Нет повести печальней в мире, чем повесть о графе четыре...
------------------------------------------------------------------
Мало того, что действующая редакция знаменитого пункта 5.9
Закона о налоге на прибыль заметно изменила принципы отражения в
налоговом учете выявляемых по состоянию на конец календарного
квартала (для подавляющего большинства плательщиков налога на
прибыль, а для остальных - года) остатков запасов, мало того, что
теперь эти сведения отражаются в новых отчетных формах, так при
этом следует учитывать еще и новое определение налоговых периодов
согласно пункту 11.1 этого же Закона.
Как говорится, все познается в сравнении. Поэтому для ясности
в качестве отправной точки воспользуемся прошлым порядком и
напомним, что согласно прежнему привычному, а ныне отмененному
Порядку ведения учета прироста (убыли)... (утвержденному приказом
Минфина от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ) и отмененному приказом
Минфина от 20.02.2003 г. № 146 ( z0161-03 )), а точнее - согласно
соответствующим формам Сведений принципиально важными были три
показателя, отражавшиеся в трех графах:
- "Остаток на начало периода";
- "Остаток на конец периода";
- "Прирост (+) Убыль (-)".
В связи с тем, что для большинства плательщиков налога на
прибыль налоговым периодом был календарный квартал, отражаемые в
последней графе показатели прироста (убыли) характеризовали
величины стоимости запасов соответственно на конец каждого
квартала по отношению к стоимости запасов на начало того же
квартала.
Принципиальное отличие нового порядка от прежнего заключается
в том, что в связи с новым определением налоговых периодов теперь
показатель прироста (убыли) характеризует величины стоимости
запасов соответственно на конец I квартала, конец полугодия, конец
трех кварталов и конец календарного года по отношению к одной и
той же стоимости запасов - на начало налогового (календарного)
года.
То есть, если постараться найти аналогию между прежним
показателем, который раньше назывался "Остаток на начало периода",
и теперешним показателем - "На начало отчетного года" (графа 3
таблицы 1 приложения К1/1 к декларации), то общим для них являются
лишь слова "на начало", потому что в отличие от прежнего порядка,
согласно которому показатель "Остаток на конец периода"
предыдущего налогового отчета (например, за I квартал) совпадал (с
некоторыми специфическими исключениями, которые обсудим ниже) с
показателем "Остаток на начало периода" следующего налогового
отчета (например, за полугодие, а по сути, за II квартал), теперь
показатель "На начало отчетного года" остается неизменным в
течение всего налогового года и совпадает во всех налоговых
отчетах в течение всего налогового года - за I квартал, полугодие,
три квартала и год в целом.
Это диктует новая идеология "нарастающего итога", согласно
которой значение объекта налогообложения определяется как бы "с
нуля" (т. е. с начала налогового года) соответственно за I
квартал, полугодие, три квартала и год в целом. А "налоговый
прирост" в каждом последующем налоговом периоде определяется уже
на уровне налогового обязательства в декларации.
Кстати, по поводу "с начала" и по поводу "в целом". Тут важно
обратить внимание на новую норму, установленную в абзаце третьем
пункта 11.1 статьи 11 Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий" (далее -
Закон о налоге на прибыль):
"В случае если лицо берется на учет налоговым органом как
плательщик этого налога посредине налогового периода, то
первый отчетный налоговый период начинается с даты, на которую
приходится начало такого учета, и заканчивается последним
календарным днем следующего налогового периода".
Из этого можно заключить, что в отличие от предприятий,
зарегистрированных в прошлом году, которые представляют декларации
за налоговые периоды текущего года, в графе 3 таблицы 1 приложения
К1/1, к которым фигурирует показатель остатков по состоянию на 1
января текущего года, те предприятия, которые зарегистрированы
уже в текущем году, указывают в графе 3 таблицы 1 приложений К1/1
тех налоговых отчетов, которые подаются ими за оставшиеся
налоговые периоды текущего года, тоже один и тот же показатель
остатков - но уже по состоянию на дату, на которую предприятие
было взято на налоговый учет.
Если уж отталкиваться от прошлого, то можно припомнить, что
ранее в подобной ситуации предприятию приходилось подавать первую
декларацию за "остаток" соответствующего налогового квартала, не
прилагая к ней "на первый раз" Сведений о приросте (убыли)
остатков, но учитывая их показатели как при составлении такой
декларации, так и при составлении подобных Сведений за следующий -
полный налоговый квартал. То есть можно утверждать, что той
довольно противоречивой ситуации положен конец.
