Когда ошибка бьет дуплетом
------------------------------------------------------------------
В опубликованных ранее материалах, посвященных теме
исправления ошибок, в основном рассматривались те ошибки, которые
влияли на показатели только одного учета - бухгалтерского. То есть
исправление таких ошибок не приводило к изменениям показателей
налогового учета, а, как известно, за такими изменениями,
затрагивающими интересы казны, следуют санкции. Именно весомость
налоговых санкций в сравнении с бухгалтерскими дает основания для
существования распространенного мнения о "значительности"
налогового учета по сравнению с бухгалтерским.
Умышленно отстраняясь от выяснения того, какой из учетов
(налоговый или бухгалтерский) важнее, считаем, что гораздо
полезней сопоставить, как последствия исправления ошибок
"параллельно" влияют на показатели учетов предприятия, как
согласуются результаты такого влияния, и выяснить, существуют ли
какие-либо непредсказуемые взаимосвязи при таком влиянии. Такой
анализ интересен с точки зрения оценки совокупных последствий
ошибок, влияющих на показатели учетов предприятия.
В качестве примера возьмем ошибку, заключающуюся в
неправильном определении первоначальной балансовой стоимости
товарно-материальных запасов (ТМЗ). Сразу оговоримся: все
рассмотренное ниже будет касаться предприятий, для которых в
качестве отчетного (налогового) периода был установлен налоговый
квартал. То есть речь пойдет об ошибке, допущенной до
01.01.2003 г., так как начиная с этого момента п. 11.1 Закона
Украины от 22.05.97г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении
прибыли предприятий" (далее Закон о налоге на прибыль) установлены
следующие налоговые периоды: календарный квартал, полугодие, три
квартала, год.
С большой долей уверенности можно заключить, что такая ошибка
одновременно затронет показатели как бухгалтерского, так и
налогового учета. Такая уверенность, как известно, основана на
существовании норм п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, согласно
которым учет прироста/убыли стоимости ТМЗ основывается на
показателях балансовой стоимости ТМЗ, сформированной согласно
бухгалтерским правилам (с учетом исключений).
Обращаем внимание на то, что это методологическая ошибка, а,
как показывает практика, такие ошибки очень распространены.
Характерной особенностью некоторого числа таких ошибок является
то, что, как правило, на момент их обнаружения налоговая
отчетность текущих периодов не нуждается в корректировке, так как
последствия этих ошибок исчезли (нивелированы) в предыдущих
отчетных периодах. К примеру, суть рассматриваемой ошибки
заключается в том, что предприятие неправильно соотнесло валовые
расходы с прошлыми отчетными периодами. Такие ошибки принципиально
отличаются от арифметических и других методологических ошибок.
Влияние последних не исчезают до текущего периода, в котором они
обнаруживаются и устраняются путем корректировки налоговых
показателей текущего периода - эти ошибки в статье не
рассматриваются.
В рассматриваемой нами разновидности методологических ошибок
больше всего огорчает то, что они не наносят существенного урона
казне, так как их последствия бесследно исчезают в течение
нескольких отчетных периодов (где-то недоплатил, где-то
переплатил, а в итоге все сходится), а формальные основания для
применения санкций все-таки существуют. Все зависит от того, под
каким углом смотреть на ошибку, с точки зрения периодичности. Если
"смотреть" на ошибку поквартально, то в каких-либо конкретных
кварталах такая ошибка будет заметна, а если "смотреть"
нарастающим итогом в течение периода действия ошибки, то на конец
такого периода оказывается, что ошибки словно бы и не было.
Законодательство велико, а толку...
Предположим, что в апреле 2003 года в ходе документальной
проверки налоговым органом была выявлена методологическая ошибка,
заключающаяся в том, что в прошлых периодах (годах), например, в
течение первого полугодия 2001 года, предприятие списывало
транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) по приобретаемым товарам
как расходы отчетного периода (расходы на сбыт), вместо того,
чтобы включать такие расходы в первоначальную балансовую стоимость
ТМЗ.
По расчетам налогового органа получилось, что валовые расходы
предприятия за первый и второй кварталы были завышены,
следовательно, объект обложения налогом на прибыль был занижен.
Для того чтобы обрисовать ситуацию в цифрах, приведем
показатели, ее характеризующие: соответствующие записи
бухгалтерского учета (табл. 1) и показатели выбытия товара (табл.
