МТ(П) = МБП + МНМА
и какие там еще основные фонды?
------------------------------------------------------------------
Сегодня налогоплательщики Украины находятся в напряженном
ожидании отзыва письма ГНАУ от 12.01.2001 г. № 286/7/15-1117 (см.
"Бухгалтер" № 3'2001, с. 14-15, или № 20'2002, с. 39т-40т),
которое разрешает включать в валовые затраты расходы на
приобретение МНМА (через перерасчет по п. 5.9 ). Слухи об отзыве
активно распространяются по национальному налогово-бухгалтерскому
пространству (см. "Бухгалтер" № 8'2003, с. 51, и № 10'2003, с. 47,
п. 9 ).
Судя по всему, такой отзыв (если, разумеется, он состоится)
приведет к весьма неприятным последствиям: с 01.01.2003 г. любые
предметы со сроком службы более года будут независимо от стоимости
признаваться ОФ, а расходы на их приобретение станут
амортизировать. Ведь после отзыва письма налогообложение расходов
на приобретение МНМА возвратится в исходное состояние.
Это исходное состояние предопределено п/п. 8.2.1 Закона О
Прибыли ( 334/94-ВР ) (далее - Закон):
"Под термином "основные фонды" следует понимать материальные
ценности, которые предназначаются плательщиком налога для
использования в хозяйственной деятельности плательщика налога
в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты
ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость
которых постепенно уменьшается в связи с физическим или
моральным износом.
Настоящая статья не регулирует порядок отнесения на затраты
производства (обращения) плательщика налога расходов на
приобретение материальных ценностей, отнесенных согласно
решению Кабинета Министров Украины к категории малоценных и
быстроизнашивающихся предметов".
Как известно, после 28.02.2000 г. {1} критерии отнесения
предметов к МБП определяются П(С)БУ. Последние относят к МБП
только предметы со сроком службы не более года. {2} Так что
предметы со сроком службы более года (в том числе и МНМА) для
целей налогового учета являются ОФ (напомним еще раз: в данном
случае мы условно исходим из того, что письма уже нет). Ведь они
полностью соответствуют определению ОФ, приведенному в абз. 1
п/п. 8.2.1 Закона, и не спасаются на основании абз. 2 этого
подпункта.
Теперь посмотрим, есть ли у ГНАУ законный повод для отзыва
данного письма с 01.01.2003 г.
По нашему мнению, повода для отзыва этого письма именно с
01.01.2003 г. (специально подчеркиваем дату! ) все-таки нет. Дело
в том, что достаточно существенные изменения, которые претерпела
ст. 8 Закона {3}, не повлияли на налоговый учет МНМА.
Определение в п/п. 8.2.1 по-прежнему содержит указание на
такой обязательный признак ОФ, как срок службы более 365 дней.
Изменение же с 01.01.2003 г. понятия "которые используются более
365 дней" на понятие "которые предполагается использовать более
365 дней" для проблемы МНМА непринципиально.
По-прежнему п/п. 8.2.1 украшает абзац второй, устанавливающий
исключение лишь для налогового учета МБП.
И если до 01.01.2003 г. ни определение ОФ, ни наличие абз. 2
п/п. 8.2.1, по мнению ГНАУ, выраженному в письме от 12.01.2001 г.,
не мешали плательщикам относить на валовые затраты сумму
амортотчислений, начисленных на введенные в эксплуатацию МНМА, то
почему п/п. 8.2.1 должен стать серьезной преградой после
01.01.2003 г.?
При этом мы намеренно оставляем в стороне проблему
изначального соответствия нормам Закона указаний, содержащихся в
письме ГНАУ от 12.01.2001 г. Еще в 2001 году мы детально
исследовали содержание данного письма и пришли к неутешительным
выводам: оно противоречит правилам ст. 8 Закона (подробнее об этом
- см. "Бухгалтер" № 3'2001, с. 16-17).
Что же касается отсутствия законных оснований для отзыва
письма с 01.01.2003 г., то никаких особых приятностей оно
плательщикам не сулит.
Ведь если письмо все-таки отзовут (предлог в данном случае,
согласитесь, несуществен), требовать применения положений этого
письма после 01.01.2003 г. будет крайне сложно из-за их
изначальной дефектности (незаконности). А применение ст. 8 Закона,
как мы выяснили выше, для МНМА интереса не представляет.
С другой стороны, не всё так плохо. По нашему мнению, у
плательщиков есть шанс побороться за отнесение стоимости МНМА на
валовые затраты как раз после 01.01.2003 г.! Обратите внимание на
то, что к 4-й группе ОФ относятся
"электронно-вычислительные машины, другие машины для
автоматической обработки информации, их программное
обеспечение, связанные с ними средства считывания или
печатания информации, другие информационные системы, телефоны
(в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых
превышает стоимость малоценных товаров (предметов)".
При этом основной акцент следует сделать именно на словах
"стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров
(предметов)".
Как видим, законодатель обогатил правила налогового учета ОФ
новой категорией "малоценные товары (предметы)" (далее - МТ(П)).
Эта категория, несомненно, отличается от категории "малоценные
и быстроизнашивающиеся предметы" (МБП), поскольку содержит только
один существенный признак - малая стоимость предметов. К МБП же,
напомним, могут быть отнесены лишь те предметы, которые
одновременно обладают признаками малоценности и
быстроизнашиваемости.
Стало быть, все МБП - МТ(П), но не все МТ(П) - МБП (ведь
долгоиграющие МТ(П) - это МНМА).
