Совместная деятельность
------------------------------------------------------------------
НОРМАТИВНАЯ БАЗА
1. Гражданский кодекс Украины от 18.07.63 г., с изменениями и
дополнениями (далее - ГК).
2. Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о прибыли).
3. Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о НДС).
4. Разъяснение Высшего арбитражного суда "О некоторых вопросах
практики решения споров, связанных с заключением и выполнением
договоров о совместной деятельности" от 28.04.95 г. № 02-5/302
( v_302800-95 ) с изменениями и дополнениями (далее - Разъяснение
ВАСУ).
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
Основным документом, регламентирующим правовые отношения при
ведении совместной деятельности на территории Украины без создания
юридического лица, является ГК.
Взаимоотношения сторон по договору о совместной деятельности
регламентируются гл. 38 ГК и общими положениями об обязательствах
(гл. 14 - 19 ГК).
Совместная деятельность на территории Украины осуществляется
на основании заключенного в письменной форме договора о совместной
деятельности (ст. 44 и ст. 430 ГК).
В соответствии со ст. 430 гл. 38 ГК предметом договора
является совместная деятельность сторон для достижения общей
хозяйственной цели. Действующее законодательство не устанавливает
исчерпывающего перечня целей участников совместной деятельности,
при этом обязательным условием является именно хозяйственный
характер. Например, предметом договора о совместной деятельности,
может быть строительство объекта (жилого дома, производственных
мощностей и т. п.), его общая эксплуатация, осуществление
совместного производства продукции и прочее.
Денежные и другие имущественные взносы участников договора, а
также имущество, созданное или приобретенное в результате
совместной деятельности, является общей собственностью сторон, а
именно, согласно ст. 432 и ст. 112 ГК - частичной (долевой)
собственностью.
В отношении участников совместной деятельности необходимо
отметить, что согласно Разъяснениям ВАСУ их количество
законодательством не ограничено, т. е. договора могут быть как
двусторонними, так и многосторонними. Кроме того, согласно
ст. 23 Закона Украины "О режиме иностранного инвестирования"
от 19.03.96 г. № 93/96-ВР ( 93/96-ВР ) участниками договора о
совместной деятельности на территории Украины без создания
юридического лица могут быть и нерезиденты. При наличии
участника-нерезидента договор о совместной деятельности подлежит
государственной регистрации в Министерстве экономики и по вопросам
европейской интеграции Украины {1} согласно п. 3 Положения о
порядке государственной регистрации договоров (контрактов) о
совместной инвестиционной деятельности при участии иностранного
инвестора, утвержденного Постановлением КМ Украины от 30.01.97 г.
№ 112 ( 112-97-п ) с изменениями и дополнениями.
Заключая договор о совместной деятельности, стороны должны
решить вопрос о порядке ведения общих дел.
Действующее законодательство не ограничивает их в выборе формы
этого порядка. Например, сторонами может быть создан Совет из
числа их работников, который принимает решение не большинством
голосов, а по общему согласию. Если договором о совместной
деятельности предусмотрена такая форма ведения общих дел, то в
случае необходимости заключения договоров для достижения цели
совместной деятельности (договора подотряда, аренды, поставки и
т. п.) такие договора заключаются всеми участниками совместной
деятельности или по их поручению одним из них.
Наиболее традиционная форма ведения общих дел по договору
основывается на ст. 431 ГК, когда руководство совместной
деятельностью поручено одному из участников договора, на которого
и возлагается ведение общих дел всех участников договора. При
такой форме ведения общих дел (предусмотренной в договоре)
участнику, осуществляющему руководство, другие участники договора
выдают доверенность о предоставлении полномочий для
представительства перед третьими лицами. В таком случае лицо, на
которого возложено ведение общих дел, заключает договора,
связанные с обеспечением совместной деятельности, от своего имени.
