Ежегодный отпуск: налоговые и бухгалтерские аспекты
------------------------------------------------------------------
НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СУММ ОТПУСКНЫХ
В соответствии со ст. 23 Закона Украины "Об отпусках"
от 15.11.96 г. № 504/96-ВР ( 504/96-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон об отпусках), расходы, связанные с
оплатой ежегодных отпусков, дополнительных отпусков в связи с
учебой, творческих отпусков и дополнительных отпусков работникам,
имеющим детей, осуществляются за счет средств предприятий,
предназначенных для оплаты труда, или за счет средств физического
лица, у которого по трудовому договору работают работники.
Оплата отпусков работников, работающих в учреждениях и
организациях, содержащихся за счет бюджетных средств,
осуществляется из бюджетных ассигнований на их содержание.
Включение в фонд оплаты труда сумм, предназначенных для оплаты
ежегодных и дополнительных отпусков в соответствии с
законодательством, а также денежных компенсаций за
неиспользованный отпуск, предусмотрено также п. 2.23 Инструкции по
статистике заработной платы, утвержденной приказом Министерства
статистики Украины от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ) (далее -
Инструкция № 323).
Однако важно учесть, что на основании п. 1.4 Инструкции
№ 323 ( z0465-95 ) суммы средств, начисленные за ежегодные и
дополнительные отпуска, включаются в фонд оплаты труда отчетного
месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в отчетном
месяце. Суммы, приходящиеся на дни отпуска в следующем месяце,
включаются в фонд оплаты труда следующего месяца.
Налоговый учет
Исходя из вышесказанного, начисление и удержание подоходного
налога, сборов (взносов) в социальные фонды с сумм отпускных, в
том числе денежных компенсаций за неиспользованный отпуск,
осуществляются в том же порядке, что и с сумм заработной платы, но
с учетом норм п. 1.4 Инструкции № 323 ( z0465-95 ).
Это означает, что на суммы отпускных начисляются:
- сбор в Пенсионный фонд - 32%;
- взнос в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования в связи с временной потерей трудоспособности и
расходами, обусловленными рождением и погребением, - 2,9%;
- взнос в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования на случай безработицы - 1,9%;
- взнос в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности,
- в соответствии с установленными тарифами.
Что касается удержаний с сумм отпускных сборов (взносов) в
социальные фонды, то они производятся в следующих размерах:
- сбор в Пенсионный фонд - от 1 до 5%;
- взнос в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования в связи с временной потерей трудоспособности и
расходами, обусловленными рождением и погребением, - 0,5%;
- взнос в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования на случай безработицы - 0,5%.
Суммы отпускных, в том числе и денежной компенсации за
неиспользованный отпуск, а также начисленных на них сборов
(взносов) в социальные фонды, в момент начисления включаются в
состав валовых расходов предприятия на основании п.п. 5.6.1
и 5.7.1 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ),
с изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль),
соответственно.
Отдельного внимания заслуживают вопросы, касающиеся обложения
сумм отпускных подоходным налогом, поскольку в этом случае порядок
удержания подоходного налога имеет некоторые особенности.
Согласно п.п. 9.4 п. 9 Инструкции о подоходном налоге с
граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12
( z0064-93 ), с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция
№ 12), с сумм отпускных удержание подоходного налога производится
в следующем порядке:
а) отдельно с заработка за прошедший месяц, если ко времени,
когда работник идет в отпуск, этот налог еще не был удержан;
б) отдельно с суммы отпускных и заработка за текущий месяц,
если работник будет находиться в отпуске до конца месяца;
в) с суммы отпускных, приходящихся на неполный месяц, при
выходе в отпуск налог не удерживается. С этой суммы подоходный
налог следует удержать после возвращения работника из отпуска по
совокупности с заработком за весь данный месяц в общем порядке.
Обращаем внимание, что таким же образом происходит удержание с
сумм отпускных сборов (взносов) в социальные фонды. При этом
базой удержания для этих сборов (взносов) является совокупный
доход работника (без деления на сумму отпускных и сумму заработной
платы). Подтверждением тому служит письмо Фонда социального
страхования по временной нетрудоспособности от 20.02.2003 г.
№ 01-06-238 ( v-238598-03 ).
Рассмотрим условные примеры.
Пример 1.
