Коментар фахівця
Відповідно до Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський
облік i фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями)
у бухгалтерському обліку слід застосовувати такі методи оцінки, що мають
запобігати заниженню оцінки зобов’язань i затрат i завищенню оцінки
активів i доходів підприємства.
На виконання цієї законодавчої норми регламентом бухгалтерського обліку
передбачено відображення запасів (сировини, товарів) i дебіторської
заборгованості за чистою реалізациійною вартістю, а також зобов’язань
майбутніх періодів. Для цього провадиться уцінка запасів, нараховується
резерв сумнівних боргів i створюється забезпечення майбутніх витрат,
що дає змогу запобігати заниженню зобов’язань i затрат (уцінка, створений
резерв i забезпечення включаються до витрат) i завищенню активів (запасів
i дебіторської заборгованості, зменшуваних на суму уцінки й резерву).
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість»,
затверджене наказом Мінфіну України від 30.10.2000 р. № 304 (зі змінами
та доповненнями, за текстом — ПБО 10), передбачає створення резерву
сумнівних боргів щодо дебіторської заборгованості, яка утворилася за
реалізовану продукцію i товари, виконані роботи й послуги.
ПБО 10 передбачено два способи визначення величини резерву сумнівних
боргів — платоспроможність дебіторів, класифікація дебіторської заборгованості
— й у додатку наведено приклад визначення резерву сумнівних боргів на
основі класифікації.
Сумнівною заборгованістю визнається поточна дебіторська заборгованість,
щодо якої існує невпевненість в її погашенні дебітором.
Безнадійною дебіторською заборгованістю вважається поточна дебіторська
заборгованість, щодо якої існує впевненість в її неповерненні дебітором
або за якою минув термін позовної давності.
З цих визначень випливає, що за сумнівною заборгованістю необхідно нарахувати
резерв i продовжувати облік на рахунках обліку дебіторської заборгованості
(36, 37), а за безнадійною заборгованістю — припинити (списати) облік
на рахунках 36, 37 i почати записи на забалансовому рахунку 071 «Списана
дебіторська заборгованість».
Перелік способів визначення резерву сумнівних боргів доповнено ще одним
— за питомою вагою визнаних безнадійними боргів за реалізовану продукцію,
товари, роботи, послуги в чистому доході (виручка від реалізації продукції,
товарів, робіт, послуг, зменшена на суму непрямих податків та інших
вирахувань). Крім того, передбачено, що резерв сумнівних боргів створюється
підприємством не лише щодо заборгованості за реалізовану продукцію (товари,
роботи, послуги), а й щодо іншої дебіторської заборгованості (крім придбаної
заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу). Додаток
до ПБО 10 доповнено ще трьома прикладами визначення резерву сумнівних
боргів. Зазначені зміни схвалено Методичною радою i затверджено наказом
Мінфіну України від 23.05.2003 р. № 363 (зареєстровано в Мін’юсті України
09.06.2003 р. під № 462/7783, за текстом — наказ № 363).
Довгострокова дебіторська заборгованість (так само, як i кредиторська),
термін погашення якої на дату балансу не перевищує 12 місяців, має розглядатися
i відображатися як поточна.
Застосування способу визначення резерву сумнівних боргів за питомою
вагою може мати пріоритетний характер, оскільки це пов’язано з найменшими
вибірками даних. Для цього рекомендується організувати накопичення за
період з початку року даних стосовно реалізації продукції на умовах
наступної оплати й списаної безнадійної заборгованості. Якщо форма розрахунків
з наступною оплатою для підприємства є прийнятою, то, напевно, доцільніше
(менш клопітно) буде накопичення даних стосовно реалізації продукції
на умовах попередньої оплати (авансування) i вирахування її із загальної
суми реалізації.