В обязанности участника, на которого возложено ведение общих
дел, кроме решения общих хозяйственных вопросов включается также и
ведение налогового учета относительно совместной деятельности, для
чего ему необходимо:
- зарегистрировать договор о совместной деятельности в
налоговом органе по месту своей регистрации и получить
регистрационный (учетный) номер плательщика налога с
предоставлением в дальнейшем специальной налоговой отчетности;
- зарегистрироваться плательщиком НДС (относительно договора о
совместной деятельности) с предоставлением в дальнейшем налоговой
отчетности;
- открыть в учреждении банка текущий счет согласно пп. 2.2.12
Инструкции о порядке открытия банками счетов в национальной и
иностранной валюте, утвержденной Постановлением Правления НБУ
от 18.12.98 г. № 527 ( z0819-98 ) с изменениями и дополнениями.
Заключая договор о совместной деятельности, стороны определяют
также обязанность относительно взносов, необходимых для достижения
цели совместной деятельности. Такими взносами могут быть денежные
суммы, имущество, трудовое участие, предоставление услуг,
разработка и обеспечение проектной документацией и т. п. В случае
расторжения договора о совместной деятельности ее участник имеет
право требовать возврата своей части общего имущества в
натуральном виде или путем денежной компенсации, если натуральные
выплаты невозможны. Т. о., как следует из ст. 432 - 434 ГК,
совместная деятельность не предусматривает передачу права
собственности на имущество (взносы) от одного участника к другому,
при этом создается общая паевая собственность на взносы
участников.
При заключении договора необходимо также предусмотреть порядок
покрытия расходов, предусмотренных договором о совместной
деятельности, и убытков, возникших в результате совместной
деятельности согласно ст. 433 ГК. Если договором такой порядок не
предусмотрен, то согласно Разъяснениям ВАСУ, общие расходы и
убытки покрываются за счет общего имущества участников договора о
совместной деятельности, т. е. за счет их денежных и других
имущественных взносов, а также имущества, которое создано или
приобретено в результате совместной деятельности.
Т. о., с учетом всего вышеизложенного договор о совместной
деятельности должен включать:
- определение общей хозяйственной цели;
- состав и размер взносов;
- порядок покрытия общих расходов и убытков;
- порядок распределения имущества после окончания договора о
совместной деятельности.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Бухгалтерский учет совместной деятельности регулируется
Положением (стандартом) бухгалтерского учета 12 "Финансовые
инвестиции" ( z0284-00 ) (далее - П(С)БУ 12).
С точки зрения бухгалтерского учета (п. 3 П(С)БУ 12
( z0284-00 )) совместная деятельность - это хозяйственная
деятельность с созданием или без создания юридического лица,
которое является объектом общего контроля двух или более сторон
согласно письменному договору между ними.
В свою очередь общий контроль - распределение контроля за
хозяйственной деятельностью согласно договору о ведении совместной
деятельности.
В соответствии с п. 19 П(С)БУ 12 ( z0284-00 ) каждый участник
совместном деятельности без создания юридического лица отражает в
своих учетных регистрах (на отдельных счетах аналитического учета)
и в финансовой отчетности:
а) активы, задействованные в совместной деятельности, которые
он контролирует, или свою часть в совместно контролируемых
активах;
б) обязательства, которые он взял для осуществления этой
деятельности;
в) свою часть в любых обязательствах, взятых вместе с другими
участниками относительно этой деятельности;
г) доходы или расходы, приобретенные в процессе совместной
деятельности.
Активы, задействованные в совместной деятельности без создания
юридического лица, не отражаются как финансовые инвестиции
участников такой деятельности. Доля участника совместной
деятельности без создания юридического лица в совместно
контролируемых активах отражается в бухгалтерском учете этого
участника в составе соответствующих активов.
Т. о., данная норма П(С)БУ 12 лишает участников возможности
применять в учете счета, на которых предусмотрено учитывать
финансовые инвестиции. По мнению автора, наиболее целесообразно
учитывать имущество, переданное для ведения совместной
деятельности, на субсчете 683 "Внутрихозяйственные расчеты".