Работник Радченко В. И. уходит в ежегодный отпуск
продолжительностью 24 календарных дня с 19.05.2003 г. по
11.06.2003 г. Дни выдачи заработной платы на предприятии - 9 и 25
числа. Заработная плата за апрель 2003 года на момент выхода
работника в отпуск выплачена. Подоходный налог с заработной платы
за май 2003 года и отпускных в данном случае удерживается в
следующем порядке:
- отдельно с заработной платы за май 2003 года (с
01.05.2003 г. по 18.05.2003 г.) и с суммы отпускных, приходящихся
на май 2003 года (с 19.05.2003 г. по 31.05.2003 г.);
- с суммы отпускных, приходящихся на июнь 2003 года (с
01.06.2003 г. по 11.06.2003 г.), подоходный налог не удерживается.
Он будет удержан 09.07.2003 г. с общей суммы заработка за июнь
2003 года (отпускные за июнь и заработная плата за дни работы в
июне).
Пример 2.
Работник Кущенко А. П. уходит в ежегодный отпуск
продолжительностью 24 календарных дня с 04.06.2003 г. по
28.06.2003 г. Заработная плата на предприятии выплачивается один
раз в месяц 10 числа.
В данном случае при выходе работника в отпуск подоходный налог
удерживается в следующем порядке:
- отдельно с заработной платы за май 2003 года, так как ко
времени выхода работника в отпуск подоходный налог с майской
зарплаты еще не был удержан;
- с суммы отпускных за июнь 2003 года налог не удерживается.
Он будет удержан только 10.07.2003 г. с общей суммы заработка за
июнь 2003 года (отпускные за июнь и заработная плата за дни работы
в июне).
Пример 3.
Работнице Тарасенко И. С. сразу после отпуска по беременности
и родам предоставлены ежегодный отпуск и дополнительный отпуск в
связи с наличием двоих детей в возрасте до 15 лет общей
продолжительностью 31 календарный день с 26.05.2003 г. по
26.06.2003 г. С 27.06.2003 г. работнице будет предоставлен отпуск
по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.
В данном случае при выходе работницы в ежегодный и
дополнительный отпуска подоходный налог удерживается в следующем
порядке:
- отдельно с суммы отпускных, приходящихся на май 2003 года (с
26.05.2003 г. по 31.05.2003 г.);
- отдельно с суммы отпускных, приходящихся на июнь 2003 года.
В этом случае подоходный налог с суммы июньских отпускных следует
удержать заранее, так как с 27.06.2003 г. работница будет
находиться в отпуске по уходу за ребенком и ей не будет
начисляться налогооблагаемый доход.
Бухгалтерский учет
В соответствии с П(С)БУ 16 "Расходы", утвержденным приказом
Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), с
изменениями и дополнениями, расходы на оплату ежегодных и
дополнительных отпусков (как расходы на оплату труда), а также
суммы отчислений на социальные мероприятия, в зависимости от того,
в каком из подразделений предприятия трудятся работники,
включаются в состав:
- расходов на производство продукции (работ, услуг) (счет 23
"Производство");
- общепроизводственных расходов (счет 91 "Общепроизводственные
расходы";
- административных расходов (счет 92 "Административные
расходы");
- расходов на сбыт (счет 93 "Расходы на сбыт");
- прочих операционных расходов (субсчет 949 "Прочие расходы
операционной деятельности").
С учетом положений п. 1.4 Инструкции № 323 ( z0465-95 )
расходы на оплату ежегодных и дополнительных отпусков включаются в
состав расходов отчетного периода только в сумме, приходящейся на
дни отпуска в этом отчетном периоде. Суммы отпускных, выплаченные
в отчетном периоде за дни отпуска следующего отчетного периода,
включаются в состав расходов такого следующего отчетного периода.
Порядок расчета сумм отпускных изложен в публикации "Ежегодный
отпуск: порядок предоставления и расчет" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, №№ 44, 45).
Рассмотрим на условном числовом примере порядок отражения в
налоговом и бухгалтерском учете операций, связанных с начислением
и выплатой сумм отпускных и сумм начислений и удержаний
подоходного налога и сборов (взносов) в социальные фонды.
Пример 4.
Бухгалтеру предприятия Ткаченко О. П. предоставлены ежегодный
отпуск и дополнительный отпуск как женщине, имеющей двоих детей в
возрасте до 15 лет, общей продолжительностью 33 календарных дня с
15.05.2003 г. по 17.06.2003 г.
Заработная плата работницы согласно штатному расписанию
составляет 420 грн. в месяц.
