К О М Е Н Т А Р
17.07.2003
ПДВ, що знижує температуру
інвестиційного клімату
На нараді з питань поліпшення інвестиційного клімату в
Україні, яка нещодавно була проведена під головуванням Президента
України, одним з факторів, які досі стають на перешкоді успішному
розвитку інвестиційних процесів, майже одностайно називалася
нестабільність і недостатня чіткість як, власне, податкового
законодавства, так і практики його застосування, 1 перше місце
тут, мабуть, посідають питання податку на додану вартість (ПДВ).
Зокрема одним з перших традиційно порушується питання про
забезпечення відшкодування ПДВ щодо експортних операцій. Але, як
виявилося, на сьогодні існують значні прогалини і щодо
оподаткування імпорту, передусім робіт та послуг, злободенність
цієї проблеми певною мірою пов'язана із актуальністю питання про
забезпечення відшкодування експортного ПДВ.
Аналіз свідчить, що при отриманні робіт та послуг від
нерезидентів відповідно до чинного нині Закону "Про податок на
додану вартість" ( 168/97-ВР ) (далі - Закон) ПДВ, виявляється,
взагалі можна не платити. Водночас сьогодні податкові органи, як
правило, таки наполягають на його сплаті. Це може призводити до
виникнення на практиці конфліктних ситуацій, які аж ніяк не
сприяють поліпшенню інвестиційного клімату.
А все через те, що в Законі "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) в його діючій редакції ці питання не врегульовані
належним чином. Так, отримання робіт чи послуг від нерезидентів
для їхнього використання або споживання на території України
віднесено Законом "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР )
до об'єктів оподаткування податком на додану вартість (п.п. 3.1.2.
ст. 3 зазначеного Закону). Платниками відповідного ПДВ в цьому
випадку Законом ( 168/97-ВР ) (п. 2.2. ст. 2) встановлено осіб,
які отримують від нерезидентів послуги для їх використання або
споживання на території України.
Однак сплатити відповідний ПДВ до бюджету Закон ( 168/97-ВР )
від цих осіб, власне, не вимагає, адже для його сплати в ньому не
встановлено відповідного механізму. Позаяк Законом ( 168/97-ВР )
встановлено механізм сплати ПДВ щодо зобов'язань з цього податку,
які виникають при продажу товарів, робіт, послуг (п. 7.7.1.
Закону). Законодавчо окремо встановлено також відповідний механізм
(точніше делегування повноважень з його встановлення Кабінету
Міністрів) щодо зобов'язань з ПДВ при імпорті товарів (п. 10.2
Закону), але відсутній відповідний механізм щодо імпорту робіт та
послуг.
І дійсно, відповідно до п.п. 7.7.1. ст. 7 Закону України "Про
податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), "Суми податку, що
підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету,
визначаються як різниця між загальною сумою податкових
зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів
(робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового
кредиту звітного періоду". Тобто при визначенні цього порядку
Закон ( 168/97-ВР ) чітко встановлює, що при розрахунку суми ПДВ,
яка підлягає сплаті до бюджету у загальному порядку враховуються
не всі податкові зобов'язання, а лише ті, що виникли у зв'язку з
продажем товарів (робіт, послуг). Зауважимо, що при отриманні
робіт, послуг від нерезидента податкові зобов'язання* в
українського замовника виникають не в зв'язку з продажем товарів
(робіт, послуг), а саме в зв'язку з отриманням відповідних послуг
від нерезидента. Зауважимо також, що Закон ( 168/97-ВР ) чітко
розмежовує ПДВ, який виникає у зв'язку з продажем товарів (робіт,
послуг), від ПДВ, який виникає у зв'язку з отриманням послуг від
нерезидента (див. п. 3.1.1. та п. 3.1.2. ст. 3 Закону та інші
відповідні його положення).