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Для рассмотрения вопросов, связанных с налогообложением
совместной деятельности, условно разделим такую деятельность на
несколько этапов:
1) передача взносов, необходимых для достижения цели
совместной деятельности;
2) осуществление запланированной хозяйственной деятельности;
3) распределение прибыли;
4) распределение имущества после окончания договора о
совместной деятельности.
Рассмотрим подробно налогообложение, возникающее на каждом
этапе.
1. ПЕРЕДАЧА ВЗНОСОВ ПО ДОГОВОРУ
Как мы отмечали, взносами, необходимыми для достижения
совместной хозяйственной цели, могут быть как денежные суммы, так
и имущество (товары, основные фонды и пр.).
У участника, ведущего учет результатов деятельности по
договору (далее - уполномоченный участник), не включаются в состав
валового дохода в соответствии с пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закона о
прибыли суммы средств или стоимость имущества, поступающие
согласно договорам о совместной деятельности без создания
юридического лица.
В свою очередь у участника, передающего имущество для
осуществления совместной деятельности, отсутствует факт продажи
согласно гл. 38 ГК, следовательно, не возникают валовые доходы.
Поскольку с валовыми доходами все определено, рассмотрим вопрос
валовых расходов, и здесь, как обычно, наше действующее
законодательство не дает однозначного ответа.
Неурегулированный вопрос № 1: У кого из участников возникают
валовые расходы при осуществлении взноса товароматериальными
ценностями, которые будут использоваться в совместной
деятельности? Действующее законодательство не дает ответа на
данный вопрос. Можно только предположить, что поскольку налоговое
законодательство построено по принципу соответствия доходов одного
предприятия расходам другого, то валовые расходы по таким ТМЦ
вообще отсутствуют. С учетом изложенного и с целью избежания
ненужных "разборок" с контролирующими органами целесообразно не
делать взнос в совместную деятельность такими ТМЦ. При
необходимости эти же товары желательно приобрести у того же
участника (фактически у себя) по договору купли-продажи за
денежные средства. Эффект очевиден - наличие как валовых расходов,
так и налогового кредита.
Неурегулированный вопрос № 2: Кто из участников начисляет
амортизацию по основным средствам, участвующим в совместной
деятельности? В Законе о прибыли ответ на данный вопрос также
отсутствует, кроме того, не существует и налоговых разъяснений по
данному вопросу. В утешение заметим, что налоговая администрация
ограничилась Письмом от 14.02.2000 г. № 2058/7/15-1117
( v2058225-00 ), согласно которому:
"... амортизацию основных фондов, используемых в совместной
деятельности без создания юридического лица, должно
насчитывать то лицо, которое осуществило расходы на
приобретение таких основных фондов и к которому перешло или
перейдет в будущем (в случае финансового лизинга) право
собственности на них.
В случае приобретения (изготовления) отдельного объекта
основных фондов в общее владение нескольких налогоплательщиков
каждый из собственников такого объекта насчитывает суммы
амортизационных отчислений на ту сумму расходов, которые были
им фактически понесены в связи с таким приобретением
(изготовлением)".
В отношении НДС необходимо отметить, что в соответствии с
пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС при осуществлении совместной
деятельности передача товаров (работ, услуг) на баланс
налогоплательщика, уполномоченного договором вести учет
результатов такой совместной деятельности, считается продажей.
Т. о., у предприятия, передающего имущество по договору совместной
деятельности уполномоченному участнику, возникают налоговые
обязательства по НДС. При этом необходимо отметить, что налоговый
кредит у уполномоченного участника по таким имущественным взносам
не возникает согласно пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС. Вместе
с тем, в случае если имущественный взнос осуществляет
уполномоченный участник, исходя из норм пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3
Закона о НДС, у такого уполномоченного участника НДС не возникает.
2. ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В соответствии с пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закона о прибыли учет
результатов совместной деятельности ведется уполномоченным
участником - плательщиком налога отдельно.
Порядок ведения налогового учета и составления налоговой
отчетности результатов совместной деятельности на территории
Украины без создания юридического лица утвержден Приказом ГНА
Украины от 11.07.1997 г. № 234 ( z0308-97 ) (в редакции Приказа
ГНА Украины от 16.01.1998 г. № 24) (далее - Порядок № 24).
Уполномоченный участник - налогоплательщик самостоятельно по
общеустановленному порядку определяет сумму налога на прибыль,
полученную от совместной деятельности.
При определении уполномоченным участником налогооблагаемой
прибыли в общеустановленном порядке исчисляются валовый доход,
валовые расходы и амортизационные отчисления отдельно от
налогового учета уполномоченного участника.
В случае если в течение отчетного периода расходы, понесенные
налогоплательщиком в связи с проведением совместной деятельности,
превышают доходы, полученные от таких операций, согласно пп. 7.7.5
п. 7.5 ст. 7 Закона о прибыли балансовые убытки переносятся на
уменьшение доходов будущих налоговых периодов от такой совместной
деятельности в общеустановленном порядке.
Поскольку Порядком присвоения регистрационных учетных номеров
плательщиков налога, утвержденным Приказом ГНА Украины от 03.08.98
№ 380 ( z0540-98 ) с изменениями и дополнениями, предусмотрена
регистрация плательщиком НДС по результатам совместной
деятельности, уполномоченный участник также самостоятельно
определяет сумму возникающих налоговых обязательств и сумму
налогового кредита по НДС.
3. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРИБЫЛИ
В соответствии с пп. 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закона о прибыли
выплаты части дохода, полученного участниками от совместной
деятельности, приравниваются к выплатам дивидендов.
В соответствии с пп. 7.8.2 п. в случае принятия решения о
выплате дивидендов уполномоченный участник насчитывает и вносит в
бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 30%,
начисленной на сумму дивидендов, предназначенных для выплаты, без
уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. Указанный
авансовый взнос вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой
дивидендов. Другими словами, если участникам совместной
деятельности насчитана к выплате часть дохода (далее - дивиденды),
например, в сумме 500 грн., то он получает все сумму без вычета
налога на прибыль.
В случае выплаты дивидендов в форме, отличной от денежной,
базой для начисления авансового взноса является стоимость такой
выплаты, рассчитанная по обычной цене.
Участники совместной деятельности, юридические лица -
резиденты, получающие дивиденды согласно пп. 7.8.6 п. 7.8 ст. 7
Закона о прибыли, не включают их сумму в состав валового дохода
(кроме постоянных представительств нерезидентов).
Необходимо отметить также, что в случае если доходы от
совместной деятельности не распределяются в течение отчетного
периода, то согласно пп. 7.7.4 п. 7.7 ст. 7 Закона о прибыли они
считаются распределенными между участниками согласно условиям
договора о совместной деятельности на конец такого отчетного
периода и подлежат налогообложению как дивиденды.
4. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВА ПОСЛЕ ОКОНЧАНИЯ ДОГОВОРА О
СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
После окончания договора о совместной деятельности имущество
возвращается участникам в составе и на паях, предусмотренных
договором.
В соответствии с пп. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 Закона о прибыли
средства или имущество, которые возвращаются собственнику по
завершении договора о совместной деятельности, но не выше
номинальной стоимости долей (паев), не включаются в состав
валового дохода.
Если в случае полного прекращения совместной деятельности
участник получает средства или имущество, стоимость которых
превышает балансовую стоимость внесенных средств или имущества, то
согласно п. 2.2.4 Порядка № 24 ( z0308-97 ) сумма превышения
включается в валовый доход такого участника. Если сумма средств
или стоимость имущества меньше номинальной стоимости внесенных
участником средств или имущества, то сумма убытков относится в
состав валовых расходов в налоговом периоде получения такой
компенсации, но не ранее периода полной ликвидации совместной
деятельности.