Заработная плата за апрель 2003 года на момент выхода
работницы в отпуск выплачена.
Заработная плата за отработанные в мае 2003 года дни -
154,74 грн.
По условию примера среднедневной заработок для исчисления
суммы отпускных - 14,34 грн.
Отпускные начислены в сумме 473,22 грн.:
14,34 грн. х 33 календарных дня = 473,22 грн.
Сумма отпускных, приходящихся на май 2003 года, составляет
243,78 грн.:
14,34 грн. х 17 календарных дней - 243,78 грн.
Сумма отпускных, приходящихся на июнь 2003 года, -
229,44 грн.:
14,34 грн. х 16 календарных дней = 229,44 грн.
Напомним, что для исчисления подоходного налога совокупный
налогооблагаемый доход на основании п. п. 2.2 п. 2 Инструкции № 12
( z0064-93 ) принимается в целых гривнях без копеек. Подоходный
налог определяется в гривнях с копейками.
Таким образом, для исчисления подоходного налога заработная
плата работницы за май 2003 года и отпускные, приходящиеся на май
2003 года, в сумме составляют:
154,74 грн. + 243,78 грн. = 398,52 грн., т. е. 398 грн.
Дни выдачи заработной платы на предприятии - 5 и 20 числа.
6 рассматриваемой ситуации при выходе работницы в отпуск
подоходный налог удерживается в следующем порядке:
- отдельно с заработной платы за отработанные в мае 2003 года
дни (с 01.05.2003 г. по 14.05.2003 г.) и с суммы отпускных,
приходящихся на май (с 15.05.2003 г. по 31.05.2003 г.):
[398 грн. - 34 грн. (2 x 17 грн. - льгота на двоих детей в
возрасте до 16 лет) - 170 грн.] х 20% : 100% + 19,55 грн. =
58,35 грн.;
- с суммы отпускных, приходящихся на июнь 2003 года (с
01.06.2003 г. по 17.06.2003 г.), подоходный налог не удерживается,
а будет удержан только 05.07.2003 г. с общей суммы заработка за
июнь 2003 года (отпускные за июнь и заработная плата за дни работы
в июне).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются
следующим образом:
|---|--------------------------|-------|---------------|---------------|
| № | Содержание хозяйственной | Сумма,| Бухгалтерский | Налоговый |
|п/п| операции | грн. | учет | учет |
| | | |-------|-------|-------|-------|
| | | | дебет | кредит|валовой|валовые|
| | | | счета | счета |доход |расход |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 1 | Начислена заработная | | 92 | 811 | | |
| | плата за май 2003 года | 154,74|-------|-------| - | 154,74|
| | | | 811 | 661 | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 2 | Начислены отпускные за | | 92 | 814 | | |
| | май 2003 года | 243,78|-------|-------| - | 243,78|
| | | | 814 | 661 | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 3 | Начислены сборы (взносы) | | 92 | 821, | | |
| | в социальные фонды от | | | 822, | | |
| | сумм отпускных за май | | | 823, | | |
| | 2003 года и заработной | | | 825 | | |
| | платы за май 2003 года | 150,24|-------|-------| - | 150,24|
| | {1} | | 821, | 651, | | |
| | | | 822, | 652, | | |
| | | | 823, | 653, | | |
| | | | 825 | 656 | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 4 | Произведены удержания с суммы зарплаты за май 2003 года и |
| | отпускных, приходящихся на май 2003 года: |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| | - подоходного налога | 58,35| 661 | 641/ | - | - |
| | | | | Подо- | | |
| | | | | ходный| | |
| | | | | налог | | |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| | - сбора на обязательное | 7,97| 661 | 651 | - | - |
| | государственное | | | | | |
| | пенсионное страхование | | | | | |
| | (2%) | | | | | |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| | - взноса на | 1,99| 661 | 652 | - | - |
| | общеобязательное | | | | | |
| | государственное | | | | | |
| | социальное страхование | | | | | |
| | в связи с временной | | | | | |
| | потерей | | | | | |
| | трудоспособности и | | | | | |
| | расходами, | | | | | |
| | обусловленными | | | | | |
| | рождением и | | | | | |
| | погребением (0,5%) | | | | | |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| | - взноса на | 1,99| 661 | 653 | - | - |
| | общеобязательное | | | | | |
| | государственное | | | | | |
| | социальное страхование | | | | | |
| | на случай безработицы | | | | | |
| | (0,5%) | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 5 | Получены с текущего | 557,66| 301 | 311 | - | - |
| | счета денежные средства | | | | | |
| | для выплаты общей суммы | | | | | |
| | отпускных и заработной | | | | | |
| | платы за май 2003 года | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 6 | Выплачена из кассы сумма | 557,66| 661 | 301 | - | - |
| | отпускных и заработной | | | | | |
| | платы за май 2003 года | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
ДЕНЕЖНАЯ КОМПЕНСАЦИЯ ЗА НЕИСПОЛЬЗОВАННЫЙ ОТПУСК
Статьей 24 Закона об отпусках ( 504/96-ВР ) для отдельных
случаев предусмотрена выплата денежной компенсации за
неиспользованные отпуска.