Привабливим з точки зору простоти застосування є метод визначення платоспроможності
окремих дебіторів. Для користування цим методом потрібно відслідковувати
інформацію про дебіторів. Природно, що з великою кількістю дебіторів
застосування цього методу стає складнішим. Звітність, що публікується,
та відомості щодо оголошення ліквідації дебітора або щодо порушення
справи про його банкрутство може бути підставою для професійного судження
про визнання дебітора сумнівним i про визнання затрат у сумі резерву
сумнівних боргів. Дебіторська заборгованість, що визнана підприємством
сумнівною, включається у валюті Балансу в нетто-оцінці.
Зміни, що стосуються нарахування резерву сумнівних боргів не лише на
дебіторську заборгованість за реалізовану продукцію, а й на іншу заборгованість,
торкнулися також статей Балансу. Як відомо, така заборгованість відображалась
раніше в рядку 210 «Інша поточна дебіторська заборгованість» Балансу
підприємств i малих підприємств у брутто-оцінці. Наступний баланс підприємства
складають з урахуванням того, що в зазначеному рядку 210 дебіторська
заборгованість відображається в сумі, в якій її визнано в операції з
дебітором, зменшеній на ту її суму, що визнана сумнівною й на яку згідно
з ПБО 10 нараховано резерв сумнівних боргів.
Нарахована сума резерву сумнівних боргів відображається за дебетом рахунків
обліку інших операційних витрат (84, 94) i кредитом рахунку 38 «Резерв
сумнівних боргів». Сума для відображення зазначеної кореспонденції визначається:
1) способом класифікації дебіторської заборгованості — як різниця між
сумою резерву, встановленою із застосуванням коефіцієнта сумнівності
(групова безнадійна заборгованість розділена на групову суму дебіторської
заборгованості за період, що спостерігається), i залишком резерву сумнівних
боргів на рахунку 38;
2) способом питомої ваги — як сума, що безпосередньо визначена множенням
чистого доходу від реалізації продукції на умовах подальшої плати на
коефіцієнт сумнівності. Коефіцієнт сумнівності цим способом визначається
діленням визнаної (списаної) безнадійної заборгованості за період на
чистий дохід від реалізації продукції на умовах подальшої оплати;
3) способом платоспроможності — у сумі боргу сумнівного дебітора.
Визнання дебіторської заборгованості безнадійною відображається за кредитом
рахунків 36, 37 i дебетом рахунку 38.
Якщо дебіторську заборгованість визнано безнадійною в сумі, що перевищує
створений першим i другим способами резерв, то різниця відображається
за кредитом рахунків 36, 37 i дебетом рахунків обліку інших операційних
витрат (84, 94).
Операції з нарахування i використання резерву сумнівних боргів узагальнюються
в Журналі 3, затвердженому наказом Мінфіну України від 29.12.2000 р. № 356. Використання резерву сумнівних боргів, створеного способом платоспроможності
окремих дебіторів, здійснюється адресно, тобто за конкретним дебітором,
визнаним на дату створення резерву сумнівним, а на дату використання
резерву — безнадійним. Резерв, створений іншими двома способами, враховується
безідентифікаційно в сумарному виразі.
Наказ № 363 набрав чинності через 10 днів після його реєстрації в Мін’юсті
України, тобто з 20.06.2003 р. Це означає, що при складанні фінансової
звітності на 30.06.2003 р. i відображенні господарських операцій у регістрах
бухгалтерського обліку за червень 2003 р. підприємства застосовують
методологічні аспекти наказу.
Зазначеним наказом внесено зміни в низку положень (стандартів) бухгалтерського
обліку, спрямованих на уточнення деяких дефініцій i подій, що є об’єктами
бухгалтерського обліку.
Певного уточнення набуло значення (зміст) терміна «витрати з податку
на прибуток» — це загальна сума витрат з податку на прибуток, що складається
з поточного податку на прибуток (тобто суми податку на прибуток за податковою
декларацією), збільшеного на відстрочені податкові зобов’язання i зменшеного
на відстрочені податкові активи. Виключено текст щодо терміна «постійна
різниця», оскільки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського
обліку 17 «Податок на прибуток», затвердженого наказом Мінфіну України
від 28.12.2000 р. № 353 (зі змінами та доповненнями, за текстом — ПБО
17) визначення витрат з податку на прибуток базується лише на застосуванні
часових різниць, а тому згадування про постійні різниці, застосування
яких Комітетом з міжнародних стандартів фінансової звітності припинено
кілька років тому, виявилося зайвим.