Что же касается графы 3 таблицы 1 приложения К1/1 к
декларации, то здесь же следует сформулировать один постулат:
показатели этой графы в течение одного года изменять нельзя ни в
коем случае!
Поскольку уж мы затронули форму приложения К1/1 к декларации
(а точнее - "к строкам 01.2, 01.5, 04.2...", но для краткости по
тексту статьи мы пишем просто "к декларации"), то пора на нее
взглянуть и отметить, что по существу вместо прежних трех граф
теперь имеются четыре - "На начало отчетного года" (графа 3),
"Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности" (графа
4), "На конец отчетного периода" (графа 5) и "Прирост "-" Убыль
"+" (графа 6).
Оставим прошлое в остатке
Начнем с последней - графы 6 таблицы 1 приложения К1/1 к
декларации. Тем более что говорить о ней особенно нечего, ну разве
что заметить, что в отличие от прежнего порядка, согласно которому
в зависимости от своего знака показатель аналогичной графы попадал
через разные приложения (Л или Ж) в одну и ту же строку декларации
(вместе со своим знаком), т. е. можно сказать - "попадал в одну и
ту же строку декларации независимо от конкретного своего знака, но
отражался там вместе со своим знаком", - то теперь знак показателя
графы 6 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации определяет, в какую
именно (одну из двух) строку декларации по налогу на прибыль
предприятия следует включить значение этого показателя - в строку
01.2 (если имел место прирост, т. е. показатель получился со
знаком "минус"), либо в строку 04.2 (если имела место убыль, т. е.
показатель получился со знаком "плюс"). Именно "значение
показателя", потому что его знак "остается" в приложении К1/1, а в
указанные строки декларации обсуждаемый показатель переносится без
знака. Таким образом, в строках 01.2 или 04.2 - мы пишем "или", а
не "и", по той причине, что эти строки в одной декларации не могут
быть заполнены одновременно, - а именно ни в одной из этих строк
не может быть отрицательного показателя (впрочем, подобные
сомнения может вызывать лишь
"отрицательный прирост").
Кстати, если в прежней, отмененной форме Сведений подобная
графа называлась "Прирост (+) Убыль (-)", то теперь графа 6
таблицы 1 приложения К1/1 к декларации называется "Прирост "-"
Убыль "+" (обратите внимание на знаки!).
Поскольку раньше в соответствующей графе вообще отсутствовала
расчетная формула, плательщикам оставалось руководствоваться
здравым смыслом и прежним текстом пункта 5.9 Закона о налоге на
прибыль - "...балансовая стоимость таких запасов на конец
отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало
того же отчетного квартала..." - и определять значение показателя
такой графы, вычитая из показателя графы "Остаток на конец
периода" показатель "Остаток на начало периода".
Теперь же расчетная формула в графе 6 таблицы 1 приложения
К1/1 к декларации строго диктует как бы обратный порядок
вычитания: гр. 3 - гр. 4 - гр. 5 (строго говоря, "гр." в формуле
отсутствует), т. е. теперь, определяя показатель графы 6,
наоборот - из остатка "на начало" вычитают остаток "на конец".
Причем, составляя такую формулу, ее авторы наверняка опирались не
на новую редакцию пункта 5.9 Закона о налоге на прибыль, которая
теперь (кстати, в отличие от прошлой редакции) в обоих случаях
предполагает сравнение, а значит, вычитание именно из остатка "на
конец" остатка "на начало", а не наоборот. По-видимому, решающей
оказалась задумка осуществлять уменьшение (вычитание) показателя
графы 3 на показатель графы 4 (как будет показано ниже, это
правомерно далеко не всегда), а раз так - победила простота
(внешнего вида формулы: иначе пришлось бы воспользоваться
скобками)...
И еще один нюанс. Давняя привычка побуждает бухгалтера
переносить из предыдущей декларации в последующую показатели
аналогичных строк. В данном случае, ни в коем случае не следует
переносить, например, показатель строки 01.2 декларации за I
квартал, в декларацию, например, за полугодие. И другие. То же
касается и показателя строки 04.2. Они навсегда остаются в тех
декларациях, где были отражены. И, разумеется, ни в коем случае
нельзя пытаться "сворачивать" показатель строки 01.2 из предыдущей
декларации с показателем строки 04.2 в последующей декларации (или
наоборот). Ну и, конечно же, графа 6 таблицы 1 приложения К1/1
может содержать и нулевой показатель (прочерк). Тут принцип
простой: "Одна графа 6 - одна строка одной декларации".
