В Основних засадах детінізації грошового обігу, затверджених Указом Президента України від 20 березня 2001 р., пропонується поступова заміна податкової застави стягненням податкової заборгованості виключно за рішенням суду (арбітражного, а нині — господарського). Проте в Основних напрямах розвитку фондового ринку України на 2001—2005 роки, затверджених також Указом Президента України від 26 березня 2001 р., зазначено, що податкове стимулювання розвитку фондового ринку України потребує, зокрема, застосування податкової застави щодо забезпечення податкового боргу професійного учасника фондового ринку в розмірі, що не перевищує подвійної суми такого боргу. Прослідковується певна непослідовність викладення доцільності застосування податкової застави: спочатку Йдеться про її заміну, а потім наголошується на її необхідності.
Із прийняттям Закону "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 25 грудня 2000 р. №2181 (далі — Закон №2181) та запровадженням податкової застави як способу забезпечення не погашеного у строк податкового зобов'язання Вищим арбітражним судом України 18 квітня 2001 р. внесено зміни до роз'яснення від 24 грудня 1999 р. №02-5/602 "Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних із застосуванням Закону України "Про заставу". У роз'ясненні наголошується, що податкову заставу слід відрізняти від застави, яка відповідно до ст. 181 Цивільного кодексу є одним із способів забезпечення виконання цивільно-правових зобов'язань. І Цивільний кодекс, і Закон "Про заставу", і Закон № 2181 мають свій власний предмет регулювання. Закон № 2181 містить заборону надавати майно, що перебуває у податковій заставі, у наступну заставу (пп. 8.6.3. п. 8.6. ст. 8 Закону). "Наступною заставою" у даному разі є та, яка виникає у зв'язку з укладенням договору застави, тобто з правовідносин, що регулюються Законом "Про заставу". Порушення відповідного припису є підставою для визнання договору застави недійсним згідно зі ст. 48 Цивільного кодексу.
Отже, не слід плутати заставу, яка забезпечує виконання цивільно-правових зобов'язань, із податковою заставою. Так, господарський суд не вправі відмовити у прийнятті заяви органу державної податкової служби иро порушення справи про банкрутство платника податків на підставі ч. 2 ст. 8 Закону від 14 травня 1992 р. у ред. Закону від 30 червня 1999 р. "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" з мотивів повного забезпечення вимоги кредитора податковою заставою, оскільки припис цієї норми поширюється виключно на застави, які забезпечують виконання грошових зобов'язань, а не на податкову заставу. На цьому, зокрема, наголошується в роз'ясненні Президії Вищого господарського суду України від 21 серпня 2001 р. №02-5/926 "Про порядок порушення справ про банкрутство за заявами органів державної податкової служби".
Перше питання, з яким зіштовхуються платники податків після виникнення у них податкового боргу, пов'язане з моментом виникнення права податкової застави. Так, право податкової застави виникає у таких випадках:
Законом №2181 (п. 5.3. ст. 5) встановлено такі строки погашення податкового зобов'язання: 10-денний та 30-денний. Платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченим у Законі для подання податкової декларації. Якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання платника податків з причин, що не пов'язані з порушенням податкового законодавства, платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму податкового зобов'язання у строки, визначені у законі з відповідного податку, а за їх відсутності — протягом тридцяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення про таке нарахування.
Контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов'язання у разі, коли: а) платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію; б) дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях; в) контролюючий орган внаслідок проведення камеральної перевірки виявляє у поданій платником податків податковій декларації арифметичні або методологічні помилки, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов'язання. У відповідних випадках платник податків зобов'язаний погасити нараховану суму податкового зобов'язання протягом десяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення, крім випадків, коли протягом зазначеного строку такий платник податків розпочинає процедуру апеляційного узгодження. У випадках апеляційного узгодження суми податкового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити її узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом десяти календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Якщо останній день зазначених строків припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем кожного з таких строків вважається наступний за вихідним або святковим робочий операційний (банківський) день. Тобто, якщо платник податків не сплачує суму податкового зобов'язання протягом визначених строків, починаючи з наступного дня після спливу відповідного строку, на всі активи платника податків виникає право податкової застави.
Інша проблема, яка виникає на практиці, стосується майна (чи активів) платника податків, на яке може поширюватися податкова застава. Так, відповідно до пп. 8.2.2. п. 8.2. ст. 8 Закону № 2181 та п. 1.6., 2.1. Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 28 серпня 2001 р. № 338, право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків, які на день виникнення такого права перебували в його власності (повному господарському віданні), на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов'язань або податкового боогу. Отже, предметами податкової застави можуть бути:
а) рухоме та нерухоме майно, майнові та немайнові права;
б) майно, яке відповідно до законодавства України може бути відчужене платником податків та на яке може бути звернене стягнення;
в) майно, яке стане власністю платника податків після виникнення права податкової застави, у тому числі продукція, плоди та інші прибутки (майбутній урожай, приплід худоби тощо).