Такая компенсация выплачивается в случае увольнения работника
за все не использованные им дни ежегодного отпуска, а также
дополнительные отпуска работникам, имеющим детей. Аналогичная
норма предусмотрена и ст. 83 Кодекса законов о труде Украины
( 322-08 ) (далее - КЗоТ).
Напомним, что ежегодный отпуск включает в себя:
- основной отпуск (ст. 6 Закона об отпусках);
- дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми
условиями труда (ст. 7 Закона об отпусках);
- дополнительный отпуск за особый характер труда (ст. 8 Закона
об отпусках ( 504/96-ВР ));
- другие дополнительные отпуска, предусмотренные
законодательством.
Таким образом, дополнительные отпуска в связи с учебой,
творческие отпуска, а также социальные отпуска, за исключением
дополнительного отпуска работникам, имеющим детей, компенсации не
подлежат.
В случае увольнения руководящих, педагогических,
научно-педагогических работников, специалистов учебных заведений,
проработавших на данном предприятии не менее 10 месяцев, денежная
компенсация выплачивается за не использованные им дни ежегодных
отпусков из расчета полной их продолжительности.
Заметим, что, к сожалению, нередки случаи, когда отпуск не
предоставляется работнику в течение нескольких лет подряд (иногда
пять, а то и десять лет) и если такой работник решает уволиться,
то у бухгалтера зачастую возникает вопрос: следует ли в этой
ситуации выплачивать денежную компенсацию за все неиспользованные
отпуска или только за последние два года?
В данном случае предприятие в соответствии со ст. 24 Закона об
отпусках ( 504/96-ВР ) обязано выплатить работнику денежную
компенсацию за все не использованные им ежегодные отпуска, и
ограничение в отношении количества лет, за которые предоставляется
денежная компенсация, законодательно не предусмотрено.
Возможен и другой вариант: по желанию работника согласно ст. 3
Закона об отпусках при увольнении (кроме увольнения за нарушение
трудовой дисциплины) ему может быть предоставлен неиспользованный
отпуск с последующим увольнением. Датой увольнения в этом случае
будет считаться последний день отпуска.
Другими словами, работник при увольнении имеет право выбора:
получить ли ему денежную компенсацию за не использованный отпуск
или же перед увольнением использовать все дни положенного ему
отпуска.
Если увольняющийся работник настаивает на выплате ему денежной
компенсации за все, не использованные им отпуска, предприятие не
имеет права отказать в такой выплате.
Следует сказать, что для выплаты компенсации за
неиспользованный отпуск средняя заработная плата исчисляется в
соответствии с п. 7 Порядка исчисления средней заработной платы,
утвержденного постановлением КМУ от 08.02.95г. № 100 ( 100-95-п ),
с изменениями и дополнениями, а именно: путем деления суммарного
заработка за последние 12 месяцев, предшествовавших месяцу, в
котором предоставляется отпуск, или за меньший фактически
отработанный период (за исключением праздничных и нерабочих дней,
установленных законодательством). Полученный результат умножается
на число календарных дней неиспользованного отпуска.
В случае увольнения работника в связи с переводом на другое
предприятие, в организацию или учреждение, по его желанию
компенсация за не использованные им дни ежегодных отпусков должна
быть перечислена на счет предприятия, организации или учреждения,
на которое перешел работник.
Отметим, что, несмотря на отсутствие в Законе об отпусках
прямого указания на то, что данное положение касается и денежной
компенсации за неиспользованные дни дополнительного отпуска
работникам, имеющим детей, по нашему мнению, действия предприятия
в этом случае должны быть такими же, как и при перечислении
компенсации за неиспользованный ежегодный отпуск.