Оставим настоящий остаток в прошлом
Графа 5 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации не ставит
загадок перед бухгалтером, давно привыкшим к тому, что изрядно
подзабытое "на 1 число" следующего месяца (квартала), т. е. на
начало первого дня следующего месяца - это то же самое, что
нынешнее "на конец периода", т. е. на конец последнего дня
предыдущего месяца.
Из написанного выше очевидно, что в отличие от прежнего
остатка "на конец", который в последующих Сведениях выполнял роль
остатка "на начало", сейчас ничего подобного не происходит. Теперь
показатель графы 5 таблицы 1 приложения К1/1 к текущей декларации
"нужен" только для этой декларации. И - забегая вперед - для
самоконтроля при заполнении графы 4 таблицы 1 приложения К1/1 к
следующей декларации, но об этом написано ниже.
Если прошлый остаток не остается в будущем
Графа 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации заслуживает
отдельного разговора.
На первый взгляд кажется, что говорить о графе 4 таблицы 1
приложения К1/1 к декларации имеет смысл только в увязке с
соседней - графой 3, которая уже упоминалась выше. Видимо, и
авторами отчетных форм новая графа 4 задумывалось по большому
счету как своего рода модернизация прежнего порядка, согласно
которому всякого рода корректировкам подвергались показатели графы
"Остаток на начало периода" отмененной формы Сведений. Именно это
мы имели в виду, упоминая выше о специфических исключениях, когда
показатель графы "Остаток на начало периода" Сведений за
последующий квартал мог и не совпадать с показателем графы
"Остаток на конец периода" Сведений за предыдущий квартал.
По-видимому, задумывалось, что теперь вместо того, чтобы
заниматься сравнением величин этих показателей (с целью узнать
реальную величину корректировок) в текущих и предыдущих Сведениях,
достаточно лишь взглянуть в графу 4 таблицы 1 приложения К1/1 к
текущей декларации. Что же получилось на самом деле?
Но прежде напомним, о каких корректировках показателей "на
начало" шла речь раньше (до 2003 года).
Согласно прежнему порядку, корректировки показателей графы
"Остаток на начало периода" были прямо предписаны для таких
ситуаций:
1) на стоимость запасов, использованных в отчетном квартале на
цели, не связанные с подготовкой, организацией, ведением
производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда
(см. подпункт 5.2.1 пункта 5.2 статьи 5 Закона о налоге на
прибыль) следовало показатель этой графы уменьшить;
2) на сумму уценки запасов, осуществленной в отчетном
квартале, следовало показатель этой графы уменьшить;
3) на сумму дооценки запасов, осуществленной в отчетном
квартале, следовало показатель этой графы увеличить (при этом с
известного времени в отношении переоценки требовалось
руководствоваться соответствующими нормами П(С)БУ 9 ( z0751-99 )
"Запасы": в частности, пунктов 25, 28).
Цель подобных манипуляций была настолько же очевидна, как и
цель собственно норм пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на
прибыль: поскольку последние были направлены на то, чтобы
корректировать величину валовых расходов в соответствии с
величиной стоимости запасов, фактически переданных в определенном
отчетном периоде плательщиком в связи с продажей продукции,
товаров, работ или услуг, указанные корректировки показателей
графы "Остаток на начало периода" предназначались для того, чтобы
подобной корректировке подвергались только те суммы, которые этому
подлежали, и не подвергались те, которые этого "не заслуживали".
В частности, если говорить о трех указанных ситуациях, то
первая из них имела место, если запасы, приобретенные
первоначально именно для использования в целях, связанных с
подготовкой и т. д., впоследствии были использованы на другие
цели. При этом, будучи включенной в состав валовых расходов по
правилу первого события, стоимость таких запасов "зависала" по
"перерасчету по пункту 5.9" и фактически на объект налогообложения
не влияла, а по факту передачи (использования) не на цели,
связанные с подготовкой и т. д., в итоге так на валовые расходы и
не попадала (убыль такой суммы "на конец" компенсировалась ее
вычитанием "на начало", т. е. реально той убыли, которая
увеличивает валовые расходы через "перерасчет по пункту 5.9", так
и не возникало). При этом дальнейшая судьба таких сумм могла быть
разной.
