) - средневзвешенная
себестоимость 1 кг краски за май;
10,435 х 10 - 104,35 (грн.);
10,435 х 8 = 83,48 (грн.).
"Упрощенец" мог в подобной ситуации сделать такие записи:
- 13.05.2002; 104,35 грн. (10 кг краски по стоимости 10,435
грн./кг); Дт 84 - Кт 20, Дт 23 - Кт 84;
- 27.05.2002; 83,48 грн. (8 кг краски по стоимости 10,435
грн./кг); Дт 84 - Кт 20, Дт 23 - Кт 84.
И, наконец, "упрощенец", не использующий счет 23
"Производство", мог в подобной ситуации сделать такие записи:
- 13.05.2002; 104,35 грн. (10 кг краски по стоимости 10,435
грн./кг); Дт 84- Кт 20, Дт 79 - Кт 84;
- 27.05.2002; 83,48 грн. (8 кг краски по стоимости 10,435
грн./кг); Дт 84- Кт 20, Дт 79 - Кт 84.
Так было и так может быть, если предприятие до сих пор
устраивает применение норм первого предложения пункта 18 П(С)БУ 9.
Чего достает?
А какие такие возможности открывают ему нормы второго
предложения пункта 18 П(С)БУ 9? - Да только и того, что указанные
записи можно делать в соответствии с их реальными датами, а не
задним числом, т. е. не дожидаясь завершения отчетного месяца (или
абсолютной уверенности, что новые запасы по новой стоимости до
конца отчетного месяца не поступят).
Правда, и здесь имеется один нюанс, заслуживающий внимания.
Проблема - в несколько невнятной формулировке обсуждаемой
нормы П(С)БУ 9 (этим и объясняются наши критические замечания в
начале материала): при чем тут "оценка каждой операции", если речь
идет об оценке стоимости запасов (выбывших) - по-видимому, имелась
в виду "оценка запасов по дате каждой операции...", - да и
"количество запасов на дату операции" можно понимать по-разному
(возможна пикантная ситуация, когда на одну дату приходится и
получение новых запасов по новой стоимости, и выбытие запасов -
что же, прикажете фиксировать час и минуту той или иной
операции?).
Итак, по существу, второе предложение пункта 18 П(С)БУ 9
предлагает другой вариант (назовем его "вариант 2") метода
средневзвешенной себестоимости запасов, который отличается от того
варианта (назовем его "вариант 1"), который соответствует нормам
первого предложения пункта 18 П(С)БУ 9. Отличается следующим:
- вариант 1 предполагает проведение расчета величины
средневзвешенной себестоимости выбывших запасов один раз за
отчетный месяц - по завершении последнего дня такого месяца, и
следовательно, определенная задним числом величина (одна)
средневзвешенной себестоимости справедлива для всего такого
месяца;
- вариант 2 предполагает проведение расчета величины
средневзвешенной себестоимости выбывших запасов столько раз за
отчетный месяц, сколько раз осуществляется операция выбытия
запасов в течение такого месяца, и, следовательно, если в течение
такого месяца поступают новые запасы определенного вида по новой
стоимости, каждая определенная на дату выбытия величина
средневзвешенной себестоимости запасов справедлива именно на такую
дату. То есть в течение одного отчетного месяца по отдельному виду
запасов могут действовать разные величины средневзвешенной
себестоимости.
Рассмотрим вариант 2 пристальнее.
Непосредственно из второго предложения пункта 18 П(С)БУ 9
вытекает следующее: для каждого отдельного периода между двумя
последующими выбытиями одинаковых запасов в течение отчетного
месяца справедлива своя соответствующая величина средневзвешенной
себестоимости таких запасов.
Так-то оно так, но даже руководствуясь вариантом 2 метода
средневзвешенной себестоимости, нельзя не заметить, что на
расчетную величину средневзвешенной себестоимости запасов
собственно факт выбытия запасов не оказывает никакого влияния
(ведь такие запасы выбывают пропорционально той же самой величине
средневзвешенной себестоимости, которая соответствует остающимся
запасам), а всецело определяет ее лишь факт поступления новых
запасов, и не просто новых, а именно новых запасов по новой
стоимости! Другими словами, нет никакого смысла рассчитывать
величину средневзвешенной себестоимости запасов по каждой дате
выбытия запасов, а целесообразно делать такой расчет только по
дате получения определенного вида новых запасов и только в случае,
если себестоимость таких новых запасов отличается от
средневзвешенной себестоимости такого же вида запасов на дату
такого получения.