2). Суть ситуации заключается в том, что торговое предприятие в
течение определенного периода закупало и реализовывало оптовые
партии товара и для такой операции был организован отдельный
бухгалтерский учет. При этом для перевозки приобретенных товаров
предприятие пользовалось услугами автотранспортного предприятия
(ДТП), учет товаров велся по ценам приобретения и ТЗР учитывались
на отдельном субсчете:
Таблица 1
|---|----------------------------|---------------|---------------|-------|
| № | Содержание операции | Фактическая | Правильная | Сумма,|
|п/п| |корреспонденция|корреспонденция| грн. |
| | | счетов | счетов | |
| | |-------|-------|-------|-------| |
| | | дебет | кредит| дебет | кредит| |
|---|----------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 1 | Оплачены услуги ДТП в | 93 | 63 | 289 | 63 | 10000|
| | течение I квартала | 641 | 63 | 641 | 63 | 2000|
| | 2001 года: | | | | | |
| | - НК по приобретенным ГСМ | | | | | |
|---|----------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 2 | Оплачены услуги ДТП в | 93 | 63 | 289 | 63 | 15000|
| | течение II квартала | 641 | 63 | 641 | 63 | 3000|
| | 2001 года: | | | | | |
| | - НК по приобретенным ГСМ | | | | | |
|---|----------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
Чтобы сделать верное заключение в отношении того, исказила ли
ошибка показатели налогового учета, крайне важны показатели
выбытия рассматриваемых товаров в течение соответствующих
налоговых (отчетных) периодов. В данной ситуации именно такие
показатели имеют решающее значение для оценки влияния на
показатели учета предприятия.
Таблица 2
|---|-------------------------|----------------------------------|
| № | Содержание | Стоимость запасов (сч. 28), грн. |
|п/п| |----------|-----------|-----------|
| | | I кв. | II кв. | III кв. |
|---|-------------------------|----------|-----------|-----------|
| 1 | Остаток на начало | - | 30000 | 80000 |
| | квартала | | | |
|---|-------------------------|----------|-----------|-----------|
| 2 | Поступило за квартал | 200000 | 340000 | - |
|---|-------------------------|----------|-----------|-----------|
| 3 | Выбыло за квартал | 170000 | 290000 | 80000 |
| | (реализовано) | | | |
|---|-------------------------|----------|-----------|-----------|
| 4 | Остаток на конец | 30000 | 80000 | - |
| | квартала (стр. 1 + | | | |
| | + стр. 2 - стр. 3) | | | |
|---|-------------------------|----------|-----------|-----------|
Показатели табл. 2 подтверждают, что данные учета предприятия
(и бухгалтерского, и налогового) были искажены. Такой вывод
основан на том, что суммы ТЗР по рассматриваемому товару в первом
и во втором кварталах были списаны в полном объеме в расходы,
тогда как эти суммы должны были распределяться в зависимости от
движения товаров в каждом из кварталов. Как известно,
распределение ТЗР, учет которых ведется на отдельном субсчете
счетов учета запасов, производится на основании среднего процента
ТЗР. Средний процент ТЗР для первого квартала равен (0 +
10000 грн.) : (0 + 200000 грн.) = 0,05, следовательно, сумма ТЗР,
которые необходимо было списать в таком квартале, составила
8500 грн. (0,05 х 170000 грн.), тогда как фактически было
списано 10000 грн. Для второго квартала правильная величина
среднего процента ТЗР составила ((10000 грн. - 8500 грн.) +
15000 грн.) : (30000 грн. + 340000 грн.) = 0,045. Таким образом,
во втором квартале необходимо было списать сумму ТЗР 13050 грн.
(0,045 х 290000 грн.), но было списано 15000 грн. В третьем
квартале ТЗР по рассматриваемому товару фактически не списывались
(так как уже были полностью списаны до этого), тогда как
необходимо было списать 3450 грн.
((10000 грн. + 15000 грн. - 8500 грн. - 13050 грн.) или
(0,043 х 80000 грн.)).
Различия в последствиях искажения показателей бухгалтерского и
налогового учета предприятия наглядно демонстрируют различия в
целях каждого из таких учетов.
Например, в бухгалтерском учете последствия такой ошибки на
показатели финансовой отчетности никак не повлияют. С учетом того,
что по итогам третьего квартала 2001 года значение чистой прибыли
за девять месяцев было показано таким, как если бы ошибки не было
(показатели "выровнялись"), то никаких корректировок сальдо
нераспределенной прибыли на начало 2003 года делать не нужно. Даже
нет необходимости в том, чтобы пересчитывать соответствующие
показатели формы № 2 за 2001 год, так как в 2003 году они, как
сопоставимые, уже не нужны. Единственное, что, возможно,
потребуется, - это обратить в примечаниях внимание на то, что
такая ошибка имела место, и раскрыть информацию о ней в порядке,
установленном п. 20 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ) "Исправление ошибок и
изменения в финансовых отчетах". Заметим, что пользы от такого
примечания немного, а внимание к ошибке такое примечание
привлекает.