Неурегулированный вопрос № 3: Начисляется ли НДС на имущество,
возвращаемое после окончания совместной деятельности (как правило,
это основные фонды)?
Ответ на данный вопрос в налоговом законодательстве также
отсутствует. Логично предположить, что возвращаемое имущество не
облагается НДС, поскольку отсутствует факт продажи, и норма
закона, предписывающая облагать такое имущество. Вместе с тем, у
участника, ранее передавшего такое имущество для осуществления
совместной деятельности, возникают убытки на сумму НДС, уплаченную
в бюджет.
Т. о., с целью избежания указанных потерь можно
порекомендовать передавать имущество (основное средство) либо
уполномоченным участником, либо осуществлять взнос таким
имуществом без передачи на баланс уполномоченного участника.
Например, по договору о совместной деятельности для достижения
совместной хозяйственной цели участник А предоставляет в
использование основное средство без передачи на баланс
уполномоченному участнику.
Рассмотрим на условных числовых примерах осуществление
совместной деятельности с учетом всех неурегулированных вопросов.
ПРИМЕР 1:
Участники не учитывают "неоднозначность" налогового
законодательства.
Исходные данные:
1. Целью хозяйственной деятельности является производство и
реализация продукции.
2. Участниками договора о совместной деятельности являются
Предприятие А и Предприятие В.
3. Предприятие А согласно договору осуществляет взнос в
совместную деятельность основными средствами (производственным
помещением) в сумме 12 000 грн., что составляет его долю - 50%.
4. Предприятие В осуществляет взнос в совместную деятельность
денежными средствами в сумме 6 000 грн., материалами (по
себестоимости) в сумме 3 000 грн., основными производственными
фондами в сумме 3 000 грн., что составляет его долю - 50%.
5. Уполномоченным участником, осуществляющим учет результатов
совместной деятельности, является Предприятие А.
6. Предприятие А открыло текущий счет для поступления денежных
средств по договору совместной деятельности.
Отражение в учете
грн.
|---|---------------------|---------------------------------|---------------------------------|
| № | Содержание операции | Предприятие А | Предприятие В |
|п/п| | (уполномоченный участник) | |
| | |---------------------|-----------|---------------------|-----------|
| | | Бухгалтерский | Налоговый | Бухгалтерский | Налоговый |
| | | учет | учет | учет | учет |
| | |------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| | | Д-т | К-т | Сумма | ВД | ВР | Д-т | К-т | Сумма | ВД | ВР |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 1 | Отражен взнос от |313/СД|683/СД| 6 000 | - | - |683/СД| 311 | 6 000 | - | - |
| | Предприятия В | | | | | | | | | | |
| | денежными средствами| | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражен взнос от |201/СД|683/СД| 3 000 | - | - |683/СД| 201 | 3 000 | - | - |
| | Предприятия В | | | | | | | | | | |
| | материалами (по | | | | | | | | | | |
| | себестоимости) | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 3 | Начислен НДС у | - | - | - | - | - | 949 | 641 | 600 | - | - |
| | Предприятия В | | | | | | | | {2} | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 4 | Отражен взнос от | 10/СД|683/СД| 3 000 | - | - | 949 | 641 | 600 | - | - |
| | Предприятия В | | | | | | | | {2} | | |
| | основными | | | | | | | | | | |
| | средствами | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 5 | Отражен взнос от | 10/СД| 10 | 12 000| - | - | - | - | - | - | - |
| | Предприятия А | | | | | | | | | | |
| | основными фондами | | | | | | | | | | |
| | (производственное | | | | | | | | | | |
| | помещение) | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 6 | Отпущены в | 23/СД|201/СД| 3 000 | - | - | - | - | - | - | - |
| | производство | | | | | | | | | | |
| | материалы | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 7 | Начислена и | 23/СД|66/СД,| 3 000 | | | | | | | |
| | выплачена | |65/СД | | | | | | | | |
| | заработная плата |------|------|-------| - |3 000| - | - | - | - | - |
| | и начисления на нее |66/СД,|313/СД| 3 000 | | | | | | | |