На авансові платежі, не внесені своєчасно, право податкової застави не поширюється.
Поруч із звичайними активами підприємства є дещо своєрідні (у силу свого природного стану) активи та майно, що може перебувати у податковій заставі, наприклад, природний газ. З метою поліпшення стану розрахунків із бюджетом підприємств нафтогазового комплексу, погашення їх податкового боргу за рахунок цільової реалізації частини природного газу, що перебуває в податковій заставі, Кабінет Міністрів України видав постанову від 16 листопада 2001 р. № 1511 "Про реалізацію природного газу, що перебуває в податковій заставі". Органам державної податкової служби доручено забезпечити опис природного газу, що перебуває в податковій заставі нафтогазовидобувних підприємств Національної акціонерної компанії "Нафтогаз Украііни", та реалізацію його, передусім, тепловим електростанціям. Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" забезпечує виділення реалізованого природного газу, що перебуває в податковій заставі, за договорами купівлі-продажу, узгоджуючи з Державною податковою адміністрацією порядок його отримання відповідно до терміну реалізації.
У Концепції функціонування та розвитку оптового ринку електричної енергії України, схваленій постановою Кабінету Міністрів від 16 листопада 2002 р,, наголошується, що чинне податкове законодавство не враховує специфіку функціонування електроенергетичної галузі, особливо за умов неплатежів за електричну енергію, що призводить, зокрема, до введення спеціального режиму погашення податкових зобов'язань шляхом податкової застави електричної енергії. Тобто йдеться про недоцільність застосування податкової застави щодо останньої, хоча на практиці це й існує.
Досить часто трапляються випадки незаконного відчуження майна, що перебуває в податковій заставі. Яку ж відповідальність має нести платник податків у такому випадку? У разі, коли платник податків, активи якого знаходяться у податковій заставі, відчужив такі активи без попередньої згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди є обов'язковим згідно із Законом, така особа додатково сплачує штраф у розмірі суми такого відчуження, визначеної за звичайними цінами (п. 17.1.8. ст. 17 Закону № 2181).
Варто також звернути увагу на Закон від 20 лютого 2003 р., яким внесено зміни до пп. 8.6.4. п. 8.6. ст. 8 Закону №2181. Так, у разі здійснення операцій без отримання попередньої згоди податкового органу (у прямо визначених Законом випадках), посадова особа такого платника податків чи фізична особа, яка прийняла зазначене рішення, несуть відповідальність, встановлену законодавством України за ухилення від оподаткування.
Право податкової застави не потребує письмового оформлення, про що зазначалося вже вище. Проте відповідно до пп. 6.2.1. п. 6.2 ст. 6 Закону № 2181 у разі, коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання у встановлені строки, податковий орган надсилає такому платнику податків податкові вимоги. Якщо контролюючий орган, що провів процедуру узгодження суми податкового зобов'язання з платником податкіи, не є податковим органом, такий контролюючий орган надсилає відповідному податковому органу подання про здійснення заходів із погашення податкового боргу платника податків, а також розрахунок його розміру, на підставі якого податковий орган надсилає податкові вимога. Податкові вимоги також надсилаються платникам податків, які самостійно подали податкові декларації, але не погасили суму податкових зобов'язань у встановлені законом строки, без попереднього направлення (вручення) податкового повідомлення.
Перша податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми' податкового зобов'язання. В ній містяться повідомлення про факт узгодження податкового зобов'язання та виникнення права податкової застави на активи платника податків, а також обов'язок погасити суму податкового боргу та можливі наслідки непогашення його у строк. Друга податкова вимога має бути надіслана не раніше тридцятого календарного дня від дня направлення (вручення) першої податкової вимоги, у разі непогашення платником податків суми податкового боргу у встановлені строки. Зазначена податкова вимога додатково до відомостей, викладених у першій податковій вимозі, може містити повідомлення про дату та час проведення опису активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, а також про дату та час проведення публічних торгів з їх продажу. Складання податковими органами податкових повідомлень платникам податків, а також надсилання (вручення), ведення обліку та відкликання таких повідомлень чітко регламентовані Порядком направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 21 червня 2001 №253.
Таким чином, документальним підтвердженням виникнення податкової застави можуть бути дані надісланих платникам податків податкових вимог.
Отже, нині податкова застава в Україні знайшла своє поширення, вона є певною гарантією того, що платоспроможний платник податку, який має заборгованість перед бюджетами та державними цільовими фондами, все ж таки погасить цю заборгованість самостійно.