А вот для налогового учета предприятия последствия ошибки не
пройдут бесследно. Первое, на что необходимо обратить внимание, -
это методология работы с ошибкой в налоговом учете: заключение об
ошибке и ее оценка основываются на правилах того отчетного
периода, в котором произошла ошибка, а санкции по ошибке (если
таковые будут) применяются уже на основании тех правил, которые
действовали на момент обнаружения такой ошибки. Таким образом, по
рассматриваемой ошибке ее оценка производится на основании норм
Закона о налоге на прибыль, действовавших в течение первого,
второго и третьего кварталов 2001 года, а санкции по ошибке будут
определяться уже в соответствии с учетом изменений к Закону о
налоге на прибыль (действующих с 01.01.2003 г.) и Закону
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" (далее - Закон № 2181).
С учетом сказанного выше, получается, что классифицировать
ошибку необходимо следующим образом. Так как налоговые правила,
действовавшие в 2001 году, предполагали, что плательщик налога
должен был определять величину такого налога по итогам налогового
квартала, то в результате имеем:
- занижение чистой прибыли и занижение объекта обложения
налогом на прибыль в первом квартале на сумму 1500 грн. (разница
между фактически списанными 10000 грн. и 8500 грн., которые можно
было списать);
- занижение чистой прибыли и занижение объекта обложения
налогом на прибыль в первом квартале на сумму 7950 грн. (разница
между фактически списанными 15000 грн. и 13050 грн., которые можно
было списать);
- завышение чистой прибыли и объекта обложения налогом на
прибыль на сумму 3450 грн. (необходимо было списать 3450 грн., а
фактически ничего не списывалось).
Начиная от момента проведения таких расчетов, наступает самый
интересный этап работы налогового органа, проводящего проверку, -
этап оценки установленных в ходе проверки фактов. Важность такой
оценки очевидна, ведь на ее основании будут документально
оформлены результаты проверки. Если процедура администрирования
процедуры проверки и ее последствий регламентирована ныне
действующим законодательством, то методология оценки фактов,
установленных в ходе проверки, регламентирована лишь
опосредованно: через правила налогового учета, а они, как
известно, содержат множество "пробелов" и неоднозначностей. С
учетом этого оценить достоверность выводов по проверке будет
непросто.
Особенность рассматриваемого примера состоит в том, что на
момент проверки обнаружить ошибку можно лишь "копнув" конкретно
показатели первого и второго кварталов 2001 года (показатели
третьего квартала уже ничего не дадут). Начиная с четвертого
квартала 2001 года и по сегодняшний день, последствия
рассматриваемой ошибки уже не влияют на показатели налогового
учета. Такое замечание сделано в контексте приказа ГНАУ
от 10.09.2001 г. № 360 ( v0360225-01 ), которым утверждено
налоговое разъяснение (далее - НР № 360; см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 76) по применению норм п. 5.1 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ) (самостоятельное обнаружение плательщиком
налога ошибок в представленных ранее декларациях). Примечательно
НР № 360 не порядком администрирования самостоятельного
обнаружения ошибок (который уже изменен) {1}, а точкой зрения ГНАУ
на технику работы с ошибками налогового учета. В НР № 360 такая
точка зрения сформулирована следующим образом:
- напоминается о том, что декларация по налогу на прибыль
рассчитывается нарастающим итогом с начала отчетного финансового
года. Удручает то, что такое напоминание делается исключительно
для целей штрафования, ведь понятие "нарастающий итог" было
введено, прежде всего для целей учета;
- содержится утверждение о том, что, если в первом квартале
отчетного финансового года плательщик налога на прибыль допускает
ошибку, то это автоматически обуславливает ошибки во всех
последующих кварталах такого года при расчете показателей
налоговой декларации нарастающим итогом с начала года.
Рассматриваемый нами пример подтверждает, что такое
утверждение не всегда верно;
- указан метод исправления ошибок (сравните с бухгалтерским
учетом): исправление ошибок, допущенных в декларации о прибыли в
предыдущих периодах, осуществляется путем корректировки валовых
доходов и валовых расходов, отраженных за отчетный квартал.