Если такие запасы были использованы на цели, мало того, что не
связанные с подготовкой и т. д., но и вовсе не связанные с
хозяйственной деятельностью плательщика, то они так и не получали
никаких налоговых "перспектив". Аминь...
Если такие запасы были использованы на цели, хоть и не
связанные с подготовкой и т. д., зато связанные с хозяйственной
деятельностью плательщика (например, запасы, переданные на
благотворительные цели в пределах известного лимита, или
использованные на улучшение основных фондов, тоже в пределах
известного лимита), то стоимость таких запасов все-таки реально
увеличивала валовые расходы, хоть и не через "перерасчет по пункту
5.9", а путем включения в соответствующие строки декларации.
И если уж вспоминать все, то, по сути, вопреки нормам
законодательства существовала практика, основанная лишь на
разъяснениях ответственных лиц - авторов прежнего порядка (см.,
например, письмо Минфина от 12.03.99 г. № 03-303/450а), и
заключавшаяся в том, что на этапе приобретения (первого события)
не следовало проявлять излишнюю "щепетильность" по выяснению
будущей судьбы запасов: было рекомендовано во главу угла ставить
то, что такие ТМЦ оприходуются как запасы в бухгалтерском учете
(т. е. в тексте пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль
педалировалось слово "балансовая"). Другими словами,
проповедовался принцип: "Любые запасы - только через пункт 5.9".
Может быть, подобное объяснялось и тем, что хотя это
подразумевалось по существу, такой прямой нормы, которая имеется
теперь в тексте пункта 5.9 статьи 5 Закона о налоге на прибыль,
тогда не было:
"...расходы на приобретение... которых включаются в состав
валовых расходов согласно этому Закону".
Таким образом, если от прошлого перейти к настоящему, считаем,
что стоимость запасов, приобретаемых (о чем известно на
соответствующем этапе) заведомо для использования в целях, не
связанных с подготовкой и т. д. (нет включения в состав валовых
расходов на основании подпункта 5.2.1 пункта 5.2 статьи 5 Закона о
налоге на прибыль), вообще не следует включать на этапе
приобретения (то ли по первому событию, то ли по оприходованию) в
валовые расходы и - соответственно - учитывать в "перерасчете по
пункту 5.9" (разумеется, включенное по-старому выбывает уже
по-новому, но без корректировок старого).
Если стоимость таких запасов в принципе подлежит включению в
состав валовых расходов (например, при их передаче на
благотворительные цели - на основании подпункта 5.2.2 пункта 5.2
статьи 5 Закона о налоге на прибыль, или в составе 10-процентного
лимита "ремонтных" расходов - на основании подпункта 5.2.10 пункта
5.2 статьи 5 в увязке с подпунктом 8.7.1 пункта 8.7 статьи 8
Закона о налоге на прибыль), то согласно соответствующим нормам
Закона о налоге на прибыль эти суммы подлежат включению в состав
валовых расходов через соответствующие строки декларации
(например, 04.8 или 04.10), но не через "перерасчет по пункту
5.9".
Если же стоимость таких запасов в принципе не подлежит
включению в состав валовых расходов, поскольку цели их
приобретения и использования не связаны с хозяйственной
деятельностью плательщика, то, как говорится, "туда им и дорога"
(т. е. и мимо валовых расходов, и, разумеется, мимо "перерасчета
по пункту 5.9").
Следовательно, графа 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации
может предназначаться "исключительно для исключения" из
"перерасчета по пункту 5.9" стоимости тех запасов, которые там
были уже учтены, т. е. "зависли". А "зависнуть" они могли лишь по
декларации за прошлый налоговый период. И "зависнуть" они могли,
только если первоначально приобретались для использования в целях,
связанных с подготовкой и т. д.
Таким образом, графа 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации
оказалась предназначенной только для отражения стоимости запасов,
первоначально приобретенных именно для использования в целях,
связанных с подготовкой и т. д., а впоследствии использованных на
другие цели, причем не просто и не только "приобретенных", а еще и
именно при условии включения их стоимости на этапе приобретения в
валовые расходы (например, по правилу "первого события" или по
оприходованию - согласно нормам подпункта 11.2.3 пункта 11.2
статьи 11 Закона о налоге на прибыль) по итогам того налогового
периода, на который пришлось приобретение запасов. Обратите
внимание: именно "на другие цели", а не так, как написано в
заголовке графы 4 - "Запасы, использованные не в хозяйственной
деятельности". По нашему мнению, авторы формы здесь несколько
погорячились (или поскупились на место): дальше должно быть
"... или не в связи с подготовкой, организацией, ведением
производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда".