| | производственному |65/СД |301/СД| | | | | | | | |
| | персоналу | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 8 | Оприходована готовая| 26/СД| 23/СД| 6 000 | - | - | - | - | - | - | - |
| | продукция | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 9 | Отражена реализация |361/СД| 701/С| 9 000 |7 500| - | - | - | - | - | - |
| | готовой продукции | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 10| Начислен НДС |701/СД| 641/С| 1 500 | - | - | - | - | - | - | - |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 11| Списана |901/СД| 26/С| 6 000 | - | - | - | - | - | - | - |
| | себестоимость | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 12| Отражен финансовый |791/СД| 901/С| 6 000 |7 500| - | - | - | - | - | - |
| | результат |701/СД| 791/С| | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 13| Перечислен НДС |641/СД| 313/С| 1 500 | - | - | - | - | - | - | - |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 14| По завершении |981/СД| 641/С| 1 350 | - | - | - | - | - | - | - |
| | отчетного периода | | | {3} | | | | | | | |
| | начислен налог | | | | | | | | | | |
| | на прибыль | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 15| Списаны расходы |791/СД| 981/С| 1 350 | - | - | - | - | - | - | - |
| | по налогу на | | | | | | | | | | |
| | прибыль | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 16| Определена |441/СД| 791/С| 150 | - | - | - | - | - | - | - |
| | нераспределенная | | | | | | | | | | |
| | прибыль | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 17| Начислен доход по |443/СД|671/СД| 75 | - | - |377/СД| 733 | 75 | - | - |
| | итогам отчетного | | | | | | | | | | |
| | периода (приравнено | | | | | | | | | | |
| | к дивидендам) | | | | | | | | | | |
| | Предприятию В | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 18| Начислен доход по |443/СД|671/СД| 75 | - | - | - | - | - | - | - |
| | итогам отчетного |377/СД| 733 | 75 | | | | | | | |
| | периода | | | | | | | | | | |
| | Предприятию А | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 19| Отражена выплата |671/СД|313/СД| 75 | - | - | 311 |377/СД| 75 | - | - |
| | доходов | | | | | | | | | | |
| | Предприятию В | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 20| Отражена выплата |671/СД|313/СД| 75 | - | - | - | - | - | - | - |
| | доходов | 311 |377/СД| 75 | | | | | | | |
| | Предприятию А | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 21| Отражено |641/СД|313/СД| 45 | - | - | - | - | - | - | - |
| | перечисление | | | | | | | | | | |
| | авансового взноса | | | | | | | | | | |
| | налога на прибыль | | | | | | | | | | |
| | при выплате | | | | | | | | | | |
| | дивидендов | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 22| Перечислен в бюджет |641/СД|313/СД| 1 305 | - | - | - | - | - | - | - |
| | налог на прибыль с | | | | | | | | | | |
| | учетом авансового | | | | | | | | | | |
| | взноса | | | | | | | | | | |
| | (1350 - 45) = 1 305 | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 23| По завершении |683/СД|313/СД| 9 000 | - | - | 313 |683/СД| 9 000 | - | - |
| | договора принято | | | | | | | | | | |
| | решение о возврате | | | | | | | | | | |
| | взносов | | | | | | | | | | |
| | Предприятию В | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 24| Отражен возврат |683/СД| 10/СД| 3 000 | - | - | 10 |683/СД| 3 000 | - | - |
| | основных средств | | | | | | | | | | |
| | Предприятию В | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 25| Отражен возврат | 10 | 10/СД|12 000 | - | - | - | - | - | - | - |
| | основных средств | | | | | | | | | | |
| | Предприятию А | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
Проанализировав приведенный пример, имеем ситуацию, когда
участниками не принимается во внимание "неоднозначность"
действующего налогового законодательства:
1) у Предприятия А при вложении 12 000 грн. прибыль от
совместной деятельности - 75 грн., что составляет 1% от вложений;
2) у участника В при вложении 12 000 грн. прибыль от
совместной деятельности - 75 грн., убыток (в виде уплаченного в
бюджет НДС) - 1 200 грн.