Несмотря на то, что уже по итогам первых девяти месяцев 2001
года при подсчете нарастающим итогом искажение величины объекта
обложения налогом на прибыль устранено (-1500 грн. - 1950 грн. +
3450 грн. = 0), основания для применения фискальных санкций
все-таки имеют место. Такие основания имеются вследствие того, что
де-факто применение штрафных санкций в налоговом учете привязано к
периодичности уплаты налога на прибыль и, к сожалению, нарастающий
итог в этом случае во внимание не принимается.
Так как для подавляющего большинства предприятий была
предусмотрена квартальная периодичность расчета обязательств по
налогу на прибыль к уплате, то отсюда вытекает и поквартальный
контроль над достоверностью определения величины объекта обложения
налогом на прибыль. Как и ранее, в настоящее время нормами п. 16.4
Закона о налоге на прибыль предусмотрена поквартальная
периодичность уплаты. Исключение сделано лишь для предприятий,
основной деятельностью, которых является производство
сельскохозяйственной продукции - для таких предприятий нормами
п. 14.1 Закона о налоге на прибыль предусмотрена годовая
периодичность уплаты налога на прибыль. К примеру, для таких
предприятий рассматриваемая ошибка ни к каким фискальным санкциям
не приведет, так как по итогам 2001 года объект налогообложения
будет показан, верно.
Диалог не должен стать монологом
Итак, проверка закончена и проверяющие не без желания начинают
оформлять результаты проверки. Напомним, что документальное
оформление проверок регламентировано приказом ГНАУ от 16.09.2002г.
№ 429 ( z1023-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 5).
В содержание основной части акта документальной проверки точно
попадет информация об ошибках, обнаруженных в первом и втором
кварталах 2001 года, в которых объект налогообложения был занижен.
В контексте рассматриваемой ошибки ответственным работникам
предприятия следует обратить внимание проверяющих лиц на следующие
моменты:
- проконтролировать, чтобы в основную часть акта
документальной проверки была вписана информация и о третьем
квартале 2001 года, в котором объект налогообложения был завышен.
Завышение объекта налогообложения - это тоже ошибка;
- проконтролировать, чтобы выводы по проверке были сделаны с
такой же разбивкой по периодам, с какой проводилась проверка.
Таким образом, выводы должны быть сделаны и по третьему кварталу
2001 года;
- потребовать от проверяющих лиц составления информационных
дополнений к акту проверки, содержащих расчеты доначисленных сумм
налога. Для рассматриваемого примера суммы доначисленного налога
на прибыль составят: для первого квартала - 450 грн. (1500 грн. х
0,3), для второго квартала - 585 грн. (1950 грн. х 0,3).
Подробность таких расчетов снижает вероятность злоупотреблений со
стороны проверяющих.
С учетом итоговых расчетов по рассматриваемому примеру, стоит
обратить особое внимание на третью часть акта документальной
проверки, где сосредоточены выводы. Среди таких выводов
обязательно должен быть вывод в отношении завышения объекта
обложения налогом на прибыль, вследствие чего в бюджет был внесен
излишний налог на прибыль в сумме 1035 грн. (3450 грн. х 0,3).
Нетрудно предугадать, что данный вывод будет ссылаться на нормы п.
16.16 Закона о налоге на прибыль, согласно которым излишне
внесенные в бюджет суммы налога зачисляются в счет последующих
платежей или возвращаются плательщику налога не позднее 10 рабочих
дней со дня получения письменного заявления такого плательщика. В
связи с этим обращаем внимание на письмо ГНАУ от 30.01.2002 г.
№ 608/6/15-1116 ( v0608225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2002, № 13), на которое ссылается НР № 360 и которое
дополняет применение порядка, установленного в НР № 360 (в
частности, обращается внимание на ситуацию, при которой правила,
изложенные в НР № 360, не действуют).
"Штрафная" поперек горла становится
Штрафы неприятно платить всегда! Когда искажение величины
объекта налогообложения обосновано и доказано, штраф вызывает
чувство досады, но есть понимание того, что наказание является
справедливым. А когда штраф начисляется на основании такой ошибки,
которая была рассмотрена, то он вызывает возмущение, так как такое
наказание содержит в себе элемент несправедливости. Судите сами.
Нормы ст. 17 Закона № 2181 исповедуют следующее правило: сумма
штрафа зависит от величины периода, начиная с налогового периода,
на который приходится недоплата (занижение налогового
обязательства) и заканчивая периодом, на который приходится
получение налогового уведомления. Таким образом, совершенно не
принимается в расчет величина периода, в течение которого
существовала такая недоплата. Когда недоплата обоснована, доказана
и осталась непогашенной до момента ее обнаружения, то штраф можно
рассматривать как компенсацию за упущенную бюджетом выгоду. А
когда недоплата просуществовала в течение нескольких налоговых
периодов, а затем была погашена до момента ее обнаружения, то
появляются два вопроса. Первый: за что взыскивается штраф за
период, начиная от налогового периода, следующего за периодом
погашения недоплаты, заканчивая периодом, на который приходится
получение налогового уведомления? И второй: почему сроком
недоплаты считается период, установленный нормами ст. 17 Закона
№ 2181, а не период фактического существования такой недоплаты.