Другими словами, графа 4 предназначена для корректировки
нормального принципа корректировки объекта налогообложения (теперь
уже не скажешь, как раньше - "корректировки валовых расходов")
путем "перерасчета по пункту 5.9" в случае, когда включенные на
этапе приобретения в валовые расходы и учтенные в "перерасчете по
пункту 5.9" запасы как приобретенные для использования в целях,
связанных с подготовкой и т. д., в дальнейшем использованы не в
целях, связанных с подготовкой и т. д.
Что остается в "нормальном" остатке?
Под "нормальным" принципом корректировки понимается следующее.
Стоимость запасов, приобретенных для использования в целях,
связанных с подготовкой и т. д., в том налоговом периоде, на
который пришлось такое приобретение, на основании подпункта 5.2.1
пункта 5.2 статьи 5 Закона о налоге на прибыль включается в состав
валовых расходов через строку 04.1 декларации, и... :
1) если в течение такого налогового периода эти запасы
фактически используются в целях, связанных с подготовкой и т. д.,
и до истечения такого периода убывают в связи с этими целями, то
на конец такого налогового периода стоимость этих запасов так и не
формирует прирост по графе 6 таблицы 1 приложения К1/1 к
декларации, а значит, не дает увеличения показателя строки 01.2
декларации, т. е. влияет в уменьшение объекта налогообложения
такого налогового периода, как "нормальные" валовые расходы;
2) если в течение такого налогового периода эти запасы
фактически не используются в целях, связанных с подготовкой и
т. д., и до истечения такого периода не убывают в связи с этими
целями ("зависают"), то на конец такого налогового периода
стоимость этих запасов формирует прирост по графе 6 таблицы 1
приложения К1/1 к декларации, а значит, дает соответствующее
увеличение показателя строки 01.2 декларации, т. е. компенсирует
соответствующий показатель строки 04.1 декларации (см. выше) и
уменьшения объекта налогообложения такого налогового периода не
происходит;
2.1) если в течение следующего налогового периода эти запасы
фактически используются в целях, связанных с подготовкой и т. д.,
и до истечения такого периода убывают в связи с этими целями, то
на конец такого налогового периода стоимость этих запасов
формирует убыль по графе 6 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации,
а значит, дает соответствующее увеличение показателя строки 04.2
декларации, т. е. влияет в уменьшение объекта налогообложения
такого налогового периода не как "нормальные" валовые расходы, а
через "перерасчет по пункту 5.9".
Что не остается в "нормальном" остатке?
В отличие от этого, результаты такого "нормального" принципа
корректировки объекта налогообложения могут быть сами
скорректированы с помощью графы 4 таблицы 1 приложения К1/1 к
декларации в случае, если включенные в валовые расходы и учтенные
в "перерасчете по пункту 5.9" запасы, как приобретенные для
использования в целях, связанных с подготовкой и т. д., в
дальнейшем использованы не в целях, связанных с подготовкой и
т. д. Обратите внимание: не просто приобретенные, а именно и
включенные в валовые расходы, и учтенные в "перерасчете по пункту
5.9"! Это значит, что если приобретенные в течение налогового
периода запасы для использования в целях, связанных с подготовкой
и т. д., до истечения этого же налогового периода фактически
используются не в целях, связанных с подготовкой и т. д., то, по
нашему мнению, стоимость таких запасов просто не следует включать
в декларацию по строке 04.1, а значит, и не учитывать их ни в
составе валовых расходов, ни - естественно - в "перерасчете по
пункту 5.9". А это значит, что они "не доберутся" до графы 4...
Если же в результате реализации на деле описанных выше пунктов
1 и 2 "нормального" принципа корректировки объекта налогообложения
стоимость неких запасов была учтена в "перерасчете по пункту 5.9",
а в дальнейшем они использованы "не в целях...", - вот тут и нужна
графа 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации. По существу такая
"корректировка корректировки" происходит следующим образом:
показатель графы 4 компенсирует ту величину, на которую
фактическая убыль таких запасов обусловила бы убыль как показатель
графы 6, и поскольку фактическая убыль запасов не влечет за собой
соответствующего увеличения показателя строки 04.2 - как описано
выше для "нормального" пункта 2.1, - то и соответствующего
уменьшения объекта налогообложения такого налогового периода (и
последующих тоже) ни посредством увеличения "нормальных" валовых
расходов, ни через "перерасчет по пункту 5.9" так и не происходит.