Отличие МТ(П) от МБП не вызывает сомнений в связи с еще одним
обстоятельством. Если предположить, что МТ(П) - категория,
тождественная МБП, то использование категории МТ(П) в п/п. 8.2.2
выглядит очень странно.
Во-первых, непонятно, почему в таком случае при описании 4-й
группы ОФ было не использовать сам термин МБП, раз он имелся в
виду законодателем.
Во-вторых, тогда оговорка "стоимость которых превышает
стоимость малоценных товаров (предметов)" представляется
избыточной. Согласно п/п. 8.2.1 МБП изначально не являются ОФ и
уже благодаря этому подпункту не подпадают под действие ст. 8.
Зачем же повторно сообщать об этом в п/п. 8.2.2 при характеристике
4-й группы? Ведь МБП и так попасть в нее не могут.
Исследуя категорию МТ(П), можно прийти к выводу, что по своему
объему она шире не только категории МБП (см. выше), но и категории
МНМА: любой МНМА является МТ(П), в то время как те МТ(П), срок
службы которых не превышает 1 год, МНМА не являются, поскольку
попадают в МБП.
Итак, МТ(П) - это "объединение множеств" МБП и МНМА, то есть и
быстроизнашивающаяся малоценка, и небыстроизнашивающаяся.
Все это приводит нас к заключению, что по замыслу законодателя
МТ(П) 4-й группы (в том числе МНМА ) не считаются ОФ, подлежащими
амортизации, и должны быть выведены из сферы действия ст. 8.
Правда, даже согласившись с такой версией, мы полностью
проблему налогового учета МНМА после 01.01.2003 г., увы, не
снимаем и зеленый свет валовым затратам, увы, не зажигаем. Дело в
том, что законодатель по неизвестным причинам включил в ст. 8
оговорку насчет МТ(П) только в отношении ОФ 4-й группы.
А это может породить иезуитский подход к толкованию п/п. 8.2.1
и 8.2.2. Буквоеды могут настаивать на том, что в системе п. 8.2
определение ОФ, приведенное в п/п. 8.2.1, является доминирующим
правилом и что п/п. 8.2.2 изменить это правило не может. На этом
основании все МНМА всех групп можно относить к ОФ, ведь они
соответствуют всем признакам ОФ: являются материальными
ценностями; предназначаются для использования в хоздеятельности в
течение срока, превышающего 365 дней; их стоимость постепенно
уменьшается в связи с физическим и моральным износом; они не
относятся к категории МБП.
Таким образом, если, к примеру, телефон является малоценным
предметом и на этом основании не относится в состав ОФ 4-й группы,
то он является объектом ОФ 3-й группы, поскольку его можно считать
любым другим ОФ, не включенным в группы 1, 2 и 4.
По нашему мнению, иезуитский подход является неправомерным.
Обратите внимание на то, что законодатель еще один раз использовал
категорию "малоценные предметы" {4} - в п. 5.9 (см. "Бухгалтер"
№ 4'2003, с. 22т). Согласно данному пункту плательщик должен
определять прирост (убыль) балансовой стоимости малоценных
предметов. Как видим, и здесь законодатель отказался от
использования термина МБП, а отдал предпочтение понятиям МП и
МТ(П). Итак, для целей налогового учета он отнес МП (в том числе и
МНМА ) в состав запасов. Это, разумеется, означает, что расходы на
приобретение МП должны не амортизировать, а включаться в валовые
затраты. Так что вывод их из-под действия п/п. 8.2.2 и всей ст. 8,
на наш взгляд, означает перевод этих МП в состав запасов и учет по
п. 5.9.
Однако оговорка, как мы помним, касается только 4-й группы. А
как же быть с ОФ групп 1 {5}, 2 и 3?
Здесь есть несколько вариантов.
Вариант 1 - логичный. По нашему мнению, ОФ 2-й и 3-й групп
ничем принципиально (кроме ставки амортизации) не отличаются от ОФ
4-й группы. И если МНМА, которые в принципе подпадают под
определение ОФ 4-й группы, в силу Закона не подлежат амортизации,
то почему должны амортизировать МНМА, напоминающие объекты ОФ 2-й
и 3-й групп? Неужели Закон настолько непоследователен?
Да и упоминание в п. 5.9 всех малоценных предметов (без
привязки к 4-й группе) свидетельствует в пользу того, что МТ(П) не
должны зачисляться в состав ОФ 2-й и 3-й групп, а подлежат
включению в состав запасов.
В итоге на основании аналогии закона мы можем вывести объекты
МНМА из состава ОФ 2-й и 3-й групп.
Вариант 2 - формальный. Его сторонники будут говорить так:
исключение было предоставлено законодателем только 4-й группе -
следовательно, у нас нет оснований исключать МНМА из состава ОФ
2-й и 3-й групп.
Какой из этих вариантов докажет свою жизнеспособность -
покажет практика.
На этом пока мы и закончим наше исследование.
{1} Краткая историческая справка: 28.02.2000 г. Кабмин
Постановлением № 414 (см. "Бухгалтер" № 5'2000, с. 9) признал
утратившим силу свое Постановление от 03.04.93 г. № 250, в
котором устанавливались критерии отнесения предметов к МБП.
{2} Исключение составляют только те предметы, срок использования
которых не более операционного цикла (но более года). По этому
поводу - см. "Бухгалтер" № 9'2003, с. 49.
{3} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 38т-43т.
{4} Надо полагать, что малоценные предметы и малоценные товары
(предметы) - это одно и то же.
{5} Первую группу мы из дальнейшего анализа исключаем,
поскольку проблема МНМА для ОФ этой группы является скорее
теоретической.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№11/03, стр. 38
[01.03.2003]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------