Таким образом, если вернуться к условиям нашего примера, то
вполне очевидно, что, применяя вариант 2 метода средневзвешенной
себестоимости (понятно, что этот вариант стало можно применять
только сейчас, поэтому для сопоставимости в нашем соответствующем
- "сегодняшнем" примере сохранены суммы, числа месяца и месяц, а
год 2002 изменен на 2003), следует рассчитать ее величину по
состоянию на 19.05.2003 - поскольку в этот день поступила краска
по стоимости, отличной от 10,00 грн./кг (это средневзвешенная
себестоимость краски по состоянию на начало месяца, а точнее - в
период между началом месяца и датой первого за такой месяц
поступления краски). Кстати, если бы новая такая краска поступила
бы по стоимости 10,00 грн./кг, то никакой подобный расчет не был
бы нужен.
Приведем пример соответствующих бухгалтерских записей, в
предположении, что аналогичные события происходят сейчас, и что
эти записи делает не "упрощенец", применяющий метод
средневзвешенной себестоимости (для наглядности допустим, что это
разрешено, а также укажем и такую примечательную дату, как
"19.05.2003"):
- 13.05.2003; 100,00 грн. (10 кг краски по стоимости 10,00
грн./кг); Дт 801 - Кт 201, Дт 23 - Кт 801;
- 19.05.2003 (подразумеваем 19.05.2003; 60,00 грн.; Дт 201 -
Кт 631) определяем средневзвешенную себестоимость имеющейся
краски:
(80,00 + 60,00) : (8 + 5) = 10,77 (грн.);
- 27.05.2003; 86,16 грн. (8 кг краски по стоимости 10,77
грн./кг); Дт 801 - Кт 201, Дт 23 - Кт 801.
При этом самое главное: все "выбывающие" записи делаются не
задним числом - 31.05.2003, а именно в соответствии с их реальными
датами - 13.05.2003 и 27.05.2003 соответственно.
"Упрощенец" может в подобной ситуации сделать такие записи:
- 13.05.2003; 100,00 грн. (10 кг краски по стоимости 10,00
грн./кг); Дт 84 - Кт 20, Дт 23 - Кт 84;
- 19.05.2003 (подразумеваем 19.05.2003; 60,00 грн.; Дт 20 - Кт
68) определяем средневзвешенную себестоимость имеющейся краски:
(80,00 + 60,00) : (8 + 5) = 10,77 (грн.);
- 27.05.2003; 86,16 грн. (8 кг краски по стоимости 10,77
грн./кг); Дт 84 - Кт 20, Дт 23 - Кт 84.
И, наконец, "упрощенец" (не использующий счет 23
"Производство") может в подобной ситуации сделать такие записи:
- 13.05.2003; 100,00 грн. (10 кг краски по стоимости 10,00
грн./кг); Дт 84 - Кт 20, Дт 79 - Кт 84;
- 19.05.2003 (подразумеваем 19.05.2003; 60,00 грн.; Дт 20 - Кт
68) определяем средневзвешенную себестоимость имеющейся краски:
(80,00 + 60,00) : (8 + 5) = 10,77 (грн.);
- 27.05.2003; 86,16 грн. (8 кг краски по стоимости 10,77
грн./кг); Дт 84 - Кт 20, Дт 79 - Кт 84.
Для полноты картины, сравнивая вариант 1 и вариант 2, отметим,
что согласно варианту 1 себестоимость переданной в производство
краски составила 104,35 + 83,48 = 187,83 (грн.), а согласно
варианту 2 - 100,00 + 86,16 = 186,16 (грн.). Очевидно, что разные
варианты одного и того же метода приводят к разным результатам.
На этом важно сделать акцент.
Ведь из этого следует, что если одно и то же предприятие - при
том, что на нем запасы фактически приобретаются и выбывают
абсолютно одинаковым образом - применяет разные варианты одного и
того же метода средневзвешенной себестоимости, из-за того, что
результаты расчетов стоимости выбывших запасов по варианту 1 и
варианту 2 получаются разными, соответственно различается и
величина стоимости остатков запасов! Для условий нашего примера
соответственно (обратите внимание на погрешность в копейках из-за
округления):
- вариант 1 - 180,00 + 60,00 - 187,83 - 52,17 (грн.) или
10,435 х 5 = 52,18 (грн.);
- вариант 2 - 180,00 + 60,00 - 186,16 = 53,84 (грн.) или 10,77
х 5 = 53,85 (грн.).