При этом собственно наличие как таковой графы 4 таблицы 1
приложения К1/1 к декларации, оказывается, имеет гораздо большее
значение, чем просто модернизация прежней формы путем разделения
одной "начальной" графы на две. Дело в том, что наличие этой графы
по сути, прямо говорит: "последующее использование запасов,
первоначально приобретенных для использования в целях, связанных с
подготовкой и т. д., не в таких целях не может быть расценено как
ошибка, а является естественной и допустимой корректировкой". Вот
что главное! По сути, авторы форм декларации прямо говорят:
"Строка 05.2 - не для такого случая".
Хотя и не стоит чересчур переоценивать такой методологический
ход: ведь так или иначе, даже если изменение назначения
использования запасов и можно было бы трактовать как ошибку, все
равно она не имеет фискальных последствий (поскольку стоимость
таких запасов на величину объекта налогообложения не повлияла, нет
и занижения). А то, наверное, без козней ГНАУ и в этом случае не
обошлось бы - наподобие того, как совсем недавно прекращение
использования объекта основных фондов до истечения одиозных 365
дней там пытались представить ошибкой и требовали уплаты
"самоштрафа" с "ошибочно" начисленных сумм амортотчислений.
Однако при этом необходимо сделать одну оговорку.
Все сказанное полностью справедливо, если собственно факт
последующего выяснения того, что запасы будут использованы не в
первоначально определенных целях (связанных с подготовкой и т.
д.), а в других целях (не связанных с подготовкой и т. д.), и
собственно факт убыли таких запасов в соответствии с новыми целями
пришлись на один и тот же налоговый период. В этом случае
срабатывает описанный выше механизм "корректировки" посредством
графы 4. Если же фактической убыли таких запасов на момент
выяснения "того, что запасы не для того", не происходит, то
попытка подобного отражения их в графе 4 по сути, приведет (графа
6 - строка 01.2 декларации) к соответствующему и неправомерному
увеличению валовых доходов, т. е. к искажению налогового учета.
То есть, по нашему мнению, или плательщик сознательно
отодвигает момент указанного "прозрения" вплоть до момента
"нецелевой" убыли запасов, когда он и воспользуется графой 4
таблицы 1 приложения К1/1 к декларации так, как описано выше, или
- если такое "прозрение" неизбежно и доказуемо проверкой до
истечения одного налогового периода, а фактическая убыль таких
запасов отодвигается на следующий налоговый период - ему
целесообразно уже в налоговом периоде "прозрения" воспользоваться
дозволенным порядком уточнения показателей декларации в самой
декларации и исключить стоимость таких запасов из валовых расходов
путем ее отражения по строке 05.2 и из "перерасчета по пункту 5.9"
путем соответствующего уменьшения показателя графы 5 таблицы 1
приложения К1/1 к такой декларации.
И еще один нюанс. Бытует мнение, что в графу 4 таблицы 1
приложения К1/1 к декларации можно включать лишь стоимость тех
запасов, которые сформировали показатель соседней графы 3. На
самом деле это не совсем так. На самом деле, поскольку, как мы
заключили выше, графа 4 предназначена для корректировки
результатов корректировки через "перерасчет по пункту 5.9", а
такие результаты обнаруживаются только в прежней декларации, в
графу 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации за последующий
налоговый период, например полугодие, может попасть лишь стоимость
тех запасов, которые сформировали показатель графы 5 таблицы 1
приложения К1/1 к декларации за предыдущий налоговый период,
например, I квартал. То есть упомянутое выше мнение касается
приложения К1/1 к декларации только за I квартал. А из этого
всего, в частности, следует довольно парадоксальный внешне вывод:
в приложениях К1/1 к декларациям за последующие налоговые периоды,
кроме I квартала, показатель графы 4 может быть больше по
величине, чем показатель графы 3!
Покажем такую возможность на простом примере.