В этом случае уволившимся в связи с переводом на другое
предприятие работникам, имеющим право на дополнительный отпуск
в связи с наличием детей (ст. 19 Закона об отпусках
( 504/96-ВР )), но не использовавшим его в текущем календарном
году и не получившим за него компенсацию при увольнении по
предыдущему месту работы, такой отпуск может быть предоставлен по
новому месту работы.
Подтвердить же право работника на дополнительный отпуск в
связи с наличием детей, по нашему мнению, может справка с
предыдущего места работы, содержащая информацию о том, что этот
отпуск действительно не был использован и за него не была получена
компенсация при увольнении работника.
Обращаем внимание еще на один момент, касающийся
предоставления дополнительного отпуска работникам, имеющим детей.
Правом на такой отпуск работник может воспользоваться только при
условии, что на момент выхода в отпуск его детям не исполнилось 15
лет. Если ребенок воспитывается без матери, усыновлен, взят под
опеку или является инвалидом, указанный отпуск работник может
использовать только до достижения таким ребенком 18 лет.
Заметим, что работникам, продолжающим работать на предприятии,
замена дополнительного отпуска в связи с наличием детей денежной
компенсацией не разрешается.
Однако в соответствии со ст. 24 Закона об отпусках
( 504/96-ВР ) допускается замена денежной компенсацией части
ежегодного отпуска, но только при условии, что общая
продолжительность предоставленных работнику ежегодного и
дополнительного отпусков составляет не менее 24 календарных дней.
Важно также учесть, что не допускается замена всех видов
отпусков денежной компенсацией работникам, не достигшим
восемнадцатилетнего возраста.
Рассмотрим условный пример.
Пример 5.
Работнице Харченко В. П., имеющей двоих детей в возрасте до 15
лет, с 02.06.2003 г. предоставляется очередной ежегодный основной
отпуск продолжительностью 24 календарных дня, ежегодный
дополнительный отпуск за работу, связанную с повышенной
нервно-эмоциональной и интеллектуальной нагрузкой,
продолжительностью 4 календарных дня и дополнительный отпуск в
связи с наличием детей продолжительностью 7 календарных дней.
Общая продолжительность предоставляемых отпусков - 35
календарных дней:
24 + 4 + 7 = 35 (календарных дней).
Работница изъявляет желание использовать 24 календарных дня
ежегодного основного отпуска, а за остальные 11 получить денежную
компенсацию, что не допускается Законом об отпусках.
В данном случае предприятие может пойти навстречу работнице,
предложив ей заменить денежной компенсацией, например, 7
календарных дней ежегодного основного отпуска и 4 календарных дня
ежегодного дополнительного отпуска, но дополнительный отпуск в
связи с наличием детей (7 календарных дней) и 17 календарных дней
ежегодного отпуска работница должна использовать.
Налоговый аспект
В соответствии с абзацем вторым п.п. 5.4 п. 5 Инструкции № 12
( z0064-93 ) суммы компенсационных выплат за неиспользованный
отпуск, в том числе при увольнении, включаются в состав месячного
совокупного налогооблагаемого дохода.
Поскольку указанные суммы подлежат обложению подоходным
налогом, они являются базой для начисления и удержания сборов
(взносов) в социальные фонды.
Повторим, что расходы на выплату компенсации за
неиспользованный отпуск (как расходы на оплату труда) и
начисленные на нее суммы сборов (взносов) в социальные фонды на
основании соответственно пп. 5.6.1 и 5.7.1 ст. 5 Закона о налоге
на прибыль ( 283/97-ВР ) в полном объеме включаются в состав
валовых расходов предприятия.
Бухгалтерский аспект
Расходы на выплату денежной компенсации за неиспользованные
дни ежегодного отпуска и дополнительного отпуска работникам,
имеющим детей, а также суммы начисленных на эту компенсацию сборов
(взносов) в социальные фонды в соответствии с П(С)БУ 16 включаются
в состав расходов предприятия и отражаются на соответствующих
счетах бухгалтерского учета в зависимости от того, в каком из
подразделений работает работник.
Рассмотрим условные примеры.
Пример 6.
Работник Кулиш С. И., проработавший на предприятии с
05.02.2003 г., увольняется 09.06.2003 г. В соответствии с Законом
об отпусках ему при увольнении выплачивается денежная компенсация
за не использованные им дни ежегодного отпуска.
Продолжительность ежегодного основного отпуска на предприятии
составляет 24 календарных дня.
