О моменте возникновения нулевой ставки по НДС при экспорте
работ-услуг
При получении от нерезидента предоплаты по контракту, согласно
которому мы должны осуществить экспорт работ-услуг, мы
отразили эту сумму в декларации по НДС по строке
2.1 "Экспортные операции" (облагаемые по нулевой ставке). Ведь
в п/п. 7.3.8 Закона об НДС речь идет только о предоплатах за
товары. Однако местные налоговики считают, что мы нарушили
Закон, поскольку, по их мнению, такое отражение (и
возникновение НО по нулевой ставке) возможно только по дате
подписания документа (акта) о выполнении этих экспортируемых
работ-услуг. В результате к нашему директору и главному
бухгалтеру собираются применить админштрафы за нарушение
ведения налогового учета.
Кто, по вашему мнению, в данной ситуации прав?
* * *
Сразу оговорим, что однозначного ответа на ваш вопрос мы дать
не сможем. И у вас, и у налоговиков здесь есть своя правда.
Попробуем оценить ситуацию непредвзято.
В самом деле, в тексте п/п. 7.3.8 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
(далее - Закон) {1} речь идет только об экспортируемых товарах:
упоминание "работ-услуг" отсутствует, из чего напрашивается
вывод, что по экспортируемым работам-услугам нулевая ставка должна
возникать на общих основаниях (согласно п/п. 7.3.1 Закона) по
первому из событий между датой получения предоплаты за
работы-услуги и датой оформления документа, удостоверяющего
факт их выполнения. Косвенно этот вывод подтверждает также и тот
факт, что в отношении экспорта работ-услуг нет нормы, аналогичной
имеющейся для экспортируемых товаров (см. предпоследний абзац
п/п. 6.2.1 Закона), согласно которой товары считаются
экспортированными только тогда, когда их вывоз подтвержден
оформленной надлежащим образом ГТД. Как видим, эти две "товарные"
нормы - из п/п. 7.3.8 и предпоследнего абзаца п/п. 6.2.1 -
взаимоувязаны законодателем. Поэтому если бы аналогичное
отражение нулевой ставки задумывалось и в отношении работ-услуг,
законодатель в п/п. 6.2.2 и/или п/п. 6.2.4 хотя бы создал
аналогичную норму (то есть написал, когда услуги можно считать
проэкспортированными, не говоря о том, что прямо упомянул бы их в
п/п. 7.3.8).
Вроде бы пока все гладко... До тех пор пока вы не откроете
ст. 8 Закона, которая, кстати, именуется "Особенности
налогообложения операций по вывозу (пересылке) товаров (работ,
услуг) за пределы таможенной территории Украины", и не обнаружите,
что экспортное возмещение (далее - ЭВ) по работам-услугам согласно
п/п. "а" п. 8.1 вы сможете получить, только представив помимо всех
прочих необходимых для ЭВ документов также акт или другой
документ, удостоверяющий
"передачу права собственности на работы (услуги),
предназначенные для их потребления за пределами таможенной
территории Украины".
Далее п. 8.4 Закона, касающийся определения процента
налогового кредита, подлежащего ЭВ, говорит о
"доле объемов продажи товаров (работ, услуг) на экспорт в
общем объеме налогооблагаемых операций "..." такого налогового
периода".
То есть, читая в совокупности нормы этих двух подпунктов,
приходим к выводу, что ЭВ возможно только при отражении нулевой
ставки по работам-услугам по дате подписания акта (независимо от
срока их оплаты). Поэтому если вы хотите получить ЭВ, отразив
возникновение нулевой ставки по дате предоплаты (без представления
акта), у вас ничего не выйдет. Кстати, ГНАУ писала об этом еще в
2000 году (вскоре после того, как законодатели наградили
экспортеров этим "благом" в виде "скоростного" ЭВ). Напомним
читателям пункт 18 из приложения к письму ГНАУ от 16.11.2000 г.
№ 15251/7/16-1201 ( v5251225-00 ) {2}.
"В соответствии с п. 8.1 ст. 8 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
расчет экспортного возмещения представляется вместе с актом
(другим документом), удостоверяющим передачу права
собственности на работы (услуги), предназначенные для их
потребления за пределами таможенной территории Украины.
Датой возникновения налоговых обязательств по НДС по нулевой
ставке по экспорту услуг согласно п/п. 7.3. 1 ст. 7 Закона об
НДС является дата, приходящаяся на налоговый период, в течение
которого происходит какое-либо из событий, наступившее раньше:
либо дата зачисления денежных средств от покупателя на
банковский счет плательщика налога в качестве оплаты работ
(услуг), подлежащих продаже; либо дата оформления документа,
удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком
налога.
