Учет расходов на подписку периодических изданий
------------------------------------------------------------------
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета предприятию, прежде всего,
необходимо классифицировать специализированные периодические
издания (далее - периодические издания), на которые оно
подписалось.
Распространенным подходом к отражению в бухгалтерском учете
стоимости подписки на периодические издания является такой,
согласно которому стоимость подписки на периодические издания
показывается как текущие расходы (расходы отчетного периода).
Согласно такому подходу предприятие признает, что
периодические издания не рассматриваются в качестве актива {1}.
Тем самым, в контексте п. 11 П(С)БУ 2 "Баланс", предприятие
признает, что расходы на подписку периодических изданий не могут
быть отражены в балансе, следовательно, такие расходы включаются в
состав расходов отчетного периода в отчет о финансовых
результатах.
Условия отражения актива в балансе предприятия приведены в п.
10 П(С)БУ 2 и таких условий два:
- оценка актива может быть достоверна, определена;
- ожидается получение в будущем экономических выгод, связанных
с использованием актива.
Стоит обратить внимание на то, что эти условия должны
соблюдаться одновременно, каждое из этих условий по отдельности
считается недостаточным для признания актива в балансе
предприятия.
Таким образом, признавая расходы на подписку расходами
отчетного периода (см. п. 6 П(С)БУ 16 "Расходы"), предприятие тем
самым признает, что условия, указанные в п. 10 П(С)БУ 2, не
выполнены. В этом случае расходы на подписку рассматриваются как
расходы на информационное сопровождение (обслуживание)
деятельности предприятия, которые можно сравнить с расходами за
предоставление предприятию консультационных услуг. Отличие состоит
в том, что предоставление консультационных услуг производится
путем непосредственного общения сотрудников предприятия с
консультантами, а при использовании периодических изданий
консультации производятся опосредованно, путем ознакомления с
публикациями.
После того как расходы на подписку периодических изданий
признаны расходами отчетного периода, необходимо, соблюдая нормы
п. 7 П(С)БУ 16, определить, являются ли такие расходы расходами
определенного периода либо расходами того периода, в котором они
были осуществлены. От такой классификации зависит, могут ли
расходы на подписку периодических изданий входить в
производственную себестоимость продукции, работ, услуг или такие
расходы будут признаваться сразу расходами того отчетного
периода, в котором они производились.
Каждое периодическое издание имеет свою специализацию, и в ее
контексте можно определять конкретную статью расходов, по которой
будут отражаться расходы на подписку. Ниже приведем примерный
перечень статей расходов предприятия, по которым могут быть
отражены расходы на подписку различного рода периодических
изданий:
- общепроизводственные расходы (сч. 91 "Общепроизводственные
расходы"). В эту статью могут быть включены расходы на подписку
периодических изданий, специализирующихся на тематике, имеющей
непосредственное отношение к производимым предприятием продукции,
работам, услугам. Примером таких изданий могут быть издания,
специализирующиеся на освещении следующих проблем:
- новые технологии и разработки, достижения металлургии;
- деревообработка (для подразделений предприятий, выполняющих
столярные работы);
- охрана труда и техника безопасности;
- менеджмент и кадры (если издание выписано для
производственных цехов и т. п.);
- дизайн и полиграфия (если издание выписано для
подразделений, которые выполняют полиграфические работы и
предоставляют полиграфические услуги);
- строительство и архитектура (для строительных организаций);
- интеллектуальная собственность (для предприятий,
занимающихся исследованиями и разработками);
- административные расходы (сч. 92 "Административные
расходы"). В эту статью могут быть включены расходы на подписку
периодических изданий, специализирующихся на проблемах управления
предприятием, бухгалтерского учета и финансов, сборники
законодательства и т. п. Кроме того, в данную статью расходов
можно включить стоимость подписки изданий "социального" содержания
(ежедневные газеты, журналы), посредством которых предприятие
выполняет возложенные на него действующим законодательством
функции улучшений условий труда и отдыха членов трудового
коллектива (см. ст. 26 "Социальная деятельность предприятия"
Закона от 27.03.91 г. № 887-ХII "О предприятиях в Украине");
- расходы на сбыт (сч. 93 "Расходы на сбыт"). В данную статью
могут быть включены расходы на подписку периодических изданий,
специализирующихся на проблемах маркетинга и сбыта;
- прочие операционные расходы (сч. 94 "Прочие расходы
операционной деятельности"). В эту статью расходов можно включить
расходы на подписку периодических изданий, специализирующихся на
проблемах НИОКР, и т. п.
Такой порядок отражения расходов на подписку периодических
изданий не является обязательным и рекомендуется с целью наиболее
точного формирования финансовых результатов предприятия - этот
порядок должен соответствовать учетной политике предприятия.
Еще одна особенность отражения расходов на подписку
периодических изданий связана с условиями оплаты такой подписки.
Современные условия оплаты периодических изданий предлагают
подписчикам наиболее удобную периодичность: от одного до
нескольких месяцев. Кроме того, наиболее продвинутые издательства,
идя навстречу подписчикам, могут даже оформить подписку на издания
за уже прошедшие периоды.