Расчетным периодом для исчисления суммы компенсации за
неиспользованный отпуск является период с 01.03.2003 г. по
31.05.2003 г. включительно, т. е. 92 календарных дня. На этот
период приходятся 5 праздничных и нерабочих дней (8 марта, 27
апреля - Пасха, 1 и 2 мая, 9 мая), которые исключаются из
расчетного периода.
Таким образом, для исчисления суммы компенсации за
неиспользованный отпуск используются 87 календарных дней:
92 - 5 - 87 (календарных дней).
Доход работника, полученный в течение расчетного периода, -
1280 грн.
Количество календарных дней ежегодного отпуска за фактически
отработанный период с момента заключения трудового договора (с
05.02.2003 г. по 09.06.2003 г.) - 8:
24 : (365 - 10) х (125 - 5) = 8 (календарных дней),
где
24 - продолжительность ежегодного основного отпуска на
предприятии;
365 - количество календарных дней в году за 12 календарных
месяцев;
10 - количество праздничных и нерабочих дней, установленных
законодательством;
125 - количество календарных дней фактически отработанного
периода с момента заключения трудового договора (с 05.02.2003 г.
по 09.06.2003 г.);
5 - количество праздничных и нерабочих дней, приходящихся на
фактически отработанный период (8 марта, 27 апреля - Пасха, 1 и 2
мая, 9 мая).
Сумма компенсации за не использованные работником дни
ежегодного основного отпуска рассчитывается в следующем порядке:
1) определяется среднедневной заработок работника:
1280 грн. : 87 календарных дней - 14,71 грн.;
2) рассчитывается сумма компенсации за неиспользованные дни
ежегодного основного отпуска:
14,71 грн. х 8 календарных дней - 117,68 грн.
Пример 7.
Работник отдела труда и заработной платы Вовк Н. А. подал
заявление об увольнении с 30.05.2003 г. в связи с переводом на
другое предприятие. Поскольку он не использовал ежегодный отпуск
за два года, по его просьбе денежная компенсация за не
использованные им дни ежегодного отпуска перечисляется на текущий
счет того предприятия, на которое переходит работник.
За май 2003 года работнику Вовку Н. А. начислена заработная
плата в сумме 530 грн. и компенсация за неиспользованные отпуска в
сумме 1037 грн.
Учитывая, что сумма денежной компенсации за неиспользованный
отпуск включается в совокупный налогооблагаемый доход работника,
начисление и удержание сборов (взносов) в социальные фонды, а
также удержание подоходного налога производятся в данном случае со
всей суммы начисленного дохода, т. е. без разделения на заработную
плату и компенсацию за неиспользованный отпуск:
530 грн. + 1037 грн. = 1567 грн.
Однако в таком случае может возникнуть вопрос: каким образом
после удержания подоходного налога и сборов (взносов) в социальные
фонды точно определить сумму денежной компенсации, подлежащей
перечислению на текущий счет предприятия, на которое перешел
работник?
По нашему мнению, в этом случае имеет смысл действовать
следующим образом:
1) рассчитать общую сумму, причитающуюся работнику при
увольнении:
7567 грн. - 400,67 грн. = 1166,33 грн.,
где
400,67 грн. - сумма удержаний (подоходный налог и сборы
(взносы) в социальные фонды);
2) отдельно рассчитать сумму заработной платы, причитающуюся к
выплате из кассы:
530 грн. - 107,45 грн. = 422,55 грн.,
где
107,45 грн. - сумма удержаний (подоходный налог и сборы
(взносы) в социальные фонды);
3) из общей суммы средств, причитающихся работнику при
увольнении, вычесть сумму заработной платы, причитающуюся к
выплате из кассы:
1166,33 грн. - 422,55 грн. = 743,78 грн.