Отже, за встановленим Законом ( 168/97-ВР ) загальним
порядком податкові зобов'язання, що виникають при отриманні послуг
від нерезидента (або, скажімо ширше, в цілому при імпорті), не
враховуються при визначенні суми податку, який підлягає сплаті до
бюджету. Висновок щодо того, що встановлений Законом ( 168/97-ВР )
загальний механізм внесення до бюджету ПДВ визначений лише для
податкових зобов'язань при продажу товарів (робіт, послуг)
непрямим чином підтверджується тим, що стосовно порядку внесення
податку на додану вартість до бюджету при ввезенні (пересиланні)
товарів на митну територію України Закон ( 168/97-ВР ) містить
спеціальне окреме положення (п. 10.2 ст. 10).
Що стосується порядку (а отже, фактично і обов'язковості)
внесення податку на додану вартість при отриманні послуг від
нерезидентів, то він Законом ніяк не встановлений. Останній не
надає (не делегує) також нікому повноважень щодо встановлення
такого порядку (як це має місце щодо порядку сплати ПДВ при
імпорті товарів, право щодо визначення якого делеговано Кабінету
Міністрів України - п. 10.2 ст. 10 Закону). А відповідно до ст. 1
Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) "механізм
(порядок) справляння податків і зборів може встановлюватися або
змінюватися тільки законами України про оподаткування".
Отже, на підставі викладеного вище обгрунтованим буде
висновок, що чинним законодавством не встановлено належним чином
порядку зобов'язань зі сплати до бюджету ПДВ стосовно отримання
робіт та послуг від нерезидентів. Оскільки податки є обов'язковими
до сплати саме в порядку встановленому законодавством, відсутність
належним чином встановленого порядку юридичне звільняє платника
податку від обов'язку по розрахунку з бюджетом за податковими
зобов'язаннями такого роду.
Це може призводити до фактичного надання переваг іноземним
підрядникам порівняно з українськими підприємствами: адже якщо
роботи чи послуги замовляються в українського підприємства, то ПДВ
платити доводиться, а якщо ці ж роботи чи послуги замовляти
нерезидентові, то ПДВ виявляється можна і не платити.
На практиці податкові органи намагаються заповнити цю
прогалину і наполягають на необхідності включення таких податкових
зобов'язань до суми податку до сплати до бюджету. Відповідно
відструктурований податковими органами і порядок заповнення
декларації з ПДВ таким чином, щоб фактично привести до включення
таких сум до розрахунку податку до сплати до бюджету.
Однак належні правові підстави для застосування платника
податку, який сплачував ПДВ до бюджету без врахування складової по
імпорту робіт, послуг, або включав в розрахунки таку складову без
дотримання "рекомендацій" податкових органів, таки відсутні. І
навряд чи сприяє формуванню сприятливого інвестиційного клімату
ситуація, коли вимоги податкових органів вбачаються недостатньою
мірою обгрунтованими з правового погляду.
Але не все тут так негативно. На практиці суперечки з цього
питання поки що виникали не дуже часто, адже при імпорті робіт,
послуг, вартість яких відноситься до валових витрат підприємства,
відповідні суми ПДВ на цей імпорт як для державного бюджету, так і
для підприємства-імпортера стають лише елементом "руху грошових
коштів", оскільки вже наступного періоду вони фактично
відшкодовуються підприємству у складі податкового кредиту. Проте з
огляду на інші аспекти (зокрема існуючі проблеми з відшкодуванням
ПДВ) підприємства вже борються і проти тимчасового відволікання
(яке може бути в дійсності досить довгостроковим) коштів на сплату
ПДВ. І щодо імпорту Закон на сьогодні надає їм такі можливості.
Отож цей недогляд законодавців при виписуванні положень Закону
допомагає певною мірою врівноважувати неадекватність певних
практичних аспектів, застосування Закону "Про податок на додану
вартість" ( 168/97-ВР ).
Проте, навряд чи така ситуація може вважатися нормальною.
Окреслені вище питання все-таки мають бути належним чином
врегульовані саме на законодавчому рівні, щоб надалі в інвесторів
не виникали питання, чому в Законі одне, а на практиці часто-густо
інше.
_______________
* У значенні, яке надається цьому терміну Законом "Про
податок на додану вартість".
Олександр МІНІН, юридична фірма "КМ партнери"