Например, на начало налогового года у плательщика не было
запасов вовсе, в I квартале он приобрел запасы на сумму
20,0 тыс. грн. с целью их использования в связи с подготовкой и
т. д., но в течение этого квартала эти запасы остались "на месте",
а других расходов понесено не было и доходов получено тоже не было
(по строке 04.1 декларации за I квартал отражено "20,0" тыс. грн.,
в таблице 1 приложения К1/1 к этой декларации: в графе 3 -
прочерк; в графе 4 - прочерк; в графе 5 - "20,0" тыс. грн.;
в графе 6 - "-20,0" тыс. грн.; по строке 01.2 декларации -
"20,0" тыс. грн.), а во II квартале из этих запасов было
использовано и убыло в запланированных целях - на сумму
10,0 тыс. грн., в других целях (например, в нехозяйственных) - на
сумму 6,0 тыс. грн., а новых расходов понесено и новых доходов
получено не было. Отметим, что в декларации за I квартал по другим
строкам соответственно отразится (тыс. грн.): 01 - "20,0"; 03 -
"20,0"; 04 - "20,0"; 06 - "20,0"; 08 - прочерк.
Тогда в таблице 1 приложения К1/1 к полугодовой декларации
следует отразить: в графе 3 - прочерк; в графе 4 -
"6,0" тыс. грн.; в графе 5 - "4,0" тыс. грн.; в графе 6 -
"-10,0" тыс. грн. (0 - 6,0 - 4,0 = -10,0), а собственно в
полугодовой декларации по строкам соответственно следует отразить
(тыс. грн.): 01 - "10,0"; 01.2 - "10,0"; 03 - "10,0"; 04 - "20,0";
04.1 - "20,0"; 06 - "20,0"; 08 - "-10,0". То есть фактически на
объект налогообложения повлияли только 10,0 тыс. грн. - стоимость
выбывших в запланированных целях запасов.
Но мы-то стремились показать и другое - что в таблице 1
приложения К1/1 к полугодовой декларации абсолютно правомерно
показатель графы 4 (в примере - "6,0") превышает показатель графы
3 (в примере - прочерк). Это касается любых деклараций, кроме
декларации за I квартал.
"Переостатки"
В заключение - о переоценках.. Теперь в пункте 5.9 статьи 5
Закона о налоге на прибыль прямо сказано, что уценка (дооценка) с
целью налогового учета не изменяет балансовую стоимость запасов и
валовые доходы или валовые расходы такого плательщика налога,
связанные с приобретением таких запасов. Другими словами,
переоценка не влияет на налоговый учет запасов. Ни запасов,
которые были приобретены, переоценены и убыли в течение одного
налогового периода, первоначальная стоимость которых уменьшила
объект налогообложения такого налогового периода как "нормальные"
валовые расходы. Ни запасов, "зависших" в "перерасчете по пункту
5.9".
В отношении последних проще всего сказать, что переоценка не
изменяет величины показателей таблицы 1 приложения К1/1 к
декларации. Но ведь эти показатели формируются на основании данных
бухгалтерского учета (да и ГНАУ в этом смысле сплошь и рядом
апеллирует к нормам П(С)БУ 9 ( z0751-99 )). А ведь в
бухгалтерском учете переоценка оказывает влияние на балансовую
стоимость запасов! Вот и получается, что уценка (дооценка)
изменяет реальную, т. е. бухгалтерскую балансовую стоимость
запасов, но не изменяет бредоподобную "балансовую стоимость
запасов с целью налогового учета".
Другими словами, если в течение налогового периода некий вид
запасов был уценен, например, со 100 грн. до 80 грн., то, формируя
на основании данных бухгалтерского учета показатель графы 5
таблицы 1 приложения К1/1 к декларации за такой период
(разумеется, если такой вид запасов "завис" на конец такого
периода), следует к фактически фигурирующей в бухгалтерском учете
на дату баланса, соответствующую концу этого налогового периода,
реальной величине балансовой стоимости такого вида запасов в сумме
80 грн. искусственно добавить 20 грн. прежней уценки.
Если в течение, например, следующего налогового периода этот
же вид запасов был дооценен, например, с 80 грн. до 90 грн. (в
пределах предыдущей уценки), то, формируя на основании данных
бухгалтерского учета показатель графы 5 таблицы 1 приложения К1/1
к декларации за такой период (разумеется, если такой вид запасов
"завис" на конец такого периода), следует к фактически
фигурирующей в бухгалтерском учете на дату баланса,
соответствующую концу этого налогового периода, реальной величине
балансовой стоимости такого вида запасов в сумме 90 грн.
искусственно добавить лишь 10 грн. (20 грн. прежней уценки минус
10 грн. последующей дооценки).
Вот такая арифметика...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№56/03; стр. 20
[14.07.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------