Таким образом, сумма денежной компенсации за неиспользованные
дни ежегодного основного отпуска, подлежащая перечислению на
текущий счет предприятия, на которое перешел работник, составляет
743,78 грн.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются
следующим образом:
|---|--------------------------|-------|---------------|---------------|
| № | Содержание хозяйственной | Сумма,| Бухгалтерский | Налоговый |
|п/п| операции | грн. | учет | учет |
| | | |-------|-------|-------|-------|
| | | | дебет | кредит|валовой|валовые|
| | | | счета | счета |доход |расход |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 1 | Начислена заработная | | 92 | 811 | | |
| | плата за май 2003 года | 530|-------|-------| - | 530 |
| | | | 811 | 661 | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 2 | Начислена сумма | | 92 | 813 | | |
| | компенсации за | 1037|-------|-------| - | 1037 |
| | неиспользованные отпуска | | 813 | 661 | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 3 | Начислены сборы (взносы) | | 92 | 821, | | |
| | в социальные фонды на | | | 822, | | |
| | суммы заработной платы за| | | 823, | | |
| | май 2003 года и | | | 825 | | |
| | компенсации за | 590,76|-------|-------| - | 590,76|
| | неиспользованные отпуска | | 821, | 651, | | |
| | (530 грн. + 1037 грн. = | | 822, | 652, | | |
| | = 1567 грн.) {2} | | 823, | 653, | | |
| | | | 825 | 656 | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 4 | Произведены удержания с сумм заработной платы за май 2003 года и |
| | компенсации за неиспользованные отпуска (530 грн. + 1037 грн. = |
| | = 1567 грн.) |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| | - подоходного налога | 353,65| 661 | 641/ | - | - |
| | | | | Подо- | | |
| | | | | ходный| | |
| | | | | налог | | |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| | - сбора на обязательное | 31,34| 661 | 651 | - | - |
| | государственное | | | | | |
| | пенсионное страхование | | | | | |
| | (2%) | | | | | |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| | - взноса на | 7,84| 661 | 652 | - | - |
| | общеобязательное | | | | | |
| | государственное | | | | | |
| | социальное страхование | | | | | |
| | в связи с временной | | | | | |
| | потерей | | | | | |
| | трудоспособности и | | | | | |
| | расходами, обусловленными| | | | | |
| | рождением и погребением | | | | | |
| | (0,5%) | | | | | |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| | - взноса на | 7,84| 661 | 653 | - | - |
| | общеобязательное | | | | | |
| | государственное | | | | | |
| | социальное страхование | | | | | |
| | на случай безработицы | | | | | |
| | (0,5%) | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 5 | Выплачена работнику | 422,55| 661 | 301 | - | - |
| | заработная плата за | | | | | |
| | май 2003 года | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
| 6 | Сумма компенсации за | | 377 | 311 | | |
| | неиспользованные | 743,78|-------|-------| - | - |
| | отпуска перечислена на | | 661 | 377 | | |
| | текущий счет предприятия,| | | | | |
| | на которое перешел | | | | | |
| | работник | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-------|-------|
Следует сказать, что получение денежной компенсации за
неиспользованный отпуск на текущий счет предприятия, на которое
перешел работник, не вызывает никаких налоговых последствий у
такого предприятия (нет валовых доходов при ее получении на
текущий счет и нет валовых расходов при выплате работнику), а в
бухгалтерском учете данная операция отражается следующими
записями:
|---|---------------------------|------------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспондирующие счета| Сумма,|
|п/п| операции |-----------|------------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
| | | счета | счета | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 1 | Получены средства для | 311 | 685 | 743,78|
| | выплаты компенсации за | | | |
| | неиспользованный отпуск | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
| 2 | Выплачена работнику | 301 | 311 | |
| | компенсация за |-----------|------------| 743,78|
| | неиспользованный по | 685 | 301 | |
| | предыдущему месту работы | | | |
| | отпуск | | | |
|---|---------------------------|-----------|------------|-------|
Обращаем внимание на тот факт, что выплата работнику
компенсации за неиспользованный отпуск из кассы предприятия по
новому месту работы производится по расходному кассовому ордеру, а
не по платежной ведомости на выплату заработной платы.
УВОЛЬНЕНИЕ РАБОТНИКА, ИСПОЛЬЗОВАВШЕГО ОТПУСК
Многим из бухгалтеров на практике приходится сталкиваться с
ситуацией, когда работник, использовавший ежегодный отпуск полной
продолжительности и получивший отпускные, увольняется до окончания
рабочего года.
В этом случае у такого работника перед предприятием
образовывается задолженность в сумме, которую он получил в
качестве отпускных в счет неотработанной части года.
За исключением некоторых случаев, перечисленных в ст. 22
Закона об отпусках ( 504/96-ВР ) (например, в связи с выходом на
пенсию или призывом на военную службу), для покрытия задолженности
работника собственник или уполномоченный им орган производит
отчисления из заработной платы за дни отпуска, предоставленные в
счет неотработанной части рабочего года.
Пример 8.