Кстати, различия не будет, только если не будет остатков, т.е.
если в одном отчетном периоде выбыли все запасы определенного
вида. И если в разрезе финансовой отчетности это, как говорится,
полбеды, то в случае возврата метода средневзвешенной
себестоимости в налоговый учет - с оглядкой на известный
"перерасчет по пункту 5.9" - подобные различия могут привести к
существенным налоговым последствиям. Во всяком случае, этот нюанс
не должен оказаться непредвиденным для плательщика...
Без чего недостает?
И напоследок еще два нюанса.
Первое. Возвращаясь к ситуации, при которой в один и тот же
день имеет место и получение новых запасов по новой стоимости и их
выбытие (пусть даже выбытие произошло утром, а получение вечером),
основываясь на том, что бухгалтерский учет не допускает
"дробления" даты, а значит, величина средневзвешенной
себестоимости запасов в течение одного дня изменяться не может, мы
полагаем правильным сначала учесть общую стоимость и количество
запасов, имевшихся на начало такого дня, и полученных в течение
всего такого дня, рассчитать соответствующую величину
средневзвешенной себестоимости по состоянию на такой день, а потом
оценивать стоимость выбытия запасов исходя из рассчитанной таким
образом величины их средневзвешенной себестоимости.
В конце концов, какой бы метод или какой бы вариант одного и
того же метода мы ни избрали для определения оценки стоимости, в
любом случае имеют место те или иные допущения и условности, а
значит, любой результат с той или иной точки зрения будет
ошибочным.
Второе. Как известно, "упрощенец-производственник обязан на
дату финансового отчета субъекта малого предпринимательства
выявить в производстве возможно имеющиеся там остатки, в
частности, не подвергнутых обработке запасов. При этом возникает
вопрос, по какой стоимости их приходовать на счет 20
"Производственные запасы" - по той, которая действовала на дату их
передачи в производство, или той, которая сложилась на дату
подобного оприходования (если такие величины отличаются)?
По нашему мнению, оприходовании таких запасов по новой,
фактически действующей на такую дату, средневзвешенной стоимости
неприемлемо, поскольку, по сути, является ничем иным, как скрытой
дооценкой или уценкой запасов, к тому же влекущей за собой
искажение себестоимости незавершенного производства и готовой
продукции. Кроме того, в такой ситуации никак нельзя говорить об
"обратном выбытии" таких запасов, а значит, формально говоря,
нормы пункта 16 П(С)БУ 9 относительно методов оценки выбытия
запасов здесь неприменимы в принципе. Это - с одной стороны. А с
другой - если в отчетном периоде запасы одного вида передавались в
производство неоднократно и по разной стоимости, то определить
стоимость возвращаемых из производства "нетронутых" запасов тоже
невозможно и тоже в принципе. В подобной ситуации нам
представляется обоснованным поступить следующим образом: если
стоимость переданных в производство запасов оценивалась по методу
средневзвешенной себестоимости, то при выявлении по состоянию на
конец отчетного периода в производстве "нетронутых" запасов
следует определить величину средневзвешенной себестоимости такого
вида запасов, переданных в производство за весь отчетный период
(как частное от деления их стоимости на количество), и уже по этой
стоимости оприходовать выявленные остатки. После чего произвести
соответствующий (на такую дату) расчет средневзвешенной
себестоимости запасов (с учетом возвращенных из производства). И
уже по этой величине средневзвешенной себестоимости снова
передавать такие запасы в производство (пусть даже это произойдет
на следующий же день - первый день месяца, следующего за отчетным
периодом). Но, разумеется, это в полной мере справедливо
во-первых, для "упрощенцев", а во-вторых - в отношении тех
запасов, которые не "упрощенцем" (применяющим метод
средневзвешенной себестоимости), действительно возвращаются из
производства на склад.
Что достает?
Вот и все, что хотелось сказать нашим читателям, а что
касается писателей (национальных стандартов), то так и остается
непонятным, почему они не воспользовались подходящим случаем,
чтобы довести до ума пример 2 из П(С)БУ 9, на необходимость чего
мы обращали внимание очень и очень давно (см. материал под
названием "Арифмоид" или псевдорасчет ТЗР" в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2000, № 69).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№41/2003, стр. 14
[22.05.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------