Включение расходов по подписке в расходы периода, в котором
они производились, определяет отнесение таких расходов к
соответствующему периоду. Например, если по подписке сделана
предоплата, то потребуется включить сумму такой предоплаты в
состав расходов будущих периодов с последующим отнесением
соответствующей части этих расходов к соответствующим отчетным
периодам. Такой порядок учета расходов будущих периодов
регламентирован п. 36 П(С)БУ 2. Порядок отражения расходов по
подписке периодических изданий приведен в таблице.
|---|---------------------------|------------------------|-------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция счетов | Сумма,|
|п/п| операции |------------|-----------| грн. |
| | | дебет | кредит | |
|---|---------------------------|------------|-----------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|---------------------------|------------|-----------|-------|
| Оформлена подписка на месяц |
|---|---------------------------|------------|-----------|-------|
| 1 | Сделана предоплата за | 377 | 311 | 67|
| | подписку периодического | | | |
| | издания на месяц | | | |
|---|---------------------------|------------|-----------|-------|
| 2 | Отражены расходы по | 91, 92, | 377 | 67|
| | подписке в соответствующем| 93, 94 | | |
| | месяце | | | |
|---|---------------------------|------------|-----------|-------|
| Оформлена подписка на квартал (полугодие, год) |
|---|---------------------------|------------|-----------|-------|
| 3 | Сделана предоплата за | 39 | 311 | 199|
| | подписку периодического | | | (397,|
| | издания на квартал | | | 794)|
| | (полугодие, год) | | | |
|---|---------------------------|------------|-----------|-------|
| 4 | Отражены расходы по | 91, 92, | 39 | 67|
| | подписке в соответствующем| 93, 94 | | (67,|
| | месяце | | | 67)|
|---|---------------------------|------------|-----------|-------|
| Оформлена подписка на издания предшествующих периодов |
| (за прошедший месяц) |
|---|---------------------------|------------|-----------|-------|
| 5 | Сделана предоплата за | 91, 92, | 311 | 60|
| | издание одного из | 93, 94 | | |
| | прошедших периодов | | | |
| | (со скидкой) | | | |
|---|---------------------------|------------|-----------|-------|
Необходимо коротко прокомментировать запись 5 в таблице: хотя
такая подписка оформлена за прошлый период, но правильный
бухгалтерский учет оплаты этой подписки предполагает ее отражение
в периоде, в котором такая оплата состоялась. Хотя периодические
издания, полученные по такой "ретроподписке", датированы прошлым
периодом, но предприятие использует информацию таких изданий,
начиная с периода, в котором эти издания получены, - это является
определяющим фактором для отражения расходов по такой подписке.
Таким образом, согласно правилам бухгалтерского учета расходы
на подписку отражаются в соответствующих периодах, и даже если
сделана предоплата за несколько периодов (отчетных периодов)
правила бухгалтерского учета требуют, чтобы сумма такой предоплаты
была распределена между соответствующими периодами.
Налоговый учет
Разумеется, что, говоря о налоговом учете операций по подписке
периодических изданий у подписчиков, имеются в виду проблемы,
связанные с учетом НДС и налога на прибыль.
Так как согласно л.л. 5.1.2 Закона от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
"О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС)
операции по подписке и доставке периодических изданий печатных
средств массовой информации отечественного производства
освобождены от обложения НДС, можно говорить о том, что в
отношении такой подписки законодательством установлена льгота.
Фактически операции по подписке и доставке периодических изданий
печатных средств массовой информации отечественного производства
могут быть объектом обложения НДС, но освобождены от такого
обложения. Напомним, что эта льгота существует с момента
вступления в силу Закона об НДС и не изменялась по сей день, что,
безусловно, радует. Такая льгота способствует тому, что
предприятия, работающие в Украине, могут расходовать меньше
средств на получение информации, крайне необходимой для ведения
деятельности предприятия.
Предприятиям, которые не рассматривают периодические издания
как актив и включают стоимость подписки на такие издания в расходы
для учета по налогу на прибыль, необходимо использовать нормы
второго абзаца п.п. 5.4.2 Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О
налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налоге на
прибыль), согласно которым расходы по подписке на
специализированные периодические издания включаются в валовые
расходы. При этом необходимо обратить внимание на то, что расходы
на подписку периодических изданий, с точки зрения Закона о налоге
на прибыль, являются расходами двойного назначения - это означает,
что такие расходы могут включаться, а могут и не включаться в
валовые расходы. Если так, то должны существовать определенные
условия, которые и определяют критерии включения расходов двойного
назначения в валовые расходы.