Работница Осадчук В. С., проработавшая на предприятии с
17.09.2002 г. и использовавшая ежегодный основной отпуск
продолжительностью 24 календарных дня, увольняется 22.05.2003 г.
Сумма отпускных, выплаченных работнице за дни отпуска, составила
548 грн. Сумма отпускных, полученных в счет неотработанной части
года, рассчитывается следующим образом:
1) определяется количество календарных дней ежегодного отпуска
за фактически отработанный период с момента заключения трудового
договора:
24 : (365 - 10) х (248 - 7) = 16 (календарных дней),
где
24 - продолжительность ежегодного основного отпуска на
предприятии;
365 - количество календарных дней в году за 12 календарных
месяцев;
10 - количество праздничных и нерабочих дней, установленных
законодательством;
248 - количество календарных дней фактически отработанного
периода с момента заключения трудового договора (с 17.09.2002 г.
по 22.05.2003 г. включительно);
7 - количество праздничных и нерабочих дней, приходящихся на
фактически отработанный период (1 января, 7 января, 8 марта, 27
апреля - Пасха, 1 и 2 мая, 9 мая);
2) определяется количество календарных дней ежегодного
основного отпуска, предоставленных работнице в счет неотработанной
части рабочего года:
24 - 16 = 8 (календарных дней);
3) рассчитывается сумма отпускных, выплаченных работнице в
счет неотработанной части года:
548 грн. : 24 календарных дня х 8 календарных дней =
182,67 грн.
Таким образом, из заработной платы работницы при ее увольнении
должна быть удержана сумма отпускных, выплаченных в счет
неотработанной части года, в размере 182,67 грн.
Обращаем внимание, что в случае если решившему уволиться
работнику ранее был предоставлен дополнительный отпуск в связи
с наличием детей (ст. 19 Закона об отпусках ( 504/96-ВР )),
удержание из заработной платы сумм, выплаченных работнику за время
пребывания в этом отпуске, не производится. Это связано с тем, что
указанный отпуск относится к числу социальных отпусков, право на
него возникает у работника каждый календарный, а не рабочий год и
продолжительность этого отпуска не связана с периодом,
отработанным работником на данном предприятии.
Подробнее о расчетах с увольняющимися работниками,
использовавшими ежегодный отпуск, изложено в публикации "Работник
увольняется, бухгалтер считает подоходный" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 69).
ДЕЛЕНИЕ ОТПУСКА НА ЧАСТИ
В соответствии со ст. 12 Закона об отпусках ( 504/96-ВР )
ежегодный отпуск по желанию работника может быть разделен на части
любой продолжительности при условии, что основная непрерывная его
часть будет составлять не менее 14 календарных дней.
Заметим, что Законом об отпусках не установлено, что в первую
очередь работником должна быть использована основная часть
ежегодного отпуска продолжительностью 14 и более календарных дней,
из чего следует, что в первую очередь может быть использована и та
часть отпуска, продолжительность которой составляет менее 14
календарных дней. Единственное условие - неиспользованная часть
ежегодного отпуска должна быть предоставлена работнику, как
правило, до конца рабочего года, но не позднее 12 месяцев после
окончания рабочего года, за который предоставляется отпуск. При
этом неиспользованная часть ежегодного отпуска может быть
предоставлена с любого дня недели, независимо от того, в какой из
дней недели окончилась предыдущая использованная его часть.
Пример 9.
Продолжительность ежегодного основного отпуска на предприятии
- 24 календарных дня, ежегодного дополнительного отпуска за особый
характер труда - 4 календарных дня.
Работник Марченко Г. В. изъявляет желание разделить свой
ежегодный отпуск на две части продолжительностью 18 и 10
календарных дней соответственно.
Учитывая вышеизложенное, работник в первую очередь может
использовать отпуск продолжительностью 10 календарных дней, а
затем - 18.
В заключение благодарим наших коллег-бухгалтеров за
поступившие в редакцию звонки и письма с конкретными предложениями
по рассмотренной в публикации теме и надеемся на дальнейшее
плодотворное сотрудничество.
{1} Размер взноса на общеобязательное государственное социальное
страхование от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, повлекших потерю
трудоспособности, условно принят на уровне 0,9%.
{2} Размер взноса на общеобязательное государственное социальное
страхование от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, повлекших потерю
трудоспособности, условно принят на уровне 0,9%.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№46/03, стр. 19
[09.06.2003]
Наталья Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------