Рассмотрим на том же примере, как изменится прибыль от
совместной деятельности, если участники при ее планировании учтут
все неурегулированные вопросы.
ПРИМЕР: Участники учитывают "неоднозначность" налогового
законодательства.
Исходные данные:
1. Целью хозяйственной деятельности является производство и
реализация продукции.
2. Участниками договора о совместной деятельности являются
Предприятие А и Предприятие В.
3. Уполномоченным участником, осуществляющим учет результатов
совместной деятельности, является Предприятие А.
4. Предприятие А согласно договору осуществляет взнос в
совместную деятельность основными средствами (производственным
помещением) в сумме 12 000 грн., что составляет его долю - 50%.
5. Предприятие В осуществляет взнос в совместную деятельность
денежными средствами в сумме 9 000 грн. и передает в использование
(без передачи на баланс уполномоченному участнику) основные
производственные фонды в сумме 3 000 грн., что составляет его долю
- 50%.
6. Для осуществления совместной деятельности у Предприятия В
приобретаются материалы на сумму 3 600 грн., в т. ч. НДС -
600 грн.
7. Себестоимость готовой продукции составила 6 000 грн.
8. Продукция реализована по цене 9 000 грн., в т. ч. НДС -
1 500 грн.
Отражение в учете
грн.
|---|---------------------|---------------------------------|---------------------------------|
| № | Содержание операции | Предприятие А | Предприятие В | Предприятие В
|п/п| | (уполномоченный участник) | |
| | |---------------------|-----------|---------------------|-----------|
| | | Бухгалтерский | Налоговый | Бухгалтерский | Налоговый |
| | | учет | учет | учет | учет |
| | |------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| | | Д-т | К-т | Сумма | ВД | ВР | Д-т | К-т | Сумма | ВД | ВР |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 1 | Отражен взнос от |313/СД|683/СД| 9 000 | - | - |683/СД| 311 | 9 000 | - | - |
| | Предприятия В | | | | | | | | | | |
| | денежными средствами| | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражен взнос от | - | - | - | - | - | 10/СД| 10 | 3 000 | - | - |
| | Предприятия В | | | | | | | | | | |
| | основными фондами | | | | | | | | | | |
| | без передачи | | | | | | | | | | |
| | на баланс | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 3 | Отражен взнос от |10/СД | 10 | 12 000| - | - | - | - | - | - | - |
| | Предприятия А | | | | | | | | | | |
| | основными фондами | | | | | | | | | | |
| | (производственное | | | | | | | | | | |
| | помещение) | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 4 | Приобретены | 631 |313/СД| 3 600 | - |3 000| 311 | 361 | 3 600 | - | - |
| | материалы для |201/СД| 631 | 3 000 | | | 361 | 701 | 3 600 | | |
| | производства у |641/СД| 631 | 600 | | | 701 | 641 | 600 | | |
| | Предприятия В | | | | | | | | 3 000 | | |
| | (по себестоимости) | | | | | | | | {4} | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| Операции № 6 - 8, 12 аналогичны приведенным в примере 1 |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 9 | Отражена реализация |361/СД|701/СД| 9 000 |7 500| - | - | - | - | - | - |
| | готовой продукции | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 10| Начислен НДС |701/СД|641/СД| 1 500 | - | - | - | - | - | - | - |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 11| Списана |901/СД| 26/СД| 6 000 | - | - | - | - | - | - | - |
| | себестоимость | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 13| Перечислен НДС |641/СД|313/СД| 900 | - | - | - | - | - | - | - |
| | (с учетом | | | | | | | | | | |