Чіткими будуть кроки підприємства, спрямовані на відображення сум відстрочених
податкових зобов’язань i відстрочених податкових активів у проміжному
балансі (на 31 березня, 30 червня, 30 вересня). Як відомо, підприємства
на проміжну дату можуть не визначати відстрочені податкові активи й
відстрочені податкові зобов’язання. У такому разі відповідні статті
активу i пасиву Балансу (рядки 060 i 460) підприємства заповнюють у
сумі, відображеній у них на 31 грудня попереднього року (якщо в поточному
році не виявлено помилки), тобто обчислення цих показників i застосування
кореспонденції з рахунками 17 i 54 протягом року не здійснюється.
У випадку збиткових результатів фінансової діяльності уточненням установлено,
що відстроченим податковим активом (доходом з податку на прибуток) визнається
сума зменшення податку на прибуток з розрахунку на суму збитку.
За основу розподілу загальвиробничих витрат будівельними організаціями
змінами до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні
контракти», затвердженого наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. №
163 (зі змінами та доповненнями, за текстом — ПБО 18) передбачено застосування
показника нормальної потужності організації на цей звітний рік. Адміністративні
витрати можуть бути визнані собівартістю будівельного контракту, якщо
вони є конкретно адресними щодо об’єкта будівництва й їхнє окреме відшкодування
здійснюється підряднику замовником.
У разі якщо очікувані витрати на виконання будівельного контракту перевищуватимуть
дохід від його виконання (якщо можливо знайти підрядника, який би погодився
взятися за виконання свідомо збиткового замовлення), то фактичні затрати
на виконання такого будівельного контракту, не очікуючи визнання доходу
щомісяця (до досягнення очікуваної суми перевищення), визнаються собівартістю
виконаного контракту, тобто дебетується рахунок 90 i кредитується субрахунок
230 «Виробництво будівельне».
Якщо будівельна організація пред’явила замовнику для оплати проміжні
рахунки на суму, що відрізняється від суми визнаного в цьому періоді
доходу, то змінами передбачено доповнення кореспонденції рахунків на
такі розбіжності — дебетується рахунок 36 «Розрахунки з покупцями i
замовниками» i кредитується субрахунок 239 «Проміжні рахунки» — на суму
перевищення, а якщо дохід визнано більшим, ніж пред’явлено замовнику
проміжних рахунків, на субрахунку 239 у підрядника має бути відображено
меншу суму, що досягається виконанням зазначеної кореспонденції способом
сторно на зазначену різницю.
ПБО 18 доповнено прикладом відображення підрядником доходів, витрат,
проміжних рахунків i фінансових результатів під час виконання будівельного
контракту.
Змінами до ПБО 18 наявність істотного впливу окреслено володінням 20%
(було 25%) або більше акцій (статутного капіталу) підприємства, що вважається
асоційованим. Така величина міститься в Цивільному кодексі України i
нормативно-методичних документах Держкомітету по цінних паперах i фондовому
ринку, Нацбанку України i гармонізує з міжнародними стандартами фінансової
звітності. Ці зміни торкнулися ПБО 3 i ПБО 12.
У ПБО 13 зазначається, що коефіцієнт коригування має обчислюватися розподілом
лише зміни справедливої вартості або грошових потоків об’єкта хеджування
на зміну справедливої вартості або грошового потоку від інструмента
хеджування. Змінами до п. 18 ПБО 13 встановлено, що отримана застава
у балансі не відображається. Таким чином, облік застави ведеться відповідно
до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку
на забалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».
Зміни справедливої вартості фінансових активів (кошти й їхні еквіваленти,
контракти, за якими підприємство набуває права на одержання грошей або
інших фінансових активів від іншої особи, або контракт на обмін фінансових
інструментів) за період виконання контракту не визнаються доходами або
витратами також щодо зміни вартості активів — інструментів хеджування.