В связи с этим возникает еще один, не менее интересный вопрос:
почему необходимо отдельно рассматривать недоплату и переплату и
нельзя произвести зачет встречных однородных обязательств, а
вместо этого рассматривать отдельно вопрос санкций за недоплату и
болезненный вопрос о том, как вернуть переплату?
Можно констатировать, что на сегодняшний день Закон № 2181,
несмотря на все изменения и дополнения (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 27), в большей степени учитывает
ситуации "однобоких" ошибок либо в пользу налогоплательщика, либо
в пользу бюджета, и никак не рассматривает проблему искажения
данных налогового учета комплексно, одновременно с учетом
интересов обеих сторон.
Возвращаясь к "нашим баранам", определим суммы штрафа по
рассматриваемой ошибке:
- за недоплату по итогам первого квартала 2001 года - 45 грн.
(10% от суммы недоплаты 450 грн.) за каждый из десяти налоговых
кварталов, начиная с первого квартала 2001 года и заканчивая
вторым кварталом 2003 года, т. е. в сумме 450 грн. С учетом
последней редакции норм п.п. 17.1.3 Закона № 2181 рассчитанная
таким образом, сумма штрафа будет ограничена максимально
допустимой величиной в сумме 225 грн. (50% от суммы недоплаты за
весь срок недоплаты, независимо от количества налоговых периодов,
которые прошли);
- за недоплату по итогам второго квартала 2001 года -
58,5 грн. за каждый из девяти налоговых периодов, т. е. в сумме
526,5 грн., которая будет ограничена до суммы 292,5 грн.
Следовательно, в налоговом уведомлении рассматриваемое
предприятие увидит сумму 517,5 грн. (225 грн. + 292,5 грн.).
Если бы сроком недоплаты считался фактический, а не
назначенный срок ее существования, то цифры были бы совершенно
иными:
- штраф за недоплату по итогам первого квартала 2001 года -
135 грн. (45 грн. за каждый из первых трех кварталов 2001 года);
- штраф за недоплату по итогам второго квартала 2001 года -
117 грн. (58,5 грн. за второй и третий кварталы 2001 года).
То есть суммарный штраф при такой трактовке срока недоплаты
составил бы 252 грн. Спрашивается, а за что платить 265,5 грн.
(517,5 грн. - 252 грн.)? Пока вопрос остается риторическим.
Возможно, данный материал - один из тех, который объясняет,
почему так много внимания, по сравнению с бухгалтерским учетом,
уделяется учету налоговому, даже, несмотря на все попытки
контролирующих органов "сблизить" весомость этих учетов
посредством применения административных штрафов за "бухгалтерские"
ошибки. Остается только надеяться на то, что весомость какого-либо
учета будет зависеть от его полезности для нужд его пользователей,
а не от весомости санкций за ошибки при ведении такого учета.
Подводя итог, к сожалению, констатируем еще раз:
законодательство велико в объеме, а толку... Его качество
оставляет желать лучшего, а так как желать лучшего это и наша
профессиональная обязанность, то тема восполнения пробелов в
законодательстве не будет закрыта еще долго, в том числе "тема
ошибок", к которой еще раз вернемся в одном из ближайших номеров.
Говоря об ошибках, подытожим: исправление ошибок может требовать
корректировки показателей бухгалтерского учета, но не затрагивать
показатели налогового учета и наоборот, или требовать
корректировки показателей обоих таких учетов. В любом случае,
наряду с общими правилами исправления ошибок, не стоит забывать о
том, что каждая ошибка по-своему уникальна.
Как всегда ожидаем активного участия читателей в обсуждении
предложенной тематики. Чем активнее наш читатель, тем шире круг
тем публикуемых материалов и вероятнее возможность решения проблем
конкретных предприятий и организаций. Вот такой взаимовыгодный
кругооборот.
{1} См. комментарий к измененным нормам п. 17.2 Закона № 2181
("Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 27, с. 47). Кроме
того, необходимо принять во внимание появление нового Порядка
составления декларации по налогу на прибыль (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 31), что повлечет за собой
появление целого ряда новых налоговых разъяснений, в том числе
и на смену НР № 360.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№34/2003, стр. 37
[28.04.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------