Исходя из изложенного имеет ли право плательщик налога на
экспортное возмещение НДС по дате получения предварительной
оплаты за услуги на расчетный счет, подлежащие {3}
экспортированию, если акт, удостоверяющий факт выполнения
услуг плательщиком налога, будет составлен в другом налоговом
периоде, поскольку в соответствии с п/п. 7.3.8 ст. 7 Закона об
НДС не является основанием для возникновения налоговых
обязательств предварительная оплата только за товары, которые
согласно договорам подлежат вывозу за пределы таможенных
границ Украины?
Новая редакция ст. 8 Закона об НДС, определяя, что расчет
экспортного возмещения представляется вместе с документами,
подтверждающими факт вывоза товара (таможенная декларация,
подтверждающая факт вывоза (экспортирования) товаров за
пределы таможенной территории Украины) либо предоставления
услуги или выполнения работы (акт или другой документ,
удостоверяющий передачу права собственности на работы
(услуги), предназначенные для их потребления за пределами
таможенной территории Украины), фактически устанавливает
приоритет факта выполнения работ (услуг) или вывоза товаров
над фактом их оплаты. Ведь требования относительно
безусловного подтверждения оплаты за данные товары (работы,
услуги) Законом не установлены. Таким образом, получение
предварительной оплаты за работы, которые должны быть
выполнены или выполняются, либо услуги, которые должны быть
предоставлены или предоставляются для потребления их за
пределами таможенной территории Украины без документального
подтверждения осуществления факта их выполнения или
предоставления, не может быть основанием для проведения
расчета экспортного возмещения".
Видимо, налоговики, учитывая нормы из ст. 8 Закона и мнение
ГНАУ из вышеупомянутого письма, склонились в данном вопросе к
логическому толкованию Закона, то есть сочли, что при получении
предоплаты за экспортируемые работы-услуги нулевая ставка по НДС
вообще ни в каком случае возникнуть не может. {4}
Мы готовы согласиться с налоговиками, но только применительно
к тому случаю, когда плательщик претендует на ЭВ по конкретным
работам-услугам. Ведь хоть и указано в процитированном фрагменте
приложения к письму ГНАУ, что ст. 8 Закона фактически
устанавливает приоритет факта выполнения услуг над фактом их
оплаты, но статья-то эта специфическая и написано в ней
исключительно про ЭВ.
Если же на экспортное (то есть ускоренное) возмещение НДС
плательщик не претендует (когда его вполне устраивает возмещение
обычное), то, на наш взгляд, опираясь на буквальное прочтение
Закона, он имеет полное право отразить НО по нулевой ставке в
периоде получения предоплаты.
Поэтому если вы не претендовали на ЭВ по этим работам-услугам,
то вполне можно побороться с налоговиками и доказать корректность
отражения вами в налоговом учете упомянутой операции и,
следовательно, неприменимость к вашим должностным лицам
админштрафа по п. 11 ст. 11 Закона "О государственной налоговой
службе в Украине" ( 509-12 ) {5}. Ведь нарушения установленного
порядка ведения налогового учета места в ваших действиях не имело.
Тем же, кто не хочет лишний раз спорить с налоговиками, будет
спокойнее отражать нулевую ставку по экспортируемым
работам-услугам всегда по дате акта. Тем более, если вы не
претендуете на ЭВ, то какая разница, за какой период в I разделе
декларации отразятся практически ни на что не влияющие "нулевые"
обороты-пустышки?
{1} Приведем этот подпункт: "Предварительная оплата
(авансирование) товаров, которые согласно договорам подлежат
вывозу (экспортированию) за пределы таможенной территории
Украины или ввозу (пересылке) на таможенную территорию
Украины, не является основанием для возникновения налоговых
обязательств".
{2} Этот и другие фрагменты приложения к упомянутому письму ГНАУ,
посвященному отдельным вопросам взимания НДС, - см. в
"Бухгалтере" № 23'2000 на с. 12-19.
{3} Так в оригинале. - А.П.
{4} Справедливости ради отметим, что, пожалуй, было бы логичным
придерживаться однотипности в вопросе определения дат
возникновения "нулевых" НО при экспортировании работ-услуг и в
любой ситуации (в том числе и когда предоплата - первое
событие) отражать НО по дате акта.
{5} См. "Бухгалтер" № 14'2003, с. 8т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№25/03, стр. 44
[01.07.2003]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------