Такое условие существует и определено в четвертом абзаце
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль, а именно: для того, чтобы
соответствующие расходы двойного назначения можно было включить в
валовые расходы, необходимо (и достаточно), чтобы такие расходы
были связаны с основной деятельностью предприятия - плательщика
налога на прибыль. Заметим, что Закон о налоге на прибыль не
определяет понятие "основная деятельность", и для целей учета
налога на прибыль устанавливает только понятие "хозяйственная
деятельность". За неимением классификации деятельности предприятия
(как это сделано для целей бухгалтерского учета {2}) для целей
учета налога на прибыль подписчикам - плательщикам налога на
прибыль следует пользоваться единственным существующим
определением деятельности предприятия - понятием "хозяйственная
деятельность". Напомним, что согласно нормам п. 1.32 Закона о
налоге на прибыль хозяйственная деятельность - это любая
деятельность, направленная на получение дохода. Таким образом,
производственная, торговая деятельность, предоставление услуг,
социальная деятельность (обеспечение соответствующих условий труда
и отдыха членов трудового коллектива) и т. п. - все это является
хозяйственной деятельностью предприятия, следовательно, расходы на
подписку периодических изданий, которые обеспечивают такую
деятельность, включаются в валовые расходы предприятия.
Не следует забывать о том, что в соответствии с нормами пятого
абзаца п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль в случае
возникновения разногласий между налоговым органом и плательщиком
налога относительно связи расходов на цели, обусловленные
настоящим подпунктом, с основной деятельностью (читай -
хозяйственной деятельностью. - Примеч. ред.) плательщика налога,
такие налоговые органы обязаны обратиться в Министерство Украины
по делам науки и технологий (далее - Миннауки), чье экспертное
заключение является основанием для принятия решения налоговым
органом.
Миннауки обнародовало свое мнение по данному вопросу,
согласованное с ГНАУ, Минфином, Минэкономики и Госпатентом - такое
мнение получило название "Методические рекомендации по отнесению
расходов двойного назначения в состав валовых расходов" и
содержится в приказе от 21.01.99 г. № 15 (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 1999, № 21, далее - приказ № 15). Заметим,
что, во-первых, нормы приказа № 15 не являются обязательными для
использования налоговыми органами и носят рекомендательный
характер, во-вторых, не затрагивают расходы на подписку
периодических изданий, что вполне понятно и объяснимо.
Таким образом, можно утверждать, что правила, регламентирующие
включение расходов на подписку периодических изданий в валовые
расходы, ограничены нормами п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль,
согласно которым достаточно связать соответствующие расходы с
хозяйственной деятельностью предприятия.
В контексте учета налога на прибыль важен еще один вопрос,
который связан с вариантами оплаты подписки, которые могут
предусматривать как текущую (помесячную) оплату, так и предоплату
за несколько периодов. В этом случае, с точки зрения правил учета
налога на прибыль, принципиально важно не только то, включаются ли
расходы на подписку периодических изданий в валовые расходы или
нет, а и то, когда и в каком порядке это происходит.
При определении даты увеличения валовых расходов подписчика
следует принять во внимание нормы п.п. 11.2.3 Закона о налоге на
прибыль, согласно которым установлена только одна такая дата -
дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ
(услуг) - дата их фактического получения от таких лиц, независимо
от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой). В
контексте проблем подписки на печатные издания такая дата
увеличения может коснуться подписчиков - плательщиков налога на
прибыль, которые осуществляют подписку у следующих лиц (см. абзац
б) п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, далее - "особенные"
лица): резидентами, уплачивающими налог на прибыль по ставке ниже
30% или уплачивающими этот налог в составе единого налога либо
освобожденными от уплаты налога. Такой порядок отражения валовых
расходов может распространяться на операции с лицами, не
перечисленными в абзаце б) п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль,
если товары (услуги) предоставляются без заключения письменных
договоров.
Таким образом, если подписчик оформил подписку у "особенного"
лица, то увеличение валовых расходов будет производиться по дате
фактического получения периодических изданий, и порядок такого
отражения будет совпадать с порядком, описанным выше, для
бухгалтерского учета. Периодические издания получили свое
название, потому что выходят с равномерной периодичностью,
следовательно, даты их получения будут естественным образом
привязаны к отчетным периодам.
Подписчику, осуществляющему оплату за подписку на период,
превышающий отчетный (налоговый) период лицу, которое не является
"особенным", если их отношения с таким лицом оформлены письменно и
указано в таком договоре то, что лицо не является "особенным"
(указан статус такого лица), позволит включать всю сумму
предоплаты в валовые расходы согласно нормам п.п. 5.4.2 Закона о
налоге на прибыль так, как об этом было сказано выше.
Но это будет уже потом, а сначала необходимо будет сделать
выбор среди множества специализированных периодических изданий,
чтобы отыскать среди них надежного друга и помощника.
{1} Если на предприятии будет принято решение о том, чтобы
рассматривать периодические издания как актив, то рекомендуем
ознакомиться со статьей "Книге - учет, бухгалтеру - почет",
см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 38.
{2} Необходимо отметить, что обращение к нормам "бухгалтерского"
законодательства для конкретизации понятия "основная
деятельность" (см. п. 4 П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых
результатах") является неверным, так как такое понятие
установлено для целей бухгалтерского учета.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№54/03, стр. 34
[07.07.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------