| | налогового кредита) | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 14| По завершении |981/СД|641/СД| 450 | - | - | - | - | - | - | - |
| | отчетного периода | | | {5} | | | | | | | |
| | начислен налог | | | | | | | | | | |
| | на прибыль | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 15| Списаны расходы по |791/СД|981/СД| 450 | - | - | - | - | - | - | - |
| | налогу на прибыль | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 16| Определена |441/СД|791/СД| 1 050 | - | - | - | - | - | - | - |
| | нераспределенная | | | | | | | | | | |
| | прибыль | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 17| Начислен доход по |443/СД|671/СД| 525 | - | - |377/СД| 733 | 525 | - | - |
| | итогам отчетного | | | | | | | | | | |
| | периода (приравнено | | | | | | | | | | |
| | к дивидендам) | | | | | | | | | | |
| | Предприятию В | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 18| Начислен доход по |443/СД|671/СД| 525 | - | - | - | - | - | - | - |
| | итогам отчетного |377/СД| 733 | 525 | | | | | | | |
| | периода | | | | | | | | | | |
| | Предприятию А | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 19| Отражена выплата |671/СД|313/СД| 525 | - | - | 311 |377/СД| 525 | - | - |
| | доходов | | | | | | | | | | |
| | Предприятия В | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 20| Отражена выплата |671/СД|313/СД| 525 | - | - | - | - | - | - | - |
| | доходов | 311 |377/СД| 525 | | | | | | | |
| | Предприятию А | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 21| Отражено |641/СД|313/СД| 157,5 | - | - | - | - | - | - | - |
| | перечисление | | | | | | | | | | |
| | авансового взноса | | | | | | | | | | |
| | налога на прибыль | | | | | | | | | | |
| | при выплате | | | | | | | | | | |
| | дивидендов | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| 22| Перечислен в бюджет |641/СД|313/СД| 292,5 | - | - | - | - | - | - | - |
| | налог на прибыль с | | | | | | | | | | |
| | учетом авансового | | | | | | | | | | |
| | взноса | | | | | | | | | | |
| | (450 - 157, 5) = | | | | | | | | | | |
| | = 292,5 | | | | | | | | | | |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
| Операции № 23 - 25 аналогичны приведенным в примере 1 |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
|...| ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
|---|---------------------|------|------|-------|-----|-----|------|------|-------|-----|-----|
Проанализировав этот приведенный пример, имеем у Предприятий А
и В при вложении 12 000 грн. прибыль от совместной деятельности -
525 грн., что составляет 4,38% от вложений.
{1} Правопреемник МВЭСторга.
{2} Первые, не возмещаемые потери у Предприятия В в сумме
1 200 грн.
{3} Вторая потеря, возникшая в результате не включения в состав
валовых расходов используемых на производство материалов в
сумме 3 000 грн., как результат налогообложение осуществляется
исходя из суммы 7 500(ВД) - 3 000(ВР) = 4 500 грн. Переплата
составляет 900 грн., поскольку реальная прибыль (которая
согласуется и с данными бухгалтерского учета) составляет
1 500 грн.
{4} По итогам хозяйственной операции Предприятие В "выйдет в 0",
поскольку ВД = ВР, а НК + НО, при этом возникает НК у
"совместной деятельности"
{5} Налогооблагаемая прибыль составляет: 7500 (ВД) - 3000 (ВР -
материалы) - 3 000 (ВР - заработная плата) = 1 500 грн.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№25/03, стр. 23
[03.07.2003]
Татьяна Крысенко
Консультант по вопросам учета и налогообложения
------